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1、第一章 税务务稽查概述本章主要介绍税税务稽查的概概念、原则、职职能和作用，税税务稽查的法法律关系以及及部分国家税务稽查基基本情况等内内容。通过本本章的学习，有助于稽查人员熟悉和掌握相关的基础理论知识，了解国外税务稽查的特点。第一节 税务务稽查的基本本内涵一、税务稽查的的概念与特征征税务稽查是税务务机关依法对对纳税人、扣扣缴义务人和和其他税务当当事人履行纳纳税义务、扣扣缴义务及税税法规定的其其他义务等情情况进行检查查和处理工作作的行政执法法行为。税务稽查的基本本内涵与特征征主要包括以以下五个方面：（一）主体特定定。税务稽查查的执法主体是是税务机关，即即省以下税务务局的稽查局局。（二）依据法定定。
2、税务稽查查执法必须依依据税收法律律法规的规定定，按照法定定的职责、权权限和程序进行。（三）对象明确确。税务稽查查的对象是纳纳税人、扣缴缴义务人和其其他税务当事事人。其中纳纳税人是指税税法规定的直直接负有纳税税义务的单位位和个人；扣扣缴义务人是是指税法规定定的直接负有有代扣代缴、代代收代缴税款款义务的单位位和个人；其其他税务当事事人是指稽查查执法过程中中直接与稽查对象的的涉税事项有关关联的其他单单位和个人。（四）客体清晰晰。税务稽查查的客体是稽稽查对象纳税税义务、扣缴缴义务及税法法规定的其他他义务的履行行情况。具体体内容包括三三个方面：一一是纳税人纳纳税义务履行行情况，即纳纳税人税款核核算及申报
3、缴纳纳情况；二是是扣缴义务履履行情况，即即扣缴义务人人代扣代缴和和代收代缴税款款情况；三是是税法规定的的其他义务情情况，即税收收法律法规规规定的接受和和配合税务检检查等义务。（五）内容完整整。稽查执法法的主要内容容是检查和处处理，具体包包括选案、实实施、审理和和执行四个环环节。二、税务稽查的的分类按照税务稽查对对象来源性质质的不同，税税务稽查可以以分为日常稽稽查、专案稽稽查和专项稽稽查三类。（一）日常稽查查日常稽查是税务务稽查局（以以下简称稽查查局）有计划划地对税收管管辖范围内纳纳税人及扣缴缴义务人履行行纳税义务和和扣缴义务情情况进行检查查和处理的执执法行为。日常稽查与征管管部门负责的的日常检
4、查存存在明显区别别：一是目的的不同。日常常稽查的目的的在于发现、分分析和掌握税税收违法活动动的动向和规律，查查处税收违法法行为；而日常检查查是对检查对对象的管理行行为，目的在在于掌握检查查对象履行法法定义务的情情况，提高税税收管理水平平。二是内容容不同。日常常稽查是对纳纳税人和扣缴缴义务人履行行各项法定义义务的全面核核查，具有系系统审计的功功能；而日常常检查是指税税务机关清理理漏管户、核核查发票、催催报催缴、评评估问询，了了解纳税人生生产经营和财财务状况等不不涉及立案稽稽查与系统审审计的日常管管理行为。三三是程序不同同。日常稽查查程序通常包包括选案、实实施、审理、执执行四个环节节，而日常检检查
5、则不必履履行上述程序序。（二）专项稽查查专项稽查是稽查查局按照上级级税务机关的的统一部署或或下达的任务务对管辖范围围内的特定行行业、或特定定的纳税人、或或特定的税务务事宜所进行行的专门稽查查。专项稽查和税收收专项检查既既有共同点也也有不同点。共共同点在于二二者均应按照照统一部署，集集中人力、物物力和财力解解决带有普遍遍性的问题，都都具有收效快快，反响大的的特点。不同点在于于专项稽查由由稽查局组织织和实施，而而税收专项检检查则由税务务局统一安排排，稽查局牵牵头组织，有有关部门共同同参与实施。从从后者的角度度讲，也可以以将专项稽查查看作税收专专项检查的组组成部分。（三）专案稽查查专案稽查是指稽稽查
6、局依照税税收法律法规规及有关规定定，以立案形形式对纳税人人、扣缴义务务人履行纳税税义务、扣缴缴义务情况所所进行的调查查和处理。专案稽查具有两两个明显特点点：一是稽查查对象特定。专专案检查的对对象来源于确确定的线索，具具有明显的税税收违法嫌疑疑。二是适用范围围广。专案稽稽查适用于举举报、上级交交办、其他部部门移交、转办以及其其他所有涉嫌嫌税收违法案案件的查处。三、税务稽查的的地位税务稽查是税收收征收管理体体系中的有机机组成部分，其其地位主要体体现在以下三三个方面：（一）税务稽查查是税收征管管的最后一道道环节国际货币基金组组织专家曾把把税收征管内内容结构比喻喻为一座“金字塔”，从底部向向上依次为“
7、为纳税人服服务纳税申报处处理税款缴纳税务稽查对违法行为为的惩罚和税税务诉讼”。也就是说说，由实体法法规定的纳税税义务须经征征税主体对这这些纳税义务务的发生、计计量、履行和和消亡逐级进进行确认后才才得以实现，而而上述各项义义务的确认涵涵盖于以纳税税服务、税款款征收、税务务稽查为主线线的税收征管管各环节中，他他们与法律救救济共同构成成了四位一体体的现代税收收体系。在这这个体系中，税税务稽查处于于税收征管的的最后一道环环节，如果这这个环节出现现严重疏漏，就会动摇整个税收征管体系。（二）税务稽查查的效率在很很大程度上决决定着税收征征管的质量与与效率理想状态下，如如果公民自觉觉在规定的时时期内准确缴缴纳
8、税款，则则税务机关的的任务仅为帮帮助纳税人实实现支付即可可。但在现实实中，理想与与实际之间总总是存在着不不同程度的偏偏离。这就要要求税务机关关必须通过各各种措施加强强管理，最大大限度地修正正这种偏离。正正是基于这一一考虑，任何何一个现代政政府在税收制制度安排上，都都会把建立完善的的税收征管体体系与税制设设计作为同等等重要的内容容，以追求税税收征管的质质量和效率来来实现税收的的全部功能。税务机关的税收收征管质量与与效率，主要要从四个方面面来衡量：一一是执法是否否规范，即是是否按照法定定的权限与程程序严格执法法、公正执法法、文明执法法。二是征收收率的高低，即即税款实征数数与法定应征征数之间的差差距
9、。三是成成本的高低，即即征税成本和和纳税成本的的高低。四是是社会是否满满意，即是否否为纳税人提提供优质高效效的纳税服务务。税务稽查的效率率取决于三个个方面：一是是税收违法行行为的有效查查处概率，即即一定时期内内税务机关查查处的税收违违法行为与客客观发生的税税收违法行为为之间的比例例以及二者形形成的查补收收入与税款流流失之间的比比例；二是执执法是否公平平公正，即是是否依照法定定的权限与程程序执法，处处理处罚是否否公平公正；三是稽查执执法的成本，即即查处税收违违法行为所需需的执法成本本。可以看出，税收收违法行为的的有效查处概概率决定着纳纳税人在违法法与守法之间间的取向，进进而在很大程程度上决定着着
10、税款征收率率的高低；稽稽查执法是否否公平公正是是评价税收执执法和纳税服服务的重要尺尺度；稽查执执法成本在两两个方面决定定着税收成本本，一是稽查查执法成本直直接决定征税税成本，二是是低成本高效效率的稽查执执法意味着税税务机关可以以减少其他不不必要的税收收征管措施，从从而进一步降降低征税成本本和纳税成本本。为此，我我国将税收征征管的目标模模式定义为“以申报纳税税和优化服务务为基础，以以计算机网络络为依托，集集中征收，重重点稽查，强强化管理”的34字方方针，从而凸凸显了税务稽稽查在我国税税收征管工作作中的重要地地位和作用。（三）税务稽查查是有效提高高纳税遵从的的重要手段纳税遵从，是指指纳税人依照照税
11、法规定履履行纳税义务务的程度和水水平，在一定定意义上，它它反映出纳税税人依法诚信信纳税的道德德水平和法制制意识，因而而也是衡量一一个国家税收收征纳关系是是否和谐的主主要指标。“纳税遵从”包包含两个层面面的内容。一一方面，它反反映的是纳税税人在税收法法律框架内的的自律水平，也也就是在不考考虑税务机关关监管的情况况下，纳税人人是否能够依依照税收法律律法规的规定定自觉缴纳应应缴税款。另另一方面，它它反映的是纳纳税人在税收收法律框架内内的他律程度度，也就是在在考虑税务机机关监管的情情况下，纳税税人是否或在在何种程度上上依照税收法法律法规的规规定缴纳应缴缴税款。在前前一种情况下下，纳税人即即使不能自觉觉
12、纳税，也不不会承担法律律责任；而在在后一种情况况下，纳税人人一旦不能依依法纳税，将将很有可能受受到税务机关关的查处，承承担相应的法法律责任。一般而言，成熟熟市场经济国国家的纳税人人普遍具有较较强的自律意意识，但这种种自律意识并并不是与生俱俱来的天然本本性，而是纳纳税人在征纳纳双方长期博博弈过程中做做出的符合自自身利益的必必然选择。尽尽管如此，在在市场经济条条件下，任何何政府都不可可能期望纳税税人通过自律律实现完全的的纳税遵从。我我国目前仍然然处于社会主主义初级阶段段，市场经济济体制尚不完完备，在这种种条件下，更更应当主要基基于后一种情情况来考虑和和研究如何通通过建立完善善的税收征管管体系，强化
13、化对纳税人的的监管来提高高纳税遵从。现现实中，税务务机关正是通通过有效的税税务稽查来查查处税收违法法行为，达到到强化纳税人人的税收法律律责任意识，增增加违法成本本的目的，从从而迫使纳税税人在涉税行行为的取向上上，更多地选选择“守法” 而放弃“违法”。事实证明明，税务稽查查在引导纳税税遵从方面具具有不可替代代的重要作用用，是实现纳纳税人从“他律”向“自律”转变的“催化剂”。四、税务稽查的的原则税务稽查原则是是指税务稽查查执法应遵循循的准则。这这里主要介绍绍税务稽查的的合法原则、依依法独立原则则、分工制约约原则和客观观公正原则。（一）合法原则则合法原则是依法法治国方略在在税务稽查执执法中的具体体体
14、现，它要要求稽查执法法必须以税收收法律、法规规、规章为准准绳，其基本本内容是：1.主体合法。如如果税务稽查查的执法主体体不合法，则则执法行为就就不合法。就就税务机关而而言，尤其应应当注意保持持执法主体的的一致性问题题。即税务稽稽查实施、审审理与做出行行政处罚的行行政主体必须须合法并保持持一致。2.权限合法。相相关的法律法法规规定了稽稽查局的执法法权限，稽查查执法不得超超越这些法律律法规赋予的的权限，否则则即构成违法法。3.程序合法。为为了保护行政政管理相对人的的合法权益，相相关的法律法法规均对行政政主体的行政政执法程序予予以严格的规规定。因此，税税务稽查的立立案、调查、取取证、定性、处理、处罚
15、等程序必须符合法律法规的规定。否则，稽查执法将面临极大的风险。4.依据合法。稽稽查局对税收收违法事实的认认定和处理的的依据，必须须符合法律法法规和政策的的规定。（二）依法独立立原则依法独立原则表表现在两个方方面：一方面面，中华人民共共和国税收征征收管理法（以下简称称税收征管管法）及其其实施细则在在明确了省以以下稽查局的的执法主体资资格和法定职职责的同时，还还规定税务局与与稽查局的职职责应当明确确划分，避免免交叉。因此，省以下下税务局的稽稽查局在行使使法律法规赋予予的职权时，其执法行行为受法律的保护护，任何部门门、任何人不不得以非法律律因素进行干干预。另一方方面，选案、实实施、审理和和执法四个环
16、环节是税务稽稽查内部的执执法程序，不不应被肢解。中华人民民共和国税收收征收管理法法实施细则（以以下简称税税收征管法实实施细则）第八十五条条规定，税务务机关应当制制定合理的税税务稽查工作作规程，负责责选案、检查查、审理、执执行的人员的的职责应当明明确，并相互互分离、相互互制约，规范范选案程序和和检查行为。该该条规定选案、检检查、审理、执执行人员的职责均应由由税务稽查工工作规程规定定，从而在法法律上明确了了上述四个环环节均属于税税务稽查的职职责范围。据据此，国家税税务总局在关关于进一步加加强税收征管管基础工作若若干问题的意意见（国税税发200031244号）规定：“税收违法案案件的查处（包包括选案
17、、检检查、审理、执执行）由稽查查局负责”。因此，任任何将上述四个环环节从稽查局局肢解出去的的做法均与税收征管法法实施细则的精神相悖悖。（三）分工配合合与相互制约约原则依照税收征管管法实施细则则及税务务稽查工作规规程（以下简称稽稽查工作规程程）规定，税务务稽查各环节节应当分工明明确，相互配配合，相互制制约。它包括括分工、配合与制约约三个方面：1.分工是提高高行政效率的的有效途径。只只有实行稽查查各环节的专专业化分工，使使稽查执法人人员各司其职职，才能为迅迅速提高执法法人员的专业业技能水平和和稽查执法效效率提供有效效途径。2.配合是提高高行政效率的的基本要求。分工的目的在于提高效率，但如果不注重相
18、互之间的配合，就有可能出现各环节相互掣肘的问题，不利于提高执法效率。因此，必须在分工的前提下加强配合，才能做到分工不分家，把各环节各部门的工作统一到总体的工作目标上，从而保证稽查执法效率。3.制约是依法法行政的基本本保障。实行行专业化分工工后，不同环环节的人员可可以在各自职职权范围内行行使相应的权权力，但任何何一个环节的的人员都无法法独揽稽查执执法的全部权权力；同时，在在执法业务流流程上，每一一个环节都会会不同程度地地受到其他环环节的监控，从从而形成一个个有利于明确确并追究执法法责任的监督督制约体系。实践中，贯彻分分工制约原则则应从组织、制制度、资源三三个层面予以以相应的保障障。首先应在在稽查
19、局内部部按照四个环环节的要求设设置相应的机机构或岗位；其次，必须须建立健全各各环节的工作作职责和工作作制度；最后后，应根据各各环节的特点点投入相应的的人力物力和和财力资源。（四）客观公正正原则公正原则是指在在税务稽查工工作中，稽查查局应依法查查明涉税事实实，公正公平平地处理税收收违法行为。所所谓客观，是是指稽查局必须须实事求是、客客观地查明稽稽查对象履行行法定义务的的情况及存在在问题，作出出符合法律事事实的稽查结结论，正确评评价纳税人、扣缴义务人人履行法定义义务的情况。这这是公正公平平处理的前提提条件。所谓谓公正，是指指稽查局在行行使自由裁量量权时，应合合法适当，不得因执法法人员的主观观意志影
20、响行行政处罚的公公正性。第二节 税务务稽查的职能能与任务一、税务稽查的的职能税务稽查职能是是指税务稽查查执法活动所所固有的功能。一般般而言，税务务稽查的职能能主要包括惩惩戒职能、监监控职能、收收入职能和教教育职能。（一）惩戒职能能惩戒职能是指稽稽查局在查处处税收违法行行为过程中，通通过依法给予予稽查对象行行政处罚及其其他制裁，并并将涉嫌构成成犯罪案件移移送公安机关关等手段，起起到惩罚与戒戒勉税收违法法行为的作用用。惩戒职能能来源于法律律赋予稽查局局的税收行政政处罚权，体体现了税收的的强制性。（二）监控职能能监控职能是指稽稽查局通过检检查纳税人和和扣缴义务人人有关生产经经营情况、会会计核算情况况
21、以及有关申申报纳税与代代扣代缴税款款情况的过程程，可以起到到监控稽查对对象是否全面面、准确、及时履行法定定义务情况的的作用。（三）收入职能能收入职能是指稽稽查局通过稽稽查执法活动动所起到的增增加税收收入入的作用。稽稽查的收入职职能由税收的的财政职能所所决定，是惩惩处税收违法法行为及实现稽稽查以查促管管结果的体现现。（四）教育职能能教育职能是指通通过稽查执法法对税收违法法案件的查处处，可以教育育稽查对象和和其他纳税人人、扣缴义务务人，从而起起到引导纳税税遵从的作用用。税务稽查查的教育职能能一方面可以以通过对稽查查对象的检查查、处理和处处罚过程来实实现；另一方方面还要通过过公告、新闻闻发布会、媒媒
22、体曝光等宣宣传手段扩大大稽查执法的的影响面，以以形成教育广广大纳税人，震震慑税收违法法活动的效果果。二、正确理解新新形势下的税税务稽查职能能作用当前，个别地区区对于新形势势下税务稽查查的职能作用用存在一些模模糊认识，主主要表现在：一是认为税税务稽查会引引起征纳双方方的对立，强强化稽查职能能将对构建和和谐社会的氛氛围产生消极极影响；二是是认为税务稽稽查会增加纳纳税人成本，强强化稽查职能能会抑制投资资积极性，减减缓地方经济济发展；三是是片面理解和和强调税务稽稽查的收入职职能，将稽查查局作为收入入任务的“调节器”来使用。出出现上述认识识的原因，主主要在于这些些地区在新形形势下没有能能够从发展的的角度
23、全面认认识税务稽查查工作。这些些认识如果不不加以澄清，必必将对新形势势下的税务稽稽查工作产生生不利影响。因因此，应当认认真分析和正正确认识税务务稽查在构建建和谐社会、促促进地方经济济发展与保障障完成税收中中心任务方面面所起的作用用，确保新形形势下税务稽稽查工作健康康发展。（一）由于征纳纳双方代表不不同的利益主主体，且稽查查执法往往处处于双方利益益的焦点，税税务机关依法法查处税收违违法行为必然然使违法行为为与法律之间间的冲突外在在化。从这一一角度看，稽稽查执法与税税收违法之间间的对立，正正是税务稽查查以查处税收收违法行为服服务于广大守守法经营的纳纳税人，维护护公平公正的的市场经济秩秩序的表现，是
24、是税务稽查构构建和谐社会会的具体实践践。（二）从税收管管理的角度看看，一方面，任任何税收征管管活动都会形形成税收的超超额负担，稽稽查执法形成成的超额负担担可以认为是是纳税人为获获取相对公平平的市场税收收环境所付出出的成本，这这种成本的付付出是不可避避免的；另一一方面，稽查查局应增强选选案的针对性性，在实施检检查时尽量减减少对纳税人人正常经营的的影响，减少少超额负担。从从投资行为的的角度看，公公正公平的稽稽查执法绝不不应对正常的的投资行为产产生负面影响响。相反，公公平公正的稽稽查执法因其其为投资者提提供了相对公公平的税收环环境，因而将将对理智的投投资行为起到到正向激励的的作用。从政政府管理的角角
25、度看，如果果依靠削弱稽稽查执法来吸吸引投资，极极有可能导致致税收违法行行为泛滥，扰扰乱正常的市市场经济秩序序，从而使投投资收益、职职工利益和政政府的财政收收入难以得到到有效保证，最最终将影响社社会的稳定和和经济的健康康发展。（三）税务稽查查的重要成果果之一就是在在查处税收违违法行为时直直接带来一定定的查补收入入，但税务稽稽查的收入职职能决不仅仅仅体现在直接接查补的收入入上。实际上上，税务稽查查的收入职能能主要体现在在四个方面：一是稽查执执法直接带来来查补收入；二是通过稽稽查执法的震震慑作用所增增加的税收收收入；三是通通过案件协查查在其他地区区实现的税收收收入；四是是通过以查促促管避免税收收流失
26、而增加加的税收收入入。因此，应应当正确理解解税务稽查的的收入职能，如如果简单地把把税务稽查作为为完成收入任任务的工具，势势必会出现任任务压力重时时就超越法律律权限使用稽稽查手段，任任务压力轻时时就放任税收收违法行为的的现象。三、税务稽查的的任务税务稽查的任务务是税务稽查查职能的具体体化。税务稽稽查的基本任任务是依据国国家税收法律律法规，通过过查处税收违违法行为，捍捍卫税收法律律尊严、维护护税收秩序、引引导纳税遵从从、保障税收收收入。税务务稽查的任务务包括手段与与目的两个层层次的内容：其中，查处处税收违法行行为是手段，捍捍卫税法尊严严、维护税收收秩序、引导导纳税遵从、保保障税收收入入是目的。税务
27、稽查的基本本任务也是税税务稽查的长长期任务。但但在不同时期期，由于面临临着不同政治治、经济和社社会形势及税税收征管任务务，税务稽查查的具体任务务也有不同的的侧重点。例例如，根据科科学发展观和和构建和谐社社会的总体要要求，20008年全国税税务稽查工作作的总体思路路和要求主要要体现在四个方面:（一）坚持依法法稽查抓整治治，深入整顿顿和规范税收收秩序。具体体而言，就是是切实加大大大要案件的查查处和打击力力度，依法严严厉查处偷税税、骗税以及及虚开增值税税专用发票等等税收违法行行为；认真落落实税收专项项检查和区域域税收专项整整治工作。（二）坚持科学学创新谋发展展，加强稽查查执法能力建建设。具体而而言，
28、就是不不断巩固和创创新稽查工作作方式方法，强强化办案科技技手段，建立立与法规、税税政以及征管管等部门之间间的信息沟通通衔接机制，注注重防范和化化解执法风险险。（三）坚持强化化管理促规范范，提高稽查查管理质量和和效率。具体体而言，就是是不断突出强强化管理这个个主题，进一一步夯实管理理基础，着力力抓管理促规规范，不断强强化管理质效效。（四）坚持以人人为本带队伍伍，优化税务务稽查的社会会形象。具体体而言，就是是坚持以人为为本的基本思思路，进一步步加强各级领领导班子建设设，强化稽查查干部素质，狠狠抓党风廉政政建设，从而而规范稽查执执法行为，为为纳税人依法法纳税创造良良好环境。第三节 税务务稽查法律关关
29、系一、税收法律关关系的一般内内涵税收法律关系是是指国家和纳纳税人之间，在在税法所调整整的税收活动动中所发生的的权利和义务务关系，它是是国家政治权权力介入经济济生活的税收收关系在法律律上的反映和和体现。税收法律关系的的主体是在税税收法律关系系中依法享有有权利和承担担义务的当事事人。它包括括纳税主体和和征税主体两两个方面。纳纳税主体一般般是指纳税人人、扣缴义务务人。征税主主体包括广义义与狭义两种种概念：广义义的征税主体体包括三个层层次，国家是是第一层次征征税主体，其其他各层征税税主体以国家家名义征税；立法机关和和各级政府是是第二层次征征税主体，共共同配合实现现国家的征税税职能；税务务机关是第三三个
30、层次征税税主体，具体体执行征税活活动，是直接接的征税主体体。 狭义的的征税主体是是指税务机关关。税收法律关系的的客体是指税税收法律关系系主体权利义义务指向的对对象，其具体体客体呈多样样性。例如，中中央和地方各各级政府间的的法律关系（宪宪法性法律关关系）的客体体是税收权力力，国际税收收权益分配法法律关系的客客体是税收权权益，税收征征纳法律关系系的客体是按按一定税率计计算出来的税税款，而税收收救济法律关关系的客体是是行为，即税税务机关在税税收征管活动动中做出的相相关行政行为为。税收法律关系内内容是指税收收法律关系主主体双方在征征纳活动中依依法享有的权权利和承担的的义务。税收收法律关系的的内容包括征
31、征税主体的权权利义务和纳纳税主体的权权利义务两大大方面：（一）征税主体体的权利和义义务，具体包包括税务机关关的各项权利利，如征税权权、税法解释释权、估税权权、委托代征征权、税收保保全权、强制制执行权、行行政处罚权、税税收检查权、税税款追征权。税税务机关的义义务包括：依依法办理税务务登记、开具具完税凭证的的义务、保守守当事人的商商业秘密、多多征税款立即即返还，以及及实施税收保保全过程中的的义务、依法法解决税务争争议过程中应应履行的义务务等。（二）纳税主体体的权利和义义务，具体包包括纳税主体体的各项权利利，如申请延延期纳税权、申申请减税免税税权、多缴税税款申请退还还权、委托税税务代理权、要要求税务
32、机关关承担赔偿责责任权、申请请复议和提起起诉讼权。纳纳税主体的义义务包括：依依法按期办理理税务登记、变变更登记或重重新登记；依依法设置账簿簿，合法、正正确使用有关关凭证；按规规定定期向主主管税务机关关报送纳税申申报表、财务务会计报表和和其他有关资资料；按期进进行纳税申报报，及时、足足额地缴纳税税款；主动接接受和配合税税务机关的纳纳税检查；违违反税收法规规的纳税人，应应按规定交纳纳滞纳金、罚罚款，并接受受其他法定处处罚等等。二、税务稽查法法律关系税务稽查法律关关系作为税收收法律关系的的组成部分，主主要体现着稽稽查局和纳税税人、扣缴义义务人之间的的权利义务关关系，因此，它它具备税收法法律关系的各各
33、项基本特征征。其特殊性性主要表现在在以下三个方面：（一）执法主体体的特殊性税收征管法第十四条规定，本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。税收征管法实施细则第九条规定，税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。该条第二款同时规定，国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。上述规定从三个个层面上规定定了稽查执法法主体的特殊殊性。一是省以下税税务局的稽查查局具有执法法主体资格。二是将税务机机关的部分职职责分离给稽稽查局，即专专
34、司偷税、逃逃避追缴欠税税、骗税、抗抗税案件的查查处，同时授权国家税务总局局明确划分税税务局和稽查查局的职责。三是税务局与与稽查局应当当各司其职，不不得混淆执法法主体。（二）法律关系系内容的特殊殊性税收法律关系的的内容是税收收征纳关系的的权利义务关关系。就税务务稽查而言，税税收法律关系系内容的特殊殊性主要表现现在对税务稽查查的权力和义义务、稽查对对象的权利与与义务的特别别设定上。另外，稽查工作规规程中还规定了税务稽稽查的管辖关关系，这也构构成税务稽查查法律关系的内内容。税收法律法规对对稽查法律关关系内容的特特别设定，既既有对稽查执执法的保护，也也有对稽查执执法的约束。同同时，还在规规定了纳税人人
35、、扣缴义务务人及其他当当事人接受税税务检查、调调查义务的同同时，明确了了保护其合法法权益方面的的条款。这些些特别设定，体体现了税务稽稽查法律关系系中稽查执法法主体与稽查查对象在法律律地位上的平平等关系。（三）税务稽查查法律关系保保护稽查法律关系的的保护是指对对稽查局和稽稽查对象之间间权力（权利利）和义务的保护护。这种保护护体现在三个个方面：一是是稽查执法必必须依照法定定的权限和程程序行使法律律规定的职权权。二是法律律对稽查执法法权力的保护护，部分地来来自于对纳税税人、扣缴义义务人义务的的规定；反之之，对纳税人人、扣缴义务人人权利的保护护，也部分地地来自于对稽稽查执法主体体义务的规定定。三是违法
36、法者应承担相相应的法律责任。此外，为保证稽稽查局正确行行使职权，还还应建立有效效的监督制约约机制。当前前，这种监督督制约主要来来自两个方面面：一是外部部的社会监督督。即通过实实行稽查告知知制度来接受受被查对象的的监督，通过过实行税收违违法案件公告告制度来增强强查办案件的的透明度。二二是内部的行行政监督。即即接受上级、同同级税务机关关的执法检查查、案件复查查、纪检监察察等内部监督督。第四节 国外外税务稽查简简介一、德国税务稽稽查制度（一）税务稽查查的管辖德国税务管理实实行税务征收收、税务检查查和税务违法法案件调查分分立的征管模模式，三个部部门有各自不不同的职能分分工。税务征征收局负责联联邦和州税
37、收收的征收管理理，稽查局负负责大型企业业和税务征收收局移送案件件以及举报案案件的检查并并作出税务行行政处理决定定，税务违法法案件调查局局是依据法律律在税务局设设立的专司查查处税收违法法犯罪案件的的特殊机构，它它负责对税务务稽查局移送送和群众举报报的涉税犯罪罪案件进行刑刑事侦查，对对触犯刑法的的案件向法院院提起公诉，对对于未构成犯犯罪的案件则则移交税务征征收局处理。（二）相关部门门的职权划分分在德国税务机关关内，税务征征收局中的检检查处、税务务稽查局、税税务违法案件件调查局都有有纳税检查的的职能，但三三者在检查深深度、检查手手段、处罚力力度上各不相相同。从检查查深度上看，税税务征收局检检查处仅是
38、进进行日常的管管理性检查，如如果在检查中中发现纳税人人有一般税收收违法的嫌疑疑，便移送至至税务稽查局局进行全面的的查账检查；如果税务稽稽查局发现检检查对象有偷偷税及其他严严重违法的嫌嫌疑，但被查查人拒不承认认，而通过正正常的税务检检查程序又难难以取得证据据，税务稽查查局即将案件件转到税务违违法案件调查查局，由调查查局对嫌疑对对象的所有涉涉税事宜进行行全面、详实实的调查取证证。从检查手手段上看，征征收局检查处处主要是就企企业的纳税申申报以及企业业提供的账簿簿、报表进行行检查；稽查查局可以到纳纳税人的生产产、经营现场场进行检查，并并可使用询问问、调查银行行存款等检查查手段；而税税务违法案件件调查局
39、除可可采用税务检检查的所有措措施以外，还还可采用刑侦侦手段。若发发现偷税者有有逃跑迹象的的，可经局长长批准，对偷偷税者实行224小时以内内的拘留；经经法官批准，可可对偷税者工工厂、商店及及其他生产经经营场所进行行搜查，还可可对其个人进进行搜身。从从处罚力度上上看，凡经税税务稽查局查查处的案件，除除补税外还须须加收高于银银行同期存款款利息的滞纳纳金，并可处处以一定数额额的罚款；由由税务违法案案件调查局查查处的案件，不不仅要补税、加加收利息和罚罚款，还要对对涉嫌构成犯犯罪的案件直直接或经检察察机关提起公公诉。德国政府认为，纳纳税人实施税税收违法属“白领犯罪”，偷逃税只只是经济利益益的转移，一一般不
40、存在暴暴力危害社会会的行为，因因而没有必要要给税务调查查人员配备枪枪支。更为重重要的是，配配枪执法容易易在执法人员员与纳税人和和其他当事人人之间产生心心理隔阂，不不仅不利于税税务机关的调调查，还使政政府与民众之之间的关系趋趋于紧张。不不配枪调查，反反而更容易接接近纳税人，更更有利于调查查工作的开展展。税务征收局、税税务稽查局、税税务违法案件件调查局不同同的职责分工工，形成了三三者之间既互互相配合，又又相互监督制制约的机制。税税务征收局向向稽查局，稽稽查局向税务务违法案件调调查局逐级提提供案源（在在德国不鼓励励税收案件的的举报，故税税收举报案件件的查处比重重极小），各各机构经常协协同办案，提提高
41、了案件查查处的效率和和准确性，为为稽查局和税税务违法案件件调查局充分分发挥在查处处偷逃税方面面的作用创造造了有利的条条件，同时还还避免了各机机构重复检查查、加重纳税税人负担的弊弊端。而且，税税务征收局、稽稽查局、调查查局层层移送送案件，形成成了税收执法法的“监督链”，每个局在在接手案件后后，都不能随随意不查或减减轻处罚，确确保了税收执执法的严肃性性。税务违法法案件调查局局所查案件若若需予以行政政处罚，一般般均交税务征征收局（尽管管调查局有权权处罚）办理理，形成了查查处的分离，保保证了不同权权力之间的相相互监督和制制约。（三）人员选拔拔德国税务征收、稽稽查和调查人人员的选聘程程序如下：州州税务总
42、局向向社会公开招招聘大学毕业业生；录取者者经短期熟悉悉税收环境后后，进入税务务职业学校接接受专业培训训三年，毕业业后分配到税税务征收局工工作；稽查局局从税务征收收局检查处的的人员中择优优秀者经州税税务总局批准准后，调入稽稽查局工作；税务违法案案件调查局经经州财政部批批准后招聘调调查人员，受受聘者必须有有一年以上税税务检查员资资格，经考试试合格，成为为调查员。调调查人员享受受高于其他税税务人员的税税官待遇（在在德国等欧共共体国家，税税官待遇普遍遍高于其他公公务员）。二、美国税务稽稽查制度（一）税务稽查查的管辖美国的联邦税、州州税和地方税税收，分别由由对应的联邦邦、州、地方方三级政府中中各自的税务
43、务机构负责征征收管理。联联邦以财政部部（U.S. Depaartmennt of the TTreasuury）下属属的国内收入入局（Intternall Reveenue SServicce,简称IIRS）为主主，大致相当当于我国的国国税局；州、县县、市分别设设有税务机构构，但由于美美国地方各级级政府的自治治特点，在美美国没有设置置统一的地方方税务局。地地方税的征收收由地方政府府根据实际设设置税收征管管机构。国内收入局下设设工资和投资资管理局、企企业和自雇者者管理局、中中型企业管理理局、免税实实体和政府机机构管理局四四个核心业务务部门。在这这四个部门中中，分别设有有负责相应纳纳税人群体的的税
44、款征收、管管理、纳税服服务和税务审审计（稽查）等等工作的机构构或人员，税税务审计人员员占全体税务务人员的比例例为三分之一一。此外，国国内收入局还还设有涉税刑刑事案件调查查局，专门负负责侦办重大大涉税犯罪案案件。当审计计（稽查）过过程中发现纳纳税人存在“欺骗的迹象象和线索”时，该局接接手开展后续续调查。美全全国有28000多名涉税税刑事案件调调查员，拥有有和联邦调查查局探员一样样的执法权限限。各州设置置的税务机构构主要负责州州税的征收、检检查、纳税评评估和服务等等。在全美各各州税务机构构中，税务审审计（稽查）人人员占全体税税务人员的比比例约为四分分之一到三分分之一。（二）美国国内内收入局税务务审
45、计（稽查查）和涉税刑刑事案件调查查的基本情况况美国国内收入局局每年进行税税务审计（稽稽查）的纳税税人大约占全全部纳税人的的1左右。在在四类纳税人人中，大中型型企业被审计计（稽查）的的比例最高，每每年大约有110的大中中型企业会被被审计（稽查查），这体现现了国内收入入局对重点税税源的关注。对对审计（稽查查）出的一般般性问题，除除追缴税款外外，一般都给给予经济处罚罚后结案。对对少数情节严严重的案件，则则移交涉税刑刑事案件调查查局查办。1.审计（稽查查）对象的确确定。在下列列情况下，纳纳税人有可能能成为国内收收入局审计（稽稽查）的对象象：国内收入局通过过其信息系统统中的“差异区别系系统”对纳税人的的
46、申报情况进进行打分（具具体方法是保保密的），评评分越高的纳纳税人被审计计（稽查）的的可能性越大大；国内收入局将纳纳税人申报情情况与第三方方（其他政府府部门和银行行等）数据比比对，如有差差异，则可能能进行审计（稽稽查）；收入过高或过低低的纳税人；申请退税或破产产的纳税人；举报涉及的纳税税人；社会知名的公众众人物；国家税务审计（稽稽查）涉及的的纳税人。国内收入局每年年会随机选取取4万份纳税税申报表进行行审计（稽查查），主要目目的是收集数数据样本进行行分析研究。2.审计（稽查查）方法。包包括：信函审计：这种种方法一般用用于取得比较较简单的收入入确认方面的的信息。办公室审计：这这种方法主要要是指工薪和
47、和投资管理局局的审计人员员在税务局的的办公室对个个人纳税情况况进行审计的的方法。如果果纳税人同意意审计人员的的调整意见，他他可以签字并并缴纳税款或或者等从服务务中心收到所所欠税款和应应付利息（即即滞纳金）账账单后再补缴缴；如果纳税税人不同意，他他可以申请行行政复议。现场审计：这种种方法主要用用于对公司的的审计，采取取由审计人员员到公司所在在地进行实地地审计的方式式进行。审计计前，审计人人员要通知纳纳税人。一般般情况下，对对小公司的审审计可能要33-6月的时时间，大公司司的审计可能能需要12-24个月。审审计结束后，如如果纳税人同同意审计人员员的调整意见见，他可以签签字并缴纳税税款或者等从从服务
48、中心收收到所欠税款款和应付利息息（即滞纳金金）账单后再再补缴；如果果纳税人不同同意审计人员员的调整意见见，则可以申申请行政复议议。在美国，大大中型企业被被审计的比例例较高，每年年21万户大大中型企业中中的10会会被审计。对对于一些特别别大型的公司司，有可能会会被连续审计计，国内收入入局甚至会派派最有经验的的审计人员常常驻此类企业业，以便及早早发现问题。3行政处罚。美美国的税收行行政处罚分三三类：与延迟相关的处处罚：针对纳纳税人不按时时申报纳税申申报表、不按按时缴纳税款款和宣称自己己不必填写纳纳税申报表而而实际需要填填写的情况进进行比例不等等的处罚。 精确性处罚：这这种处罚主要要是针对纳税税人申报数据据错误，处以以欠缴税款220的罚款款。民事欺诈处罚。这这种情况是对对纳税人故意意少申报应纳纳税款，存在在明显的欺诈诈行为进行的的处罚。不论什么性质的的罚款都要加加收利息，利利息（欠税税罚款）（美联储短短期利率公公司2%或个个人3%），并并且按复利计计算。4.行政复议。当当税务局和纳纳税人就应交交税款数额和和征收方法等等产生争议的的时候，纳税税人可以向国国内收入局的的行政复议部部门提起申诉诉。行政复议议的结果会有有以下几种：纳税人提供了充充分全面的理理由，行政复复议部门会要要求审计人员员调整审计报报告。