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1、股份支付第一节 股股份支付概概述 企业向其雇雇员支付期期权作为薪薪酬或奖励励措施的行行为，是目目前具有代代表性的股股份支付交交易，我国国部分企业业目前实施施的职工期期权激励计计划即属于于这一范畴畴。20005年122月31日日，中国证证监会发布布了上市市公司股权权激励管理理办法(试试行)；20066年9月330日，国国务院国有有资产监督督管理委员员会和财政政部发布国国有控股上上市公司(境内)实实施股权激激励试行办办法。这这些法规的的出台，为为企业实施施股权激励励创造了条条件。企企业会计准准则第111号股份支支付（以以下简称股股份支付准准则）规范范了企业按按规定实施施的职工期期权激励计计划的会计
2、计处理和相相关信息披披露要求。股份支付，是是“以股份为为基础的支支付”的简称，是是指企业为为获取职工工和其他方方提供服务务而授予权权益工具或或者承担以以权益工具具为基础确确定的负债债的交易。 股股份支付具具有以下特特征：一是是股份支付付是企业与与职工或其其他方之间间发生的交交易。以股股份为基础础的支付可可能发生在在企业与股股东之间、合合并交易中中的合并方方与被合并并方之间或或者企业与与其职工之之间，其中中，只有发发生在企业业与其职工工或向企业业提供服务务的其他方方之间的交交易，才可可能符合股股份支付准准则对股份份支付的定定义。二是是股份支付付是以获取取职工或其其他方服务务为目的的的交易。企企业
3、在股份份支付交易易中意在获获取其职工工或其他方方提供的服服务(费用用)或取得得这些服务务的权利(资产)。企企业获取这这些服务或或权利的目目的是用于于其正常生生产经营，不不是转手获获利等。三三是股份支支付交易的的对价或其其定价与企企业自身权权益工具未未来的价值值密切相关关。股份支支付交易与与企业与其其职工间其其他类型交交易的最大大不同，是是交易对价价或其定价价与企业自自身权益工工具未来的的价值密切切相关。在在股份支付付中，企业业要么向职职工支付其其自身权益益工具，要要么向职工工支付一笔笔现金，而而其金额高高低取决于于结算时企企业自身权权益工具的的公允价值值。以薪酬性股股票期权为为例，典型型的股份
4、支支付通常涉涉及四个主主要环节：授予、可可行权、行行权和出售售。四个环环节可参见见图121。授予日可行权日行权日出售日失效日等待期(行权限制期)禁售期行权有效期图121 典型股份支付交易环节示意图授予日是指指股份支付付协议获得得批准的日日期。其中中“获得批准准”，是指企企业与职工工或其他方方就股份支支付的协议议条款和条条件已达成成一致，该该协议获得得股东大会会或类似机机构的批准准。这里的的“达成一致致”是指，双双方在对该该计划或协协议内容充充分形成一一致理解的的基础上，均均接受其条条款和条件件。如果按按照相关法法规的规定定，在提交交股东大会会或类似机机构之前存存在必要程程序或要求求，则应履履行
5、该程序序或满足该该要求。可可行权日是是指可行权权条件得到到满足、职职工或其他他方具有从从企业取得得权益工具具或现金权权利的日期期。有的股股份支付协协议是一次次性可行权权，有的则则是分批可可行权。一一次性可行行权和分批批可行权类类似购买合合同一次性性付款和分期付款款，只有已已经可行权权的股票期期权，才是是职工真正正拥有的“财产”，才能去去择机行权权。从授予予日至可行行权日的时时段，是可可行权条件件得到满足足的期间，因因此称为“等待期”，又称“行权限制制期”。行权日日是指职工工和其他方方行使权利利、获取现现金或权益益工具的日日期。例如如，持有股股票期权的的职工行使使了以特定定价格购买买一定数量量本
6、公司股股票的权利利，该日期期即为行权权日。行权权是按期权权的约定价价格实际购购买股票，一一般是在可可行权日之之后到期权权到期日之之前的可选选择时段内内行权。出出售日是指指股票的持持有人将行行使期权所所取得的期期权股票出出售的日期期。按照我我国法规规规定，用于于期权激励励的股份支支付协议，应应在行权日日与出售日日之间设立立禁售期，其其中国有控控股上市公公司的禁售售期不得低低于2年。 本本章着重讲解了企业对职职工以权益益结算的股股份支付和和以现金结结算的股份份支付的确确认、计量量等问题。第二节 股股份支付的的确认和计计量 一、股份支支付的确认认和计量原原则(一)权益益结算的股股份支付以权益结算算的
7、股份支支付，是指指企业为获获取服务而而以股份或或其他权益益工具作为为对价进行行结算的交交易。1换取职职工服务的的权益结算算的股份支支付对于换取职职工服务的的股份支付付，企业应应当以股份份支付所授授予的权益益工具的公公允价值计计量。企业业应在等待待期内的每每个资产负负债表日，以以对可行权权权益工具具数量的最最佳估计为为基础，按按照权益工工具在授予予日的公允允价值，将将当期取得得的服务计计入相关资资产成本或或当期费用用，同时计计入资本公公积中的其其他资本公公积。对于授予后后立即可行行权的换取取职工提供供服务的权权益结算的的股份支付付(例如授授予限制性性股票的股股份支付)，应在授授予日按照照权益工具
8、具的公允价价值，将取取得的服务务计入相关关资产成本本或当期费费用，同时时计入资本本公积中的的股本溢价价。2换取其其他方服务务的权益结结算的股份份支付 换取其他方方服务，是是指企业以以自身换取取职工以外外其他有关关方面为企企业提供的的服务。在在某些情况况下，这些些服务可能能难以辨认认。但仍会会有迹象表表明企业是是否取得了了该服务，应应当按照股股份支付准准则处理。对于换取其其他方服务务的股份支支付，企业业应当以股股份支付所所换取的服服务的公允允价值计量量。一般而而言，职工工以外的其其他方提供供的服务能能够可靠计计量的，应应当优先采采用其他方方提供服务在在取得日的的公允价值值；如果其其他方服务务的公
9、允价价值不能可可靠计量，但但权益工具具的公允价价值能够可可靠计量，应应当按照权权益工具在在服务取得得日的公允允价值计量量。企业应应当根据所所确定的公公允价值计计入相关资资产成本或或费用。3权益工工具公允价价值无法可可靠确定时时的处理 在极少情况况下，授予予权益工具具的公允价价值无法可可靠计量。在在这种情况况下，企业业应当在获获取对方提提供服务的的时点、后后续的每个个报告日以以及结算日日。以内在在价值计量量该权益工工具，内在在价值变动动计入当期期损益。同同时，企业业应当以最最终可行权权或实际行行权的权益益工具数量量为基础，确确认取得服服务的金额额。内在价价值是指交交易对方有有权认购或或取得的股股
10、份的公允允价值，与与其按照股股份支付支支付协议应应当支付的的价格的差差额。企业业对上述内内在价值计计量的已授授予权益工工具进行结结算，应当当遵循以下下要求：（1）结算算发生在等等待期内的的，企业应应当将结算算作为加速速可行权处处理。即立立即确认本本应于剩余余等待期内内确认的服服务金额；（2）结算算时支付的的款项应当当作为回购购该权益工工具处理，即即减少所有有者权益。结结算支付的的款项高于于该权益工工具在回购购日内在价价值的部分分，计入当当期损益。(二)现金金结算的股股份支付的的确认和计计量原则 以现金结算算的股份支支付，是指指企业为获获取服务而而承担的以以股份或其其他权益工工具为基础础计算的交
11、交付现金或或其他资产产的义务的的交易。企业应当在在等待期内内的每个资资产负债表表日，以对对可行权情情况的最佳佳估计为基基础，按照照企业承担担负债的公公允价值，将将当期取得得的服务计计入相关资资产成本或或当期费用用，同时计计入负债，并并在结算前前的每个资资产负债表表日和结算算日对负债债的公允价价值重新计计量，将其其变动计入入损益。对于授予后后立即可行行权的现金金结算的股股份支付(例如授予予虚拟股票票或业绩股股票的股份份支付)，企企业应当在在授予日按按照企业承承担负债的的公允价值值计入相关关资产成本本或费用，同同时计入负负债，并在在结算前的的每个资产产负债表日日和结算日日对负债的的公允价值值重新计
12、量量，将其变变动计入损损益。二、权益工工具公允价价值的确定定本部分有关关权益工具具的公允价价值确定的的规定，既既适用于接接受职工服服务并授予予股份或期期权的情况况，也适用用于从职工工之外的其其他方取得得服务的情情况。（一）股份份对于授予职职工的股份份，其公允允价值应按按企业股份份的市场价价格计量，同同时考虑授授予股份所所依据的条条款和条件件（不包括括市场条件件之外的可可行权条件件）进行调调整。如果果企业股份份未公开交交易，则应应按估计的的市场价格格计量，并并考虑授予予股份所依依据的条款款和条件进进行调整。有些授予条条款和条件件规定职工工无权在等等待期内取取得股份的的，则在估估计所授予予股份的公
13、公允价值时时就应予以以考虑。有有些授予条条款和条件件规定股份份的转让在在可行权日日后受到限限制，则在在估计所授授予股份的的公允价值值时，也应应考虑此因因素，但不不应超出熟熟悉情况并并自愿的市市场参与者者愿意为该该股份支付付的价格受受到可行权权限制的影影响程度。在在估计所授授予股份在在授予日的的公允价值值时，不应应考虑在等等待期内转转让的限制制和其他限限制，因为为这些限制制是可行权权条件中的的非市场条条件规定的的。（二）股票票期权对于授予职职工的股票票期权，因因其通常受受到一些不不同于交易易期权的条条款和条件件的限制，因因而在许多多情况下难难以获得其其市场价格格。如果不不存在条款款和条件相相似的
14、交易易期权，就就应通过期期权定价模模型估计所所授予的期期权的公允允价值。在选择适用用的期权定定价模型时时，企业应应考虑熟悉悉情况和自自愿的市场场参与者将将会考虑的的因素。对对于一些企企业来说，这这将限制“布莱克斯科尔斯斯默顿”期权定价价公式的适适用性。因因为该公式式未考虑在在期权到期期日之前行行权的可能能性，故无无法充分反反映预计提提前行权对对授予职工工的期权在在授予日公公允价值的的影响。类类似地，该该公式也未未考虑在期期权期限内内企业股价价预计波动动率和该模模型其他输输入变量发发生变动的的可能性。对于期限相相对较短的的期权以及及那些在授授予日后很很短时间内内就行权的的期权来说说，一般不不用考
15、虑上上面的限制制因素。在在此类情况况下，采用用“布莱克斯科尔斯斯默顿”公式能得得出与采用用其他期权权定价模型型基本相同同的公允价价值结果。所所有适用于于估计授予予职工期权权的定价模模型至少应应考虑以下下因素：（11）期权的的行权价格格；（2）期期权期限；（3）基基础股份的的现行价格格；（4）股股价的预计计波动率；（5）股股份的预计计股利；（66）期权期期限内的无无风险利率率。此外，企业业选择的期期权定价模模型还应考考虑熟悉情情况和自愿愿的市场参参与者在确确定期权价价格时会考考虑的其他他因素，但但不包括那那些在确定定期权公允允价值时不不考虑的可可行权条件件和再授予予特征因素素。确定授予职工的的股
16、票期权权的公允价价值，还需需要考虑提提前行权的的可能性。有有时，因为为期权不能能自由转让让，或因为为职工必须须在终止劳劳动合同关关系前行使使所有可行行权期权，在在这种情况况下必须考考虑预计提提前行权的的影响。在估计授予予的期权（或或其他权益益工具）的的公允价值值时，不应应考虑熟悉悉情况和自自愿的市场场参与者在在确定股票票期权（或或其他权益益工具）价价格时不会会考虑的其其他因素。例例如，对于于授予职工工的股票期期权，那些些仅从单个个职工的角角度影响期期权价值的的因素，并并不影响熟熟悉情况和和自愿的市市场参与者者确定期权权的价格。下面进一步步具体说明明估计授予予职工的期期权价格所所应考虑的的因素：
17、1.期权定定价模型的的输入变量量的估计在估计基础础股份的预预计波动率率和股利时时,目标是是尽可能接接近当前市市场或协议议交换价格格所反映的的价格预期期。类似地地，在估计计职工股票票期权提前前行权时，目目标是尽可可能接近外外部人基于于授予日所所掌握信息息做出的预预期，这些些信息包括括职工行权权行为的详详细信息。在在通常情况况下，对于于未来波动动率、股利利和行权行行为的预期期存在一个个合理的区区间。这时时，应将区区间内的每每项可能数数额剩以其其发生概率率，加权计计算上述输输入变量的的的期望值值。一般情况下下，对未来来的预期建建立在历史史经验基础础上，但如如果能够合合理预期未未来与历史史经验的不不同
18、，则应应对该预期期进行修正正。未经上上述调整的的历史经验验对微量的的预测价值值很有限，而而且有时可可能难以获获取历史信信息。因此此，企业在在估计期权权定价模型型的输入变变量时，应应充分考虑虑历史经验验合理预测测未来的程程度和能力力，而不能能简单地根根据历史信信息估计波波动率行权权行为和股股利。2.预计提提早行权出于各种原原因，职工工经常在期期权失效日日之前提早早行使股票票期权。考考虑提早行行权对期权权公允价值值的影响的的具体方法法，取决于于所采用的的期权定价价模型的类类型。但无无论采用何何种方法，预预计提早行行权时都要要考虑以下下因素：（11）等待期期的长度；（2）以以往发行在在外的类似似期权
19、的平平均存续时时间；（33）基础股股份的价格格（有时根根据历史经经验，职工工在股价超超过行权价价格达到特特定水平时时倾向于行行使期权）；（4）职职工在企业业中所处的的层次（有有时根据历历史经验，高高层职工倾倾向于较晚晚行权）；（5）基基础股份的的预计波动动率（一般般而言，职职工倾向于于更早地行行使高波动动率的股份份的期权）。如前述，将将对期权预预计期限的的估计作为为期权定价价模型的输输入变量，可可以在确定定期权公允允价值时考考虑提早行行权的影响响。其中，在在估计授予予一个职工工群体的期期权的预计计期限时，企企业可用加加权平均方方法估计该该群职工的的整体预计计期权期限限。如果能能根据职工工行权行
20、为为的更详细细数据在该该职工群内内恰当分组组，则企业业可将估计计建立在群群内各职工工组预计期期权期限的的加权平均均基础上，即即应将具有有相对类似似行权行为为的职工分分为一组，在在此基础上上将授予的的期权分不不同组别进进行估计。在有些情况况下，上述述分组方法法很重要。期权价值不是期权期限的线性函数，随着期权期限的延长，期权价值以递减的速度增长。例如，如果所有其他假设相同，虽然一份两年期的期权要比一份一年期的期权值钱，但达不到后者的两倍。这意味着，如果估计期权授予的职工群中各个职工之间存在巨大的行权行为差异，此时以职工个人期限预计为基础加权平均计算出来的总期权价值，将高估授予整群职工的期权的公允价
21、值总额。如果将授予的期权依照行权行为分为不同组别，因为行权行为类似，所以每个组别的加权平均期限都只包含相对较小的期限范围，就将减少对授予整群职工的期权的公允价值总额的高估。采用二项模模型或其他他类似模型型时，也应应做类似考考虑。例如如，对于向向高层职工工普遍授予予期权的企企业，有时时其历史经经验表明，高高级管理人人员倾向持持有期权的的时间要比比中层管理理人员更长长，而最基基层职工则则倾向最早早行使期权权。在此类类情况下，以以具有相对对类似行权权行为的职职工组为基基础划分期期权授予，将将更准确地地估计授予予期权的公公允价值总总额。3.预计波波动率预计波动率率是对预期期股份价格格在一个期期间内可能
22、能发生的波波动金额的的度量。期期权定价模模型中所用用的波动率率的度量，是是一段时间间内股份的的连续复利利回报率的的年度标准准差。波动动率通常以以年度表示示，而不管管计算时使使用的是何何种时间跨跨度基础上上的价格，如如每日、每每周或每月月的价格。一个期间股股份的回报报率（可能能是正值也也可能是负负值）衡量量了股东从从股份的股股利、和价价格涨跌中中受益的多多少。股份份的预计年年度波动率率是指一个个范围（置置信区间），连连续复利年年回报率预预期所处在在这个范围围内的概率率大约为22/3（置置信区间）。下下例例示了了上述规定定的会计意意义：(例121)A公司司预计年度度连续复利利回报率为为12%的的普
23、通股的的波动率为为30%，年年初股价是是10元/股，且未未支付股利利，请问年年末股价在在什么范围围的概率大大约为2/3？根据概率论论知识，公公司普通股股年度连续续复利回报报率的均值值为12%，标准差差为30%，意味着着该普通股股一年期的的回报率在在-18%(12%-30%)和422%(122%+300%)之间间的概率约约为2/33。年初股股价为100元/股， 则年末股股价处在88.3533元/股(10e-0.118)至115.222元/股(10e0.422)之间（常常数e22.718828）的的概率约为为2/3。估计预计波波动率要考考虑以下因因素：（1）如果果企业有股股票期权或或其他包含含期权
24、特征征的交易工工具（如可可转换工资资债券）的的买卖，则则应考虑这这些交易工工具所内含含的企业股股价波动率率。（2）在与与期权的预预计期限（考考虑期权剩剩余期限和和预计提早早行权的影影响）大体体相当的最最近一个时时期内企业业股价的历历史波动率率。（3）企业业股份公开开交易的时时间。与上上市时间更更久的类似似企业相比比，新上市市企业的历历史波动率率可能更大大。（4）波动动率向其均均值（即长长期平均水水平）回归归的趋势，以以及表明预预计未来波波动率可能能不同于以以往波动率率的其他因因素。有时时，企业股股价在某一一特定期间间因为特定定原因剧烈烈波动，例例如因收购购要约或重重大重组失失败，则在在计算历史
25、史平均年度度波动率时时，可剔除除这个特殊殊期间。（5）获取取价格要有有恰当且规规则的间隔隔。价格的的获取在各各期应保持持一贯性。例例如，企业业可用每周周收盘价或或每周最高高价，但不不应在某些些周用收盘盘价、某些些周用最高高价。再如如，获取价价格时应使使用与行权权价格相同同的货币来来表示。除了上述考考虑因素，如如果企业因因新近上市市而没有历历史波动率率的充分信信息，应按按可获得交交易活动数数据的最长长期间计算算历史波动动率，也可可考虑类似似企业在类类似阶段可可比期间的的历史波动动率。如果果企业是非非上市企业业，在估计计预计波动动率时没有有历史信息息可循，可可考虑以下下替代因素素：（1）在某某些情
26、况下下，定期向向其职工（或或其他方）发发行期权或或股份的非非上市企业业，可能已已为其股份份设立了一一个内部“市场”。估计预预计波动率率时可以考考虑这些“股价”的波动率率。（2）如果果上面的方方法不适用用。而企业业以类似上上市企业股股价为基础础估计自身身股份的价价值，企业业可考虑类类似上市企企业股价的的历史或内内含波动率率。（3）如果果企业未以以类似上市市企业股价价为基础估估计自身股股份的价值值，而是采采用了其他他估价方法法对自身股股份进行估估价，则企企业可推导导出一个与与该估价方方法基础一一致的预计计波动率估估计数。例例如，企业业以净资产产或净利润润为基础对对其股份进进行估价，那那么可以考考虑
27、以净资资产或净利利润的预计计波动率为为基础对其其股份价格格的波动率率进行估计计。4.预计股股利计量所授予予的股份或或期权的公公允价值是是否应当考考虑预计股股利，取决决于被授予予方是否有有权取得股股利或股利利的等价物物。如果职工被被授予期权，并并有权在授予日和和行权日之之间取得基基础股份的的股利或股股利的等价价物（可现现金支付，也也可抵减行行权价格），所授予予的期权应应当像不支支付基础股股份的股利利那样进行行估价，即即预计股利利的输入变变量应为零零。类似地地，如果职职工有权取取得在等待待期内支付付的股利，在在估计授予予职工的股股份在授予予日的公允允价值时，也也不应考虑虑因预计股股利而进行行调整。
28、相反，如果果职工对等等待期内或或行权前的的股利或股股利的等价价物没有要要求权，对对股份或期期权在授予予日公允价价值的估计计就应考虑虑预计股利利因素，在在估计所授授予期权的的公允价值值时，期权权定价模型型的输入变变量中应包包含预计股股利，即从从估价中扣扣除预计会会在等待期期内支付的的股利现值值。期权定定价模型通通常使用预预计股利率率，但也可可能对模型型进行修正正后使用预预计股利金金额。如果果企业使用用股利金额额，应根据据历史经验验考虑股利利的增长模模式。一般来说，预预计股利应应以公开可可获取的信信息为基础础。不支付付的股利且且没有支付付股利计划划的企业应应假设预计计股利收益益率为零。如如果无股利
29、利支付历史史的新企业业被预期在在其职工股股票期权期期限内开始始支付股利利，可使用用历史股利利收益率（零零）与大致致可比的同同类企业的的股利收益益率均值的的平均数。5.无风险险利率无风险利率率一般是指指，期权行行权价格以以该货币表表示的、剩剩余期限等等于被估价价期权的预预计期限（基基于期权的的剩余合同同期限，并并考虑预计计提早行权权的影响）的的零息国债债当前可获获得的内含含收益率。如如果没有此此类国债，或或环境表明明零息国债债的内含收收益率不能能代表无风风险利率，应应使用适当当的替代利利率。同样样，在估计计一份有效效期与被估估价期权的的预计期限限相等的其其他期权的的公允价值值时，如果果市场参与与
30、者们一般般使用某种种适当的替替代利率而而不是零息息国债的内内含收益率率来确定无无风险利率率，则企业业也应使用用这个适当当的替代利利率6.资本结结构的影响响通常情况下下，交易期期权是由第第三方而不不是企业签签发的。当当这些股票票期权行权权时，签发发人将股份份支付给期期权持有者者。这些股股份是从现现在的股东东手中取得得的。因此此，交易期期权的行权权不会有稀稀释效应。如果股票期期权是企业业签发的，在在行权时需需要增加已已发行在外外的股份数数量（要么么正式增发发，要么使使用先前回回购的库存存股）。假假定股份将将按行权日日的市场价价格发行，这这中现实或或潜在的稀稀释效应可可能会降低低股价，因因此期权持持
31、有者行权权时，无法法获得像行行使其他类类似但不稀稀释股价的的交易期权权一样多的的利益。这这一问题能能否对企业业授予股票票期权的价价值产生显显著影响，取取决于各种种因素，包包括行权时时增加的股股份数量（相相对于已发发行在外的的股份数量量）。如果果市场已预预期企业将将会授予期权，则则可能已将将潜在的稀稀释效应体体现在了授授予日的股股价中。企企业应考虑虑所授予的的股票期权权未来行权权的潜在稀稀释效应，是是否可能对对股票期权在在授予日的的公允价值值构成影响响。企业可可能修改期期权定价模模型，以将将潜在稀释释效应纳入入考虑范围围。对于具有再再授予特征征的股票期期权，确定定其公允价价值是不应应考虑其再再授
32、予特征征，当发生生再授予期权的的后续授予予时，应作作为一项新新授予的股股份期权进进行处理。再再授予特征征是指，只只要期权持持有人用企企业的股份份而不是现现金来支付付行权价格格以行使原原先授予的的期权，就就自动授予予额外股份份期权。三、股份支支付的处理理 股份支付的的会计处理理必须以完完整、有效效的股份支支付协议为为基础。（一）授予予日 除了立即可可行权的股股份支付外外，无论权权益结算的的股份支付付还是现金金结算的股股份支付，企企业在授予予日均不做做会计处理理。（二）等待待期内每个个资产负债债表日 1.可行权权条件等待期是指指可行权条条件得到满满足的期间间。股份支支付中通常常涉及可行行权条件，在
33、在满足这些些条件之前前，职工无无法获得股股份。可行行权条件包包括服务期期限条件和和业绩条件件。服务期期限条件是是指职工完完成规定服服务期间才才可行权的的条件。业业绩条件是是指企业达达到特定业业绩目标职职工才可行行权的条件件，具体包括括市场条件件和非市场场条件。市场条件是是指行权价价格、可行行权条件以以及行权可可能性与权权益工具的的市场价格格相关的业业绩条件，如如股份支付付协议中关关于股价至至少上升至至何种水平平职工可相相应取得多多少股份的的规定。企企业在确定定权益工具具在授予日日的公允价价值时，应应考虑市场场条件的影影响，而不不考虑非市市场条件的的影响。但但市场条件件是否得到到满足，不不影响企
34、业业对预计可可行权情况况的估计。非非市场条件件是指除市市场条件之之外的其他他业绩条件件，如股份份支付协议议中关于达达到最低盈盈利目标或或销售目标标才可行权权的规定。企企业在确定定权益工具具在授予日日的公允价价值时，不不考虑非市市场条件的的影响。但但非市场条条件是否得得到满足，影影响企业对对预计可行行权情况的的估计。对对于可行权权条件为业业绩条件的的股份支付付，只要职职工满足了了其他所有有非市场条条件（如利利润增长率率、服务期期限等），企业就应当确认已取得的服务。市场条件与非市场条件处理的比较如图122所示。可行权条件是否为市场条件在确定授予日公允价值时已考虑，不影响每期可行权情况的估计在确定授
35、予日公允价值时未考虑，影响每期可行权情况的估计例如：最低股价增长率、股东报酬率例如：销售指标的实现情况、最低利润指标的实现情况是否图122 市场条件与非市场条件处理的比较(例122)210年11月，为奖奖励并激励励高管，AA上市公司司与其管理理层成员签签署股份支支付协议，规规定如果管管理层成员员在其后33年中都在在公司任职职服务，并并且公司股股价每年提提高10%以上，管管理层成员员即可低于于市价的价价格购买一一定数量的的本公司股票票。同时作为协协议的补充充，公司把把全体管理理层成员的的年薪提高高了500000元，但但公司将这这部分年薪薪将按月存存入公司专专门建立的的内部基金金，3年后后，管理层
36、层成员可用用属于其个个人的部分分抵减未来来行权时支支付的购买买股票款项项。如果管管理层成员员决定退出出这项基金金，可随时时全部提取取。A公司以期期权定价模模型估计授授予的此项项期权在授授予日公允允价值为33 0000 0000元，在授予日，AA公司估计计3年内管管理层离职职的比例为为每年100；在第第二年年末末，A公司司调整其估估计离职率率为5；到第三年年末，实际际离职率为为6。在第一年中中，公司股股价提高了了10.55%,第二二年提高了了11%,第三年提提高了6%。公司在在第一年、第第二年末预预计下年能能实现当年年股价增长长10%以以上的目标标。请问此例涉涉及哪些条条款和条件件？A公司司应如
37、何处处理?分析：如果不同时时满足服务务3年和公公司股价年年增长100%以上的的要求，管管理层成员员就无权行行使其股票票期权，因因此二者都都属于可行行权条件，其其中服务满满3年是一一项服务期期限条件，110%的股股价增长要要求是一项项市场业绩绩条件。虽虽然公司要要求管理层层成员将部部分薪金存存入统一帐帐户保管，但但不影响其其可行权，因因此统一帐帐户条款不不是可行权权条件。按照股份支支付准则的的规定，第第一年末确确认的服务务费用为：300000001/3909000000(元元) 第二年末累累计确认的的服务费用用为：300000002/39519000000(元) 第三年末累累计硫认的的服务费用用
38、为：300000009428200000(元) 由此，第二二年应确认认的费用为为：19000000900000010000000(元) 第三年应确确认的费用用为：28200000190000009200000(元元)最后，944的管理理层成员满满足了市场场条件下的的全部可行行权条件。尽尽管股价每每年增长110%以上上的非市场场条件下未未得到满足足，A公司司在3年的的年末也均均确认了收收到管理层层提供的服服务，并相相应确认了了费用。2.会计处处理企业应当在在等待期内内的每个资资产负债表表日，将取取得职工或或其他方提提供的服务务计入成本本费用，同同时确认所所有者权益益或负债。对对于附有市市场条件的
39、的股份支付付，只要职职工满足了了其他所有有非市场条条件，企业业就应当确确认已取得得的服务。等待期长度度确定后，业业绩条件为为非市场条条件的，如如果后续信信息表明需需要调整对对可行权情情况的估计计的，应对对前期估计计进行修改改。在等待待期内每个个资产负债债表日，企企业应将取取得的职工工提供的服服务计入成成本费用，计计入成本费费用的金额额应当按照照权益工具具的公允价价值计量。对于权益结结算的涉及及职工的股股份支付，应应当按照授授予日权益益工具的公公允价值计计入成本费费用和资本本公积(其其他资本公公积)，不不确认其后后续公允价价值变动；对于现金金结算的涉涉及职工的的股份支付付，应当按按照每个资资产负
40、债表表日权益工工具的公允允价值重新新计量，确确定成本费费用和应付付职工薪酬酬。对于授予的的存在活跃跃市场的期期权等权益益工具，应应当按照活活跃市场中中的报价确确定其公允允价值。对对于授予的的不存在活活跃市场的的期权等权权益工具，应应当采用期期权定价模模型等确定定其公允价价值，选用用的期权定定价模型至至少应当考考虑以下因因素：(11)期权的的行权价格格；(2)期权的有有效期；(3)标的的股份的现现行价格；(4)股股价预计波波动率；(5)股份份的预计股股利；(66)期权有有效期内的的无风险利利率。在等待期内内每个资产产负债表日日，企业应应当根据最最新取得的的可行权职职工人数变变动等后续续信息做出出
41、最佳估计计，修正预预计可行权权的权益工工具数量。在在可行权日日，最终预预计可行权权权益工具具的数量应应当与实际际可行权工工具的数量量一致。根据上述权权益工具的的公允价值值和预计可可行权的权权益工具数数量，计算算截至当期期累计应确确认的成本本费用金额额，再减去去前期累计计已确认金金额，作为为当期应确确认的成本本费用金额额。（三）可行行权日之后后1对于权权益结算的的股份支付付，在可行行权日之后后不再对已已确认的成成本费用和和所有者权权益总额进进行调整。企企业应在行行权日根据据行权情况况，确认股股本和股本本溢价，同同时结转等等待期内确确认的资本本公积(其其他资本公公积)。2对于现现金结算的的股份支付
42、付，企业在在可行权日日之后不再再确认成本本费用，负负债(应付付职工薪酬酬)公允价价值的变动动应当计入入当期损益益(公允价价值变动损损益)。（四）回购购股份进行行职工期权权激励 企业以回购购股份形式式奖励本企企业职工的的，属于权权益结算的的股份支付付，应当进进行以下处处理：1回购股股份 企业回购股股份时，应应当按照回回购股份的的全部支出出作为库存存股处理，同同时进行备备查登记。2确认成成本费用 按照本准则则对职工权权益结算股股份支付的的规定，企企业应当在在等待期内内每个资产产负债表日日按照权益益工具在授授予日的公公允价值，将将取得的职职工服务计计入成本费费用，同时时增加资本本公积(其其他资本公公
43、积)。3职工行行权 企业应于职职工行权购购买本企业业股份收到到价款时，转转销交付职职工的库存存股成本和和等待期内内资本公积积（其他资资本公积）累累计金额，同同时，按照照其差额调调整资本公公积（股本本溢价）。四、股份支支付会计处处理的应用用举例（一）附服服务年限条条件的权益益结算股份份支付(例123)A公司司为一上市市公司，2202年1月月1日，公公司向其2200名管管理人员每每人授予1100股股股票期权，这这些职员从从202年1月月1日起在在该公司连连续服务33年，即可可以4元每每股购买1100股AA公司股票票从而获益益。公司估估计该期权权在授予日日的公允价价值为155元。第一年有220名职员
44、员离开A公公司，A公公司估计三三年中离开开的职员的的比例将达达到20；第二年年又有100名职员离离开公司，公公司将估计计的职员离离开比例修修正为155；第三三年又有115名职员员离开。1费用和和资本公积积计算过程程见表1221：表1211单位：元元年份计算当期费用累计费用2022001100(1-220%)151/38000008000002032001100(1-115%)152/3-8000009000001700000204155110015-1170000062500023250002账务处处理：(1)2002年1月月1日授予日不做做处理。(2)2002年122月31日日 借：管理费费
45、用800000贷：资本公公积其他资资本公积800000(3)2003年122月31日日 借：管理费费用900000贷：资本公公积其他资资本公积900000(4)2004年122月31日日 借：管理费费用625000贷：资本公公积其他资资本公积625000(5)假设设全部1555名职员员都在2005年122月31日日行权，AA公司股份份面值为11元 借：银行存存款620000资本公积其他资资本公积2325500 贷：股本155000资本公积一一资本溢价价2790000（二）附非非市场业绩绩条件的权权益结算股股份支付(例124)202年1月月1日，AA公司为其其100名名管理人员员每人授予予100
46、份份股票期权权，其可行行权条件为为：202年年末，公司司当年净利利润增长率率达到200；2003年年末，公司司202年2203年两年净净利润平均均增长率达达到15；204年年末，公司司202年2204年三年净净利润平均均增长率达达到10。每份期期权在2002年1月月1日的公公允价值为为24元。202年年12月331日，权权益净利润润增长了118，同同时有8名名管理人员员离开，公公司预计2203年将以以同样速度度增长，即即202年2203年两年年净利润平平均增长率率能够达到到18，因此预计203年12月31可行权。另外，预计第二年又将有8名管理人员离开公司。203年年12月331日，公公司净利润
47、润仅增长了了10，但公司预计202年204年三年净利润平均增长率可达到12，因此预计204年12月31将可行权。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开公司。204年年12月331日，公公司净利润润增长了88，三年年平均增长长率为122，满足足了可行权权条件（即即三年净利利润平均增增长率达到到10）。当年有8名管理人员离开。分析：按照股份支支付会计准准则，本例例中的可行行权条件是是一项非市市场业绩条条件。第一年年末末，虽然没没能实现净净利润增长长20的的要求，但但公司预计计下年将以以同样的速速度增长。因因此能实现现两年平均均增长155的要求求。所以公公司将其预预计等待期期调整为22年。由于于有8名管管理人员离离开，公司司同时调整整了期满（两两年）后预预计可行权权期权的数数量（1000-8-8）第二年年末末，虽然两两年实现115增长长的目标再再次落空，但但公司仍然然估计能够够在第三年年取得较理理想的业绩绩，从而实实现3年平平均增长110的目目标。所以以公司将其其预计等待待期调整为为3年。由由于第二年年有10名名管理人员员离开，高高于预计数数字，因此此公司相应应调整了第第三年离开开的人数（1100-88-10-12）。第三年年末末，目标实实现，实际际离开人数数为8人。公公司根据实