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1、第二十四章 其他特殊项目的审计风险评估程序一、会计估估计的审计计（wwww.chiinaaccc.coom）1了解适用的会计准则和相关会计制度中有关会计估计的要求。2了解管理层如何识别需要作出会计估计的交易、事项和情况。3了解管理层作出会计估计的过程，包括作出会计估计依赖的假设、管理层是否及如何评价会计估计的不确定性造成的影响。4复核前期财务报表中作出的会计估计的结果，或对其进行重新估计。控制测试（一）评价会计估计依据的数据，考虑会计估计依据的假设1评价会计估计依据的数据的准确性、完整性和相关性。2考虑获取外部审计证据。3评价被审计单位对数据的分析。4评价会计估计使用的主要假设是否有合理的依据
2、。5考虑利用专家的工作。6复核会计估计公式的持续适当性（二）测试会计估计的计算过程在实务中，实施审计程序的性质、时间和范围取决于下列因素：1评估的重大错报风险。该风险受会计估计计算复杂性的影响，会计估计的计算过程越复杂，出现重大错报的可能性就越大，就需要实施更有效的审计程序。2注册会计师对管理层会计估计程序和方法的了解与评价。如果注册会计师认为，管理层作出会计估计的程序和方法符合相关规定及企业的实际情况，可靠性强，则可适当缩小对计算过程的测试范围。3会计估计在财务报表中的重要性。如果某项会计估计对财务报表有重大影响，注册会计师应将其确定为重点审计领域。如被审计单位年末计提了巨额的预计负债，对财
3、务状况和经营成果产生了重大影响，注册会计师应对该预计负债实施专门的审计程序。（三）将以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较（四）考虑管理层对会计估计的批准程序重要的会计估计通常需要取得管理层的复核和批准，这也是被审计单位内部控制的一部分。注册会计师应当考虑这种复核和批准是否由适当层次的管理层执行，并在支持作出会计估计的书面文件中留下证据。1. 独立估计是指独立于被审计单位之外的人士（包括注册会计师和专家等）对会计估计事项所作的估计。2.如果具备专业胜任能力，注册会计师可以自行作出独立估计。对于涉及特殊技术的复杂会计估计过程或某些不熟知的领域，如在建造合同中对已完成和未完成工作的计量、特定资
4、产的估价和物质状况的测定等，注册会计师可以考虑从其他渠道获取独立估计。3. 当运用独立估计时，注册会计师应当评价独立估计依据的数据、假设和使用的公式，并针对计算过程实施审计程序。注册会计师也可以将被审计单位以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较。实质性程序注册会计师在复核期后事项时，需要对两类不同的期后事项加以区分：第一类期后事项是指能够为被审计单位资产负债表日会计估计合理与否提供进一步证据的事项。第二类期后事项是指被审计单位资产负债表日后至审计工作完成前发生的不影响被审计单位资产负债表日会计估计的事项。评价审计程序的结果注册会计师应当根据对被审计单位及其环境的了解，对会计估计的合理性以及
5、会计估计是否与审计过程中获取的其他审计证据相一致作出最终评价。二、关联方方的审计（）关联方的概概念关联方定义：一方方控制、共共同控制另另一方或对对另一方施施加重大影影响，以及及两方或两两方以上同同受一方控控制、共同同控制或重重大影响的的，构成关关联方。类型：该企企业的母公公司，该企企业的子公公司，与该该企业受同同一母公司司控制的其其他企业，对对该企业实实施共同控控制的投资资方，对该该企业施加加重大影响响的投资方方，该企业业的合营企企业，该企企业的联营营企业，该该企业的主主要投资者者个人及与与其关系密密切的家庭庭成员，该该企业或其其母公司的的关键管理理人员及与与其关系密密切的家庭庭成员，该该企业
6、主要要投资者个个人、关键键管理人员员或与其关关系密切的的家庭成员员控制、共共同控制或或施加重大大影响的其其他企业。关联方交易易定义：关联联方交易是是指关联方方之间转移移资源、劳劳务或义务务的行为，而而不论是否否收取价款款。类型：购买买或销售商商品，购买买或销售商商品以外的的其他资产产，提供或或接受劳务务，担保，提提供资金（贷贷款或股权权投资），租租赁，代理理，研究与与开发项目目的转移，许许可协议，代代表企业或或由企业代代表另一方方进行债务务结算，关关键管理人人员薪酬等等。关联方的存存在和披露露识别关联方方存在的审审计程序1复核以以前年度工工作底稿，确确认已识别别的关联方方名称；2复核被被审计单
7、位位识别关联联方的程序序；3询问治治理层和关关键管理人人员是否与与其他单位位存在隶属属关系（询询问对象：（1）组组织、实施施或记录重重大交易或或异常交易易的人员，以以及对这些些人员进行行监督的人人员。（22）内部审审计人员。（33）被审计计单位从事事法律事务务的专业人人员。）4复核投投资者记录录以确定主主要投资者者的名称，在在适当情况况下，从股股权登记机机构获取主主要投资者者的名单。5查阅股股东会和董董事会的会会议纪要，以以及其他相相关的法定定记录。6询问其其他注册会会计师或前前任注册会会计师所知知悉的其他他关联方。7.复核被被审计单位位向监管机机构报送的的所得税申报报表和其他他信息。确定关联
8、方方关系披露露是否充分分企业无论是是否发生关关联方交易易，均应当当在附注中中披露与母母公司和子子公司有关关的下列信信息：被审审计单位母母公司、子子公司和最最终控制方方的名称；母公司和和子公司的的业务性质质、注册地地、注册资资本（或实实收资本、股股本）及其其变化；母母公司对被被审计单位位或者被审审计单位对对子公司的的持股比例例和表决权权比例。在在与关联方方发生关联联方交易的的情况下，应应当在附注注中披露关关联方关系系的性质、交交易类型及及交易要素素。关联方交易易的识别复核由治理理层和管理理层提供的的关联方交交易的信息息了解被审计计单位与关关联方交易易相关的内内部控制对异常的交交易保持警警惕1价格
9、、利利率、担保保和付款等等条件异常常的交易。2商业理理由明显不不合乎逻辑辑的交易。3实质与与形式不符符的交易。4处理方方式异常的的交易。5与某些些顾客或供供货商进行行的大量或或重大交易易。6未予记记录的交易易。实施进一步步审计程序序时对关联联方交易的的关注1执行交交易和余额额的细节测测试。2查阅股股东会和董董事会的会会议纪要。3复核大大额或异常常的交易、账账户余额的的会计记录录，特别关关注接近报报告期末或或在报告期期末确认的的交易。4复核对对债权债务务关系的询询证函回函函以及来自自银行的询询证函回函函，以发现现担保关系系和其他关关联方交易易。5复核投投资交易。追加审计程程序（1）立即即将这一情
10、情况传达给给项目组的的其他成员员，使其确确定该情况况是否影响响到已实施施审计程序序所得出的的结果。（2）要求求管理层在在最新识别别的关联方方的基础上上识别与该该关联方的的其他所有有交易，以以便注册会会计师进行行进一步的的评价。（3）了解解被审计单单位对于关关联方交易易的控制，并并调查被审审计单位以以前没有识识别或没有有披露关联联方交易的的原因。（4）如果果发现管理理层有意不不予识别或或者不予披披露关联方方交易的情情形，注册册会计师应应将这一情情况告知被被审计单位位的治理层层，并评价价这一情况况对审计工工作其他方方面的影响响，尤其要要考虑管理理层提供的的有关关联联方信息完完整性的声声明是否可可靠
11、。检查已识别别的关联方方交易审计程序1了解交交易的商业业目的。2检查发发票、合同同和其他相相关材料，如如验收报告告和货运单单据。3确定交交易是否已已得到管理理层或治理理层的批准准。4检查关关联方交易易在财务报报表中的披披露是否充充分。针对关联方方交易证据据有限实施施的审计程程序1向关联联方函证交易的的条件和金金额。交易易条件包括括交货时间间、付款条条件、担保保条件等，交交易金额包包括已结算算交易金额额和未结算算交易金额额。2检查关关联方拥有有的信息。3.向与交交易相关的的人员和机机构（如银银行、律师师、担保人人或代理商商等）函证或与之之讨论相关关信息。管理层声明明注册会计师师应当就下下列事项向
12、向管理层获获取书面声声明：（11）提供的的关于识别别关联方信信息的完整整性；（22）在财务务报表中关关联方和关关联方交易易披露的充充分性。审计结论和和报告（1）如果果注册会计计师无法就就关联方和和关联方交交易获取充充分、适当当的审计证证据，应视视同审计范范围受到限限制，并根根据其对财财务报表的的影响程度度，出具保保留意见或或无法表示示意见的审审计报告。（2）如果果被审计单单位未能按按照适用的的会计准则则和相关的的会计制度度的要求，在在财务报表表中对关联联方和关联联方交易进进行充分披披露，注册册会计师应应根据其对对财务报表表的影响程程度，出具具保留意见见或否定意意见的审计计报告。（3）如果果被审
13、计单单位关联方方交易的会会计处理不不符合适用用的会计准准则和相关关会计制度度的要求，注注册会计师师应根据其其对财务报报表的影响响程度，出出具保留意意见或否定定意见的审审计报告。（4）如果果管理层拒拒绝签署必必要的声明明，注册会会计师应当当将其视为为审计范围围受到限制制，出具保保留意见或或无法表示示意见的审审计报告。三、首次接接受委托对对期初余额额的审计（）审计后无法法获取有关关期初余额额的充分、适适当的审计计证据如果实施相相关审计程程序后无法法获取有关关期初余额额的充分、适适当的审计计证据，注注册会计师师应当出具具保留意见见或无法表表示意见的的审计报告告。这种情形属属于审计范范围受到限限制，按
14、照照中国注注册会计师师审计准则则第l5002号非标准审审计报告的的规定，注注册会计师师应当判断断因审计范范围受到限限制可能产产生的影响响程度。如如果虽影响响重大，但但不至于出出具无法表表示意见的的审计报告告，则应当当出具保留留意见的审审计报告；如果审计计范围受到到限制可能能产生的影影响非常重重大和广泛泛，以至于于无法对本本期财务报报表发表审审计意见，注注册会计师师应当出具具无法表示示意见的审审计报告。期初余额存存在重大错错报对审计计报告的影影响如果期初余余额存在对对本期财务务报表产生生重大影响响的错报，注注册会计师师应当告知知被审计单单位管理层层；如果上上期财务报报表由前任任注册会计计师审计，
15、注注册会计师师还应当考考虑提请被被审计单位位管理层告告知前任注注册会计师师。如果错报的的影响未能能得到正确确的会计处处理和恰当当的列报，注注册会计师师应当出具具保留意见见或否定意意见的审计计报告。1告知被被审计单位位管理层当期初余额额存在对本本期财务报报表产生重重大影响的的错报时，注注册会计师师应当告知知被审计单单位管理层层，并提请请其按照有有关会计准准则的规定定作出正确确的会计处处理和恰当当列报。2考虑转转告前任注注册会计师师如果上期财财务报表由由前任注册册会计师审审计，注册册会计师还还应当按照照职业道德德规范和中中国注册会会计师审计计准则第11 1522号前前后任注册册会计师的的沟通的的规
16、定，考考虑提请被被审计单位位管理层将将期初余额额存在对本本期财务报报表产生重重大影响的的错报这一一事实告知知前任注册册会计师。3对审计计报告的影影响如果上述错错报的影响响未能得到到正确的会会计处理和和恰当的列列报，这种种情形属于于中国注注册会计师师审计准则则第15002号非标准审审计报告中中所界定的的“会计政政策的选用用、会计估估计的作出出或财务报报表的披露露不符合适适用的会计计准则和相相关会计制制度的规定定”这一情况况，注册会会计师应当当判断这种种错报可能能产生的影影响程度。如如果虽影响响重大，但但不至于出出具否定意意见的审计计报告，则则应当出具具保留意见见的审计报报告。如果果认为由于于这种
17、错报报导致本期期财务报表表没有按照照适用的会会计准则和和相关会计计制度的规规定编制，未未能在所有有重大方面面公允反映映被审计单单位的财务务状况、经经营成果和和现金流量量，则注册册会计师应应当出具否否定意见的的审计报告告。会计政策变变更对审计计报告的影影响如果与期初初余额相关关的会计政政策未能在在本期得到到一贯运用用，并且会会计政策的的变更未能能得到正确确的会计处处理和恰当当的列报，注注册会计师师应当出具具保留意见见或否定意意见的审计计报告。若与期初余余额相关的的会计政策策未能在本本期得到一一贯运用，并并且会计政政策的变更更未能得到到正确的会会计处理和和恰当的列列报，这种种情形同样样属于中中国注
18、册会会计师审计计准则第ll502号号非标标准审计报报告中所所界定的“会计政策策的选用、会会计估计的的作出或财财务报表的的披露不符符合适用的的会计准则则和相关会会计制度的的规定”这一情况况，注册会会计师应当当判断这种种错报可能能产生的影影响程度。如如果虽影响响重大，但但不至于出出具否定意意见的审计计报告，则则应当出具具保留意见见的审计报报告。如果果认为由于于这种错报报导致本期期财务报表表没有按照照适用的会会计准则和和相关会计计制度的规规定编制，未未能在所有有重大方面面公允反映映被审计单单位的财务务状况、经经营成果和和现金流量量，注册会会计师应当当出具否定定意见的审审计报告。前任注册会会计师对上上
19、期财务报报表出具了了非标准审审计报告如果前任注注册会计师师对上期财财务报表出出具了非标标准审计报报告，注册册会计师应应当考虑该该审计报告告对本期财财务报表的的影响。如如果导致出出具非标准准审计报告告的事项对对本期财务务报表仍然然相关和重重大，注册册会计师应应当对本期期财务报表表出具非标标准审计报报告。前任注册会会计师对上上期财务报报表出具了了非标准审审计报告，对对本期财务务报表可能能产生影响响，也可能能不再产生生影响，注注册会计师师在审计中中应当对具具体问题作作具体分析析，不能一一概而论。例例如，在上上期财务报报表审计中中，前任注注册会计师师由于被审审计单位在在财务报表表附注中对对某项应当当予以披露露的重大事事项未予披披露而出具具了非标准准审计报告告，该重大大事项在本本期已经消消除或者虽虽仍存在，但但被审计单单位已经按按照有关会会计准则的的要求作了了充分披露露，那么注注册会计师师在本期审审计时就不不需因此而而出具非标标准审计报报告。反之之，如果该该重大事项项在本期仍仍然存在并并且对本期期财务报表表的影响仍仍然重大，而而被审计单单位继续坚坚持不在本本期财务报报表附注中中予以披露露，那么注注册会计师师在本期审审计时仍须须因此而出出具非标准准审计报告告。