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1、 中国会计改革和和国际协调若若干反思简介：19993年会计风风暴是“实质重于形形式”，以实质为为主；而20005年这场场会计风暴是是“形式重于实实质”，以形式为为主。本文认认为在中国会会计标准改革革与国际协调调问题上，不不要纠緾于会会计标准的具具体差异上，核核心仍然是会会计基本理论论问题，包括括会计确认、计计量及披露，在在基本问题没没有取得共识识前，不要轻轻易出台新准准则或修订旧旧准则。内容目录引引言一、美美国财务概念念框架及会计计准则发展趋趋势预测二、中国会会计改革正处处在十字路口口三、会会计改革：经经济发展及会会计规范的冲冲突及平衡四、中国国会计标准公公允价值改良良陷入困境五、中国国长期资
2、产减减值会计需要要推倒重来六、准则则导向与职业业判断七七、消除会计计差异：一步步到位还是逐逐步到位引言004年末，财财政部会计司司司长、博士士生导师刘玉玉廷在江西财财经大学会计计学院作了一一场关于中国国会计标准改改革的讲座11，据称，刘刘司长在讲座座中强调，005年和06年，会计计司的工作重重心将放在会会计准则的制制定上，而本本次会计标准准改革的方向向是逐步强化化准则的作用用和地位，最最终目标是建建立完整的以以准则为主的的会计标准体体系，弱化会会计制度的作作用，甚至可可能最终取消消会计制度。这这意味着新一一轮的会计标标准改革又将将开始，改革革的时间表将将定于05年开始，066年底前完成成新准则
3、的制制定和旧准则则的修改，部部分不适用的的准则甚至可可能取消，新新的准则体系系将由现在的的16个增加到到40个左右，能能够涵盖各类类不同所有制制、不同行业业企业的各类类经济业务。可可以说，这次次改革力度之之大，影响之之深，将不亚亚于93年那次两两则两制的发发布2。众所周知，12年前的两则两制发布掀起一场“会计风暴”，当时是为了与国际惯例接轨；那幺这一场“会计风暴”是为了什幺，还是与国际惯例接轨还是与国际会计标准趋同？我们曾在2004年年初撰文批评当前会计标准双轨制造成的混乱以及企业会计制度出台的失败，呼吁中国会计标准建设应以准则为中心，会计制度改造成为会计准则的指南。财政部官员当前表态是“拨乱
4、反正”，纠正过去的错误。我们认为，造成中国会计标准朝令夕改最主要原因是当前我国会计标准建设与国际协调思路存在严重问题，人为增加了会计标准转轨成本，最大的失误在于没有处理好会计制度与会计准则的关系。由于抱着“成熟一个，制订一个”思路制订会计准则，在企业会计准则颁布12年后，中国仍然只有16个具体准则，无法成体系，此时，只好依赖会计制度，导致两则发布后的12年间，企业会计制度依然唱主角，具体会计准则可有可无。可以说，12年前两则发布掀起的会计风暴是一场“实质”与国际接轨，包括会计确认、计量、记录和报告的国际接轨，中国会计标准与国际会计准则已经是“大同小异”3；但形式上仍采用“会计制度”，而不是国际
5、上通用的会计准则形式；这一次变革是“形式”与国际接轨，以会计准则取代会计制度，并进一步减少中国会计标准与国际会计准则的差异。可以说，993年会计风风暴是“实质质重于形式”，以以实质为主；而05年这场会会计风暴是“形形式重于实质质”以形式为为主。93年会计改改革是一次革革命，则055年会计改革革是二次革命命，就力度而而言，一次革革命是“脱胎胎换骨“，二二次革命是“整整形整容”。我我们如何认识识这场即将到到来的会计革革命呢？我们们该如何从过过去的中国会会计改革中吸吸取经验和教教训呢？中国国会计国际协协调之路到底底该什幺走？这是本文探探讨的主题。一、美国财财务概念框架架及会计准则则发展趋势预预测中国
6、国因为实务界界滥用公允价价值而在准则则制订层面回回避了公允价价值的运用，而而美国则相反反，尽管实务务界也大量存存在滥用公允允价值现象，但但仍然坚持公公允价值改良良途径。美国国证交会研究究报告对美美国财务报告告采用以原则则为基础的会会计体系的研研究（以下下简称SEEC报告4提出了准则则制定要以目目标导向为基基础，目标导导向的会计准准则有以下几几个特征：1、以经改进进并一致运用用的概念框架架为基础2、明确提供供准则的会计计目标3、提供充分分的细节和结结构，使准则则能够得以一一致地实施和和应用4、尽量减少少准则中的例例外情况5、避免使用用使得财务工工程师能在技技术上遵循准准则却在实质质上规避准则则意
7、图的“界界线”SEC报告提提出中期的一一个目标是完完成概念框架架改进项目，众众所周知，概概念框架是准准则制订的灵灵魂，是神经经中枢。此次次，SECC报告提出出，财务会计计准则委员会会应当致力于于三个有关概概念框架的关关健性问题，这这三个问题看看作是一只“三脚凳”：1、更清楚地地表述应当如如何在相关性性、可靠性及及可比性之间间进行权衡2、消除有关关盈利过程的的论述和财务务报表要素定定义之间不一一致之处3、为从可能能的计量属性性中进行选择择建立范例。 美国财务报报表要素定义义是未来价值值观，而盈利利过程的论述述是历史成本本观，所以有有人说，美国国财务概念框框架是理论和和现实折衷的的产物，此次次，S
8、ECC报告要求求财务概念框框架要保证内内在逻辑的一一致性，并特特别强调了“资资产负债观”优优于“收入费费用观”观点点，从中可以以看出，改进进后的盈利过过程的论述也也是未来价值值观，也就是是说，盈利过过程不再基于于过去的交易易或事项，不不强调实现原原则，资产负负债观下，准准则制定者在在为一类交易易制定会计准准则时，首先先会试图定义义和规范此类类交易产生的的有关资产和和负债的计量量，然后根据据所定义的资资产和负债的的变化来确认认收益，因此此，在资产负负债观下，对对交易和事项项的会计处理理包括确定资资产和负债，以以及与这些交交易和事项相相关的资产、负负债的变化。资产负债观观概念等价就就是全面收益益，
9、美国财务务会计准则委委员会与国际际会计准则理理事会合作第第一批的四个个准则项目中中，其中就有有财务业绩评评价，我们不不知道现在进进程如何，预预计将在该准准则中全面引引进全面收益益观，未实现现利得和损失失作为当期损损益入账，不不过要单独披披露。与全面面收益等价的的计量属性是是公允价值，SEC报告指出，现行有关以公允价值计量金融工具、计量和财务业绩的项目可以作为应用恰当的计量属性所需清晰性的基础。由此可见，SEC报告偏好公允价值计量属性。金融工具大大致可以分为为两种，一种种是基本的金金融工具，如如银行业的贷贷款资产、工工商企业的应应收款项等，另另外一种是衍衍生金融工具具，主要有远远期合约、金金融期
10、货、金金融期权及互互换等，公允允价值首先衍衍生金融工具具准则中得到到充分运用，一一开始还区分分衍生金融工工具准则的投投资目的，是是投机还是套套期，如果是是后者，还适适用套期会计计，但套期会会计容易被企企业管理层所所操纵，这从从安然丑闻可可以得到验证证，为此，公公允价值也适适用套期保值值目的的金融融衍生工具，这这样，所有的的金融衍生工工具从属于公公允价值计量量；但基本金金融工具仍适适用历史成本本计量，可是是由于掉期会会计使用公允允价值计量，导导致被套期的的基本金融工工具也要采用用公允价值计计量，这样又又引起连锁反反应，为了保保证可比性，被被套期的基本本金融工具用用公允价值计计量，没有被被套期的基
11、本本金融工具也也要用公允价价值计量；基基本金融工具具既然都用公公允价值计量量了，非金融融工具为了与与其保持可比比性（如商品品期货、商品品销售等），也也要用公允价价值计量。这这样骨牌效应应下来，所有有的资产和负负债，不管是是金融资产或或金融负债，都都要用公允价价值计量。黄黄世忠老师曾曾断言，211世纪是公允允价值时代，此此言看来不假假，21世纪会计计走进公允价价值时代，公公允价值地盘盘逐渐扩张，最最后占据全张张资产负债表表。会计其实就就是一个计量量过程，公允允价值全面引引入后，收入入确认等要发发生重大变化化，以前的三三驾马车：历历史成本、权权责发生制及及实现配配比原则都将将消失，取代代的是公允价
12、价值、现金流流动制及全面面收益原则，会会计真正保证证中立性，稳稳健性原则也也将消失。这这对会计产生生的影响可以以以风暴或革革命来形容，报报表编制者和和审计师的职职业判断能力力要大大得到到提高，SSEC报告建建议每位报表表编制者和审审计师都要学学习估价技术术，报表编制制者和审计师师都是企业估估价师，以后后公司理财及及企业估价内内容会成为会会计从业人员员重点学习内内容。对公允价值值两种担心，一一是公允价值值数据不好取取得，经常会会发生“善意意的”判断错错误；二是公公允价值数据据容易操纵，经经常会发生“恶恶意的”判断断错误。对此此，SECC报告观点点是：通常存存在这样一种种误解 , 目标导向体体系必
13、须在管管制更加宽松松的执行环境境下运转 , 并且相应应地要对生成成财务信息的的人给予更高高的信任。事事实上 , 情况恰恰相相反。尽管目目标导向体系系把责任压在在了管理当局局和会计人员员的肩上，其其作用的发挥挥仍取决于严严格的执行。有有效的执行提提高了那些试试图通过欺诈诈性操纵财务务信息而向市市场传递错误误信息的不诚诚信的管理当当局的成本和和风险。接着着通过不当企企图管理当局局的造假成本本，诚信的管管理当局就有有了将他们的的公司与市场场中的“柠檬檬”区分开来来的机会和动动机。因此，有有效的执行可可以鼓励诚信信的公司投资资于并充分利利用目标导向向会计准则所所提供的体系系向市场传递递更加有用的的信息
14、，并因因此而降低公公司的资本成成本。当今世世界，还没有有一个国家的的会计准则机机构包括国际际会计准则理理事会，可以以与美国会计计准则委员会会抗衡，美国国不管是在概概念框架或具具体准则都走走在世界的前前列，所以SEC报告一直在吹嘘美国会计准则仍是世界上最完善、最先进的准则，事实也是这样，可这幺完善、先进的准则为什幺也会被人质疑，以至国会通过的2002萨斑斯奥克斯得法第108节第4小节要求对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系进行研究，实质上就是要求美国会计准则制订应从规则导向转向原则导向？这更多是业界对美国财务报告准则及国际会计准则一种误解，但SEC报告也指出了美国当前财务报告准则存在三大缺陷
15、。SEC报告指指出，当前美美国会计准则则存在三大缺缺陷是：准则则内部的不一一致、大量例例外事项和大大量界线检验验。为了克服服这三大缺陷陷，SECC报告提出出了目标导向向的会计准则则制定模式，但但我们还不太太完全理解其其中含义，尤尤其是每个准准则目标的确确定，不知道道如何通过目目标去发现交交易的实质，除除了这个搞不不懂外，我们们怀疑，未来来的会计准则则将朝以下三三个方向发展展： 1、唯一性性:美国会计准准则第一大缺缺陷是准则内内部的不一致致，这种不一一致除了概念念框架的内在在不一致外，还还有具体会计计准则内部、具具体会计准则则之间以及具具体会计准则则与概念框架架之间不一致致，为了消除除准则内在的
16、的不一致，一一方面要改进进概念框架和和具体会计准准则，使在准准则制订层面面保持一致；另一方面，一一个显显着特特点是会计政政策的唯一性性，SECC报告举的的成功范例是是SFASS141企业合并，企企业合并本来来有两种方法法：购买法与与权益结合法法，现在只留留下购买法。我我们怀疑，以以后每个准则则基本上只留留下一种方法法，以保证会会计的可比性性，这种可比比性是在一贯贯性基础上，这这种一贯性或或一致性不只只是企业内部部，而且在企企业之间。受受此影响，外外币报表原来来有两种方法法：现行汇率率法及时态法法，最终可能能只留下现行行汇率法；所所得税纳税影影响会计法原原来有两种方方法：递延法法及债务法，最最终
17、可能留下下递延法；借借款费用及研研发费用原来来有两种方法法：资本化法法和收益化法法，最终可能能只留下收益益化法；存货货核算有先进进先出法、加加权平均法、后后进先出法及及个别认定法法，最终可能能会取消先进进先出法和后后进先出法（修修订的国际会会计准则第22号已取消了了后进先出法法）；固定资资产折旧方法法原来有一般般折旧法和加加速折旧法，最最终可能只留留下一般折旧旧法。方法的的唯一性控制制了企业利用用会计政策选选择操纵利润润的空间，但但同时也产生生很大负面影影响，只有一一种方法往往往不能完全反反映所有交易易或事项实质质，如无形资资产规定的直直线摊销法就就不适用一些些特殊无形资资产的摊销。2、英雄不
18、不问出处：美美国会计准则则的第二大缺缺陷是大量例例外事项，这这一点其实与与内在不一致致有一定的重重迭，我们怀怀疑，受此影影响，以后资资产确认会不不管取得方式式，不管你是是以何种方式式取得资产，只只有资产的性性质是一样的的，则确认及及计量的结果果也是一样的的，如固定资资产不管是外外购还是自建建、投资转入入、捐赠，如如果是一间房房子，市价是是1亿元，则不不管哪种方式式取得，初始始计量金额都都是1亿元。这对对无形资产的的确认和计量量会产生深远远的影响，现现在外购无形形资产要资本本化、自创的的无形资产一一般收益化，这这样，实质相相同的交易以以两种截然不不同方法计量量，显然有形形式重于实质质之嫌；如此此
19、推测，我们们怀疑确认自自创商誉是必必然趋势。资资产不问取得得方式，全部部按公允价值值计量，这样样有个好处就就是财务工程程师不能通过过改变交易方方式改变财务务结果，如我我国出现的关关联交易非关关联化、债务务重组及非货货币性交易一一笔业务拆成成两笔等现象象以规避现行行会计准则规规定，也就是是说，通过组组织设计和交交易安排，以以达到形式重重于实质选择择有利于企业业的会计会受受到有效遏制制。3、抽象化化与具体化相相结合：美国国会计准则的的第三大缺陷陷就是大量的的界线测试，也也就是准则中中有大量百分分比，目标导导向准则目标标是不存在界界线，该研究究报告指出，以以规则为基础础的准则，其其主要特征例例外事项
20、和“界界线（Briight-lline）”的的存在，这些些界线将导致致非常详细的的补充指南，则则这些指南中中往往又含有有更多的界线线，比如，相相关会计准则则对融资租赁赁（融资租赁赁四个条件中中有两个含有有严格的百分分比规定：775%及90%）和经经营租赁的区区分，对权益益结合法（112个条件）和和购买法的选选择，都设置置了较多数字字或百分比界界限。一些经经济实质相同同而相关数据据或百分比只只有微小差异异的交易，可可能分属这些些界线两边，并并有完全不同同的会计反映映。在准则中中明示（或暗暗示）的界线线还有：合并550%SPE3%不动动产销售中为为可以金额确确认利润需要要首付款比例例5%、10%、
21、15%或者25%，根据据销售的不动动产种类而定定。这种界线测测试在我国也也很普遍，如如股权转让要要收到50%的款项后才才能确认投资资收益，现在在SEC提出尽尽量避免界线线测试，但我我们认为一定定的界线测试试还是需要的的，就如美国国AAA会长去去年在浙江财财经学院作的的演讲所说的的，例如，在在高速公路止止，仅作出“不不许开快车”的的原则是不够够的，但是如如果要规定晴晴天、雨天、下下雪天和有雾雾天的行车速速度，并且对对不同等级的的公路规定不不同的速度，规规则可能就不不胜其烦，谁谁也记不住这这幺多的规则则，监管反而而失去了效果果，因此，目目前对策是，既既要积极制定定有建议意义义的原则，但但同时要保持
22、持适当数量的的规则。5我们对此深深表赞同，我我们在会计准准则方面既吃吃过规则的亏亏，也吃过原原则的亏，比比如，坏账准准备的计提，原原来规定按余余额的35计提，这这个一个典型型的规定导向向的规定，但但这样规则偏偏离了经济实实质，因为企企业的实际坏坏账比率可能能远远高于335；后来也也就是现在，我我们规定按可可收回金额与与账面价值的的差额计提坏坏账准备，计计提比率并没没有作出规定定，这下子好好了，有的人人按100%计提坏账准准备，有的人人还是按5计提坏账账准备，至于于计提依据说说不出来，而而是根据企业业的需要乱提提坏账准备，这这种情况下，我我们就要考虑虑是否在“可可收回金额”这这个原则下是是否作出
23、规定定，如计提坏坏账主要应参参考那些因素素：如应收账账款占主营业业务收入的比比重、应收账账款的账龄、应应收账款的增增幅与主营业业务收入增幅幅的比较、应应收账款中关关联交易的发发生额应收账账款周转率，坏坏账准备比率率按应收账款款质量作出一一般规定，实实际上银行五五级分类法也也规定了各级级呆账的计提提比率，我们们可以参照银银行的五级分分类标准对应应收款项的质质量作出分类类，并规定相相应的比率标标准，企业计计提坏账时应应搜集同行业业的比率标准准，如果偏离离同业太多，要要求管理当局局提供足够的的证据。这样样才能真实核核算应收账款款可收回金额额。SECC报告也指指出，目标导导向会计准则则必须是抽象象化与
24、具体化化相结合。二、中国会计改改革正处在十十字路口中国最伟大大的会计学者者葛家澍教授授困惑了，他他研究了600年的财务会会计，最终却却不知道财务务会计该何去去何从，显然然，安然事件件把他搞蒙了了，他不断地地在问自已，究究竟什幺是财财务会计的本本质与特点？财务会计和和财务报告的的边界究竟在在哪里？眼前前有两条路，一一条是今后的的财务会计是是企业财务历历史的报告和和企业未来财财务预测合二二为一的一门门创新学科，另另外一条是今今后保留财务务会计的传统统特色和作用用，坚持可信信性放在首位位，而同时发发展另一门以以相关性为主主的新兴学科科-财务务预测6。 这绝不是一一个单纯的会会计理论问题题，财政部今今
25、年改组了财财务会计准则则委员会，下下设三个专业业委员会，其其中有一个委委员会是会计计理论委员会会，该委员会会使命是制定定中国的CFF (财务概概念框架结构构)，委员会主主任就是赫赫赫有名的葛家家澍教授，如如果葛老在这这个问题上迷迷路，则中国国CF肯定搞不不好；而中国国的CF作为财务务会计的基本本准则，是用用来指导具体体准则制定和和实施的，如如果CF搞不好，则则中国具体会会计准则也肯肯定搞不好。会会计实务是以以会计准则为为准绳的，准准则搞不好，实实务也只能马马马虎虎了。所所以，这个问问题不是葛老老一个人的问问题，是会计计界官产学三三方面临的共共同难题。会计信息质质量特征实际际上也就是会会计目标，
26、从从受托责任观观到决策有用用观，再从决决策有用观发发展到用户需需求观，以美美国AICPPA19944年发布的改改进企业报告告-着眼眼于用户为为代表，将计计信息的相关关性重要性演演绎到最高峰峰；但很快这这股以改进企企业报告相关关性的潮流就就开始出现麻麻烦，这种麻麻烦是盈余管管理和利润操操纵盛行，以以美国前证监监会主席19998年发表表数字游戏戏为标志，投投资者保护观观开始流行，安安然事件发生生后，投资者者保护观更是是受到前者未未有的重视。投投资者保护观观实际上是受受托责任观的的复兴，与用用户需求观相相比，投资者者保护观更注注重会计信息息的可靠性，与与用户需求观观注重会计信信息相关性恰恰好相反。相
27、相关性与可靠靠性之争决非非是单纯的学学术问题，它它决定着会计计改良的方向向，在用户需需求观下，传传统会计模式式不断受到挑挑战，一方面面会计收益转转向全面收益益，另一方面面历史成本转转向公允价值值。葛老的困困惑可以这样样理解，他现现在不知道是是继续在传统统会计模式上上改良，也就就是坚持这330年来的既既有改良路径径，还是否定定这30年来改良良路径，将改改良的会计模模式与传统的的会计模式区区别开来。这这一点对财务务概念框架结结构找搭建至至关重要，如如果葛老选择择了第二种路路径，也就是是将改良的会会计模式与传传统的会计模模式区别开来来，则财务会会计概念框架架中会计目标标就是投资者者保护观，会会计信息
28、质量量特征是可靠靠性优先、相相关性第二，会会计确认强调调可计量性，会会计计量以历历史成本为主主要计量属性性，收益强调调实现原则。实实际上葛老在在该文中提出出财务会计三三个固有特性性也隐含了葛葛老倾向第二二种路径。如如果是这样，则则与当前美国国会计准则、国国际会计准则则发展方向背背道而驰，因因为美国会计计准则及国际际会计准则走走得是另外一一条路径。在在会计国际化化潮流下，与与国际规则背背道而驰无异异自寻烦恼：最终不得不不自我纠正，自自己打自己耳耳光。尽管我我们也坚决支支持第二条路路，但在国际际主流还在走走第一条路的的背景下，我我们认为走第第二条路可能能是不现实的的。那幺就以第第一条路制定定中国的
29、CFF，我们认为为这也面临着着很大困难，一一方面我国已已经认定可靠靠性是优先选选择的信息属属性，投资者者保护观更适适合中国国情情；另一方面面第一条路还还在成长中，第第一条路最终终是一直走下下去，还是中中途急刹车 (会计准则则由规则导向向转向原则导导向就是一个个例子)，目前还不不得而知，现现在主流社会会在理念上强强调投资者保保护观，但在在实务上仍未未对用户需求求观作检讨，因因为公允价值值及全面收益益在安然事件件后仍得到强强调。中国在在这样的背景景下制定第一一条路的CFF，一方面不不能很好为国国内当前会计计实务服务，另另一方面最终终可能也无法法反映会计行行驶方向，两两面不讨好又又何苦？安然事件发发
30、生后，原则则导向的会计计准则得到强强调，既是原原则导向，就就必须有一套套系统的会计计原则体系，也也就是财务会会计概念框架架，我们怀疑疑中国因此再再提财务会计计概念框架建建设，并将其其提到议事日日程。但综上上所述，理性性的第二条路路与现实的第第一条路决定定了目前我们们不知道财务务会计何去何何从，既然连连行驶方向都都看不清，还还要交通工具具干吗？所以以，我们认为为，中国应暂暂缓财务会计计概念框架建建设，再看看看一段时间，认认清了该走那那一条路再说说吗，再说，会会计准则国际际化也是迟早早的事，具体体会计准则国国际化，基本本会计准则也也国际化，我我们辛辛苦苦苦搞了半天CCF，最后就就放进图书馆馆，在成
31、本与与效益面前，我我们还需要衡衡量衡量。与与此相似，中中国具体会计计准则也碰到到类似问题，由由于看不清方方向，我们准准则制订者现现在跟葛老一一样，都迷路路了，典型的的例子就是债债务重组、非非货币性交易易等会计准准则制订，会会计准则质量量一个基本特特征是保持一一定稳定性，怎怎幺可以朝令令夕改？朝令令夕改是要付付出很大成本本的，这就是是看不清方向向的代价。中中国财政部准准备在20005年建成会会计准则体系系，目前已出出台了16项，估计计还有十几项项要在近两年年内出台，我我们认为，在在大形势看不不清的形势下下，宁缺毋滥滥，少出等于于少返工，返返工不但有损损会计准则制制定者声誉，也也使会计信息息供应者
32、和需需求者付出很很大的学费，这这份学费由会会计信息供应应者和需求者者承担是不公公平的。三、会计改革：经济发展及及会计规范的的冲突及平衡衡当前，会会计改良有两两大核心问题题，一是要不不要放宽表内内确认范围，二二是要不要后后续计量。以以资产要素为为例，第一个个问题涉及资资产的范围要要不要扩大，亦亦即要不要突突破资产的三三个特征：拥拥有或控制、过过去交易或事事项、未来经经济利益能可可靠计量：不不是主体所拥拥有或控制的的人力资源能能不能确认为为资产、不是是由于过去交交易或事项如如履行中的合合约所形成的的权利能不能能确认为资产产，未来经济济利益不能可可靠计量的商商誉和品牌能能不能确认为为资产，实际际上金
33、融资产产的确认就突突破了“基于过去交交易或事项”要求，资产产减值确认就就突破了“未来经济利利益能可靠计计量”要求，资产产确认的放宽宽引发连锁反反应是收入确确认的改宽，如如果不是拘泥泥于过去交易易或事项，则则收入确认就就突破实现原原则，履行中中合约所形成成的收入也可可以确认，当当然根据配比比原则，相关关的费用和负负债也要同时时确认，这样样，未实现的的收益确认原原则得到确立立之后，会计计的稳健性原原则地位就保保不了，不但但要确认资产产减值损失，也也要确认资产产减值利得。随随着第一个问问题的解决（会会计要素确认认范畴扩大），第第二个问题，要要不要后续计计量就不言而而喻了，会计计计量也不再再拘泥于历史
34、史成本，因为为未实现的利利得和损失可可以确认，则则资产面临二二次计量（确确认），也就就是结账日要要以公允价值值调整资产的的账面价值，差差额部分进入入当期的利得得和损失，与与营业收入和和营业费用一一起，构成主主体当期的全全面收益。 2004年年中国会计理理论界的CFF年，中国会会计学会年会会第一主题就就是CF，会计计研究20004年第1期隆重推出出葛老的建建立中国财务务会计概念框框架的总体设设想长篇大大论7，我们研读读后发现，这这篇以美国CCF为蓝本的的中国版CFF在保守与改改良的碰撞中中，存在内在在逻辑不一致致，一方面它它主张可靠性性优先原则，坚坚持收入确认认的实现原则则；另一方面面它又主张放
35、放宽资产和收收入确认范围围，并认为公公允价值与金金融资产和金金融负债最相相关；对于会会计要素的后后续确认及全全面收益等敏敏感问题一笔笔带过。这样样的一个CFF不能有效解解决CF核心问题题：会计要素素的确认范围围和计量属性性。葛老对资资产和收入重重下的定义是是：资产定是是“由于过去去的交易、事事项和虽未执执行或还在执执行中的不可可更改合同，导导致一个主体体控制含有未未来经济利益益的资源和权权利”；收入入是“由于过过去的交易、事事项或正在执执行甚或尚未未执行的不可可更改的合同同导致企业增增加一项资产产或减少一项项负债。”，葛葛老认为，在在制定我国财财务概念框架架时，对于财财务报表要素素的定义，特特
36、别是对于资资产的定义，是是一个需要广广泛征求意见见，深入进行行探讨的问题题。我们发现现，财务报表表要素定义核核心是要素的的确认和计量量，而要素的的确认和计量量的基础是会会计准则价值值衡量问题，即即如何在促进进经济发展与与规范经济秩秩序的冲突中中寻找一种平平衡，这种平平衡的理念是是既要促进经经济发展，又又不能出现大大面积的会计计丑闻。会计计准则要促进进经济发展，可可能会制造泡泡沫；但单纯纯强调会计的的规范作用，又又会抑制经济济发展。当前前财务会计正正处于这样的的一种发展与与规范的冲突突和平衡之中中。会计准则自自始至终在“吹吹泡”与“挤挤泡”中生存存，不管是会会计准则的运运用还是会计计准则的制定定
37、。这好象有有点危言耸听听，可事实就就是这样。中中国会计准则则制定机构缺缺乏有效的制制衡力量，使使其在准则的的经济后果和和宏观影响方方面考虑明显显不够，未能能从根本上体体现经济发展展的要求中国还没有有正式出台所所得税会计计准则，但企企业会计制度度规定，企企业可以选择择应付税款法法与纳税影响响法核算所得得税费用。大大家猜一猜，这这两种所得税税费用核算方方法，四大上上市银行偏好好哪一种？我我们的猜测是是纳税影响会会计法，早上上上网查了一一下，事实也也是如此，深深发展、浦发发银行、招商商银行都选择择了纳税影响响会计法，只只有民生银行行选择了应付付税款法。为为何我们猜他他们偏好纳税税影响会计法法，因为银
38、行行按贷款五级级分类法计提提特别拨备是是一种时间性性差异，对银银行损益影响响重大，导致致会计利润明明显小于应税税利润，如果果运用应付税税款法，必须须按应税利润润核算所得税税费用；如果果运用纳税影影响会计法，则则按会计利润润(已调节永久久性差异)核算所得税税费用，银行行为了提高净净利，必然想想降低所得税税费用，所以以一般会选择择纳税影响会会计法。会计计数据也表明明，两种不同同的所得税费费用核算方法法，对四大银银行的损益影影响重大，其其中，深发展展(0000001)20002年末递递延税借方余余额3.266亿元，而净净利也只有33.87亿元元；浦发银行行(6000000)20002年末递递延税借方
39、余余额12.664亿元，而而净利也只有有12.855亿元；招商商银行(6000036)2002年年末递延税借借方余额199.24亿元元，而净利也也只有17.34亿元。从从金额上看，三三家银行递延延税资产相关关于20022年全年的净净利，而这种种所谓的递延延税资产只是是会计核算的的结果，类似似长期待摊费费用，所以我我们就不明白白，这个企企业会计制度度当初制订订时，到底是是如何考虑资资产定义的？这种递延税税资产明显不不会带来“未未来经济利益益流入”，却却要把它作为为资产，相反反固定资产大大修理支出却却不能作为待待摊资产列入入资产负债表表的左方？而而且四家银行行，由于民生生银行采用应应付税款法，导导
40、致民生银行行净利与其它它三家银行净净利的核算口口径明显不一一样(民生银行不不知道为何选选择应付税款款法，是土包包子抑或有其其它考虑？)，不同口径径下的净利怎怎幺有可比性性？现在会计计准则发展的的潮流是尽量量减少备选方方案要，高质质量的会计准准则一个目标标是准则必须须严格地解释释和应用，准准则应做到：不论交易和和事项发生在在全世界任何何时间和任何何地点，相似似的交易和事事项按相似方方法进行会计计处理，全世世界的审计师师、会计、审审计规则的制制定机构必须须一致的口径径，严格的解解释、恰当地地应用可比、透透明、充分披披露的准则。8现在的事实是，由于银行选择了不同的所得税会计核算方法，导致当期损益明显
41、不可比，这是谁的过错？(要是中国能取消纳税影响会计法，中国会计的考生准备CPA考试和中级职称考试至少可以省下十分之一时间。)大家注意到，四四家银行有三三家选择了对对净利有拨高高效应的纳税税影响会计法法，这说明什什幺？说明，当当有两种会计计方案选择时时，企业往往往偏好对净利利有正效应的的方案，当然然也不尽然。如如果把“做高利润”喻成“吹泡”，“做低利润”就是“挤泡”，大家知道道，企业管理理当局在做会会计选择时，他他会在资本市市场(股价)、契约(包括报酬契契约和债务契契约)以及政治成成本(政府税费)中综合考虑虑各方面的影影响，企业管管理当局并不不是一味想“吹泡”，有时侯他他也想“挤泡”。比如，为为
42、配合庄家打打压股价，他他就会做低利利润。一般来来说，站在企企业的发展周周期看，在企企业的创业期期和衰退期，企企业管理当局局偏好“吹泡”；而在高速速成长期，企企业管理当局局则偏好“挤泡”；微软在800年代时被人人指控不当的的研发费用资资本化，这就就是在“吹泡”，而在90年代，又又被指控不当当的递延收入入，这就是在在“挤泡”；在成熟期期，企业管理理当局既不“吹泡”也不“挤泡”，实行中性性的会计选择择。站在企业业管理当局的的任期看，则则上台时，偏偏好“挤泡”，把前任泡泡沫挤掉，并并留下一些秘秘密准备；在在任中，偏好好“吹泡”，“吹泡”有利于提高高其业绩报酬酬。当然，中中国上市公司司管理当局是是“挤泡
43、”还是“吹泡”更多考虑“圈钱”及“炒作”效应，会计计政策的选择择比较注重公公司的圈钱能能力和股价炒炒作。亏损上上市公司“挤泡”及盈利上市市公司“吹泡”主要都是冲冲这个而来，由由于中国上市市公司管理当当局的报酬与与企业当期的的业绩相关性性不大，所以以其吹泡和挤挤泡的动机与与西方可能有有明显不同。 以上谈得是是会计准则运运用，从中可可以看出，一一般来说，作作为一个成熟熟的市场经济济国家，企业业管理当局都都比较偏好“吹吹泡”的会计计方案，而不不喜欢“挤泡泡”的会计方方案要(当然情况也也不是绝对的的)。而会计准准则有一条基基本原则是“谨谨慎性”原则则，也就是会会计准则制订订者往往偏好好“挤泡”的的，所
44、以会计计准则制定者者往往与企业业管理当局发发生冲突，会会计准则制定定史也是一部部“挤泡”与与“吹泡”之之争史。我们们来回顾一下下美国几次比比较经典的的的“挤泡”与与“吹泡”之之争。1、19662年，会计计原则委员会会通过了第22号意见书，要要求对投资贷贷项按“递延延法”进行处处理9。所谓投资资贷项，是指指公司在进行行固定资产投投资时，政府府给予的税收收减免，这是是美国国会为为了刺激当时时处于低谷的的美国经济，增增强美国企业业在国际上的的竞争力而采采取的一项措措施，但美国国国会厌恶“递递延法”，主主张“流尽法法”，我们的的理解是(不一定对)，“递延法法”下，税收收减免作为递递延收入，分分期确认；
45、而而“流尽法”下下，税收减免免作为当期收收入，一次确确认。两种方方法的会计影影响下，“流流尽法”与“递递延法”相比比，更快确认认收入，从而而使企业当期期利润比“递递延法”高，也也就是“递延延法”是一种种“挤泡”的的会计方案，而而“流尽法”是是一种“吹泡泡”会计方案案。政府为了了刺激经济发发展，与企业业管理当局的的偏好有时是是一致的，也也喜欢“吹泡泡”的会计方方案，但这不不符合稳健性性原则。但政政府的力量是是无穷的，最最终会计原则则委员会退让让，允许企业业在“递延法法”与“流尽尽法”间任意意选用。2、70年年代石油、天天然气行业的的勘探废井支支出费用化与与资本化之争争10，财务会会计准则委员员会
46、主张对废废井成本采用用“成功法”进进行一次摊销销，但遭到中中、小公司的的强烈反对，因因为这会降低低他们的利润润 ，最终FASSB也只好允允许企业在“成成功法”与“递递延法”间任任意选择。作作为会计准则则制定组织，总总是从谨慎性性原则出发要要求少确认收收入、多确认认费用，可是是企业管理当当局往往希望望多确认收入入、少确认费费用，所以表表现在会计方方案选择上，在在收入的处理理上，会计准准则制定者主主张“递延法法”，而企业业管理当局主主张“流尽法法(一次确认法法”；而在支支出的处理上上，会计准则则制定者主张张“费用化”，而而企业管理当当局主张“资资本化”。3、80年年代至90年代的股股票期权表内内确
47、认费用及及表外披露费费用之争，对对会计准则有有所了解的同同仁会知道，美美国股票期权权会计准则制制定过程是典典型的政治化化过程，FAASB一直试试图将其费用用化，进入当当期损益，但但此举遭到了了部分国会议议员坚决反对对。国会议员员为何会干涉涉会计准则的的制定？原因因与上述内容容相似，就是是会计准则具具有巨大的经经济后果，有有人测算，如如果将股票期期权费用化，可可能会导致美美国上市公司司利润减少220%，这对对美国的股价价是一个很大大的压力，而而且股票期权权比较集中在在一些高科技技公司，股票票期权费用化化会导致这些些企业财务状状况急剧恶化化，不利于高高新企业利用用股票期权进进行创业，也也就是说，在
48、在一些国会议议员眼里，股股票期权是经经济催化剂，将将股票期权费费用化犹如研研发支出费用用化，将很大大程度上限制制股票期权的的作用。那幺幺FASB为何何要试图将其其费用化？FFASB主要要还是代表社社会公众利益益，主要是投投资者利益，投投资者与管理理当局在部分分会计政策选选择上动机刚刚好相反，投投资者希望会会计政策稳健健一点，管理理当局少拿一一些报酬；而而管理当局则则相反，会计计政策激进一一点，多拿一一点报酬，因因为报酬与业业绩相关。但但是投资者利利益毕竟是无无形的，管理理当局利益是是实实在在的的，管理当局局通过国会议议员以及相关关职业团体向向FASB施压压，FASBB只有屈服。但但安然事件发发生后，格局局转变过来，股股票期权的作作用得到重新新认识，股票票期权不再认认为是经济催催化剂，而是是财务丑闻兴兴奋剂，限制制使用股票期期权已成为主主流观点，此此时，FASSB旧事重提提，此时恐怕怕没有国会议议员冒天下之之不讳，阻挡挡股票期权费费用化进程。从这几个案案例中，我们们再深入一下下，探讨会计计准则“吹泡泡”与“挤泡泡”之争的更更深层次原因因，就是会计计准则的经济济后果引伸的的会计准则的的宏观影响，郝郝金斯于19973年11月在纽约约所作的演讲讲“财务会计计、准则机构构和经济的发发展”