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1、北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/291 北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/292 新准则实施后相关部门所发布的后续规定新准则实施后相关部门所发布的后续规定1.企业会计准则解释第1号（财会200714号）2.2007年2月1日发布的第1期企业会计准则实施问题专家工作组意见3.2007年4月30日发布的第2期企业会计准则实施问题专家工作组意见4.2008年1月21日发布的第3期企业会计准则实施问题专家工作组意见5.关于执行企业会计准则有关企业所得税政策问题的通知（财税200780号）6.关于做
2、好企业会计准则实施有关问题的通知（财办会20072号）7.关于进一步做好上市公司2006年度财务报告审计工作的通知（财会便20075号）北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2938.关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知（证监发2006136号）9.中国注册会计师协会关于做好上市公司2007年度财务报表审计工作的通知（会协20083号）10关于切实做好上市公司2007年报执行新会计准则监管工作的通知（证监办发20087号）11、财会【2008】11号财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教
3、授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/29412、上市公司执行企业会计准则监管报告（2007）13、关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告14、财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知（财会函200860号）15、上市公司执行企业会计准则监管问题解答（第1、2、3期）16、企业会计准则解释第3号17、证监会会计部负责人就上市公司2008年报披露和监管情况以及存在的会计处理问题答记者问北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/29518、我国上市公司、我国上市公司2008年执行企业会计准则情况分析报告年执行企业会计准
4、则情况分析报告19、财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市、财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好企业做好2009年年报工作的通知年年报工作的通知 财会财会200916号号20、财政部关于印发、财政部关于印发保险合同相关会计处理规定保险合同相关会计处理规定的通的通知知 财会财会200915号号21、2010年年4月月2日发布中国企业会计准则与国际财务报告日发布中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图准则持续趋同路线图22、2010年年5月月19日财政部会计司发布日财政部会计司发布企业会计准则解释企业会计准则解释第第4号（征求意见稿）号（征求意见稿）意见的函（财会便意见的函（
5、财会便【2010】25号）号）23、2010年5月28日我国上市公司我国上市公司2009年执行企业会计准则年执行企业会计准则情况分析报告情况分析报告24、2010年年7月月2日中国一欧盟会计和审计合作联合声明日中国一欧盟会计和审计合作联合声明25、2010年年7月月14日企业会计准则解释第日企业会计准则解释第4号号北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/296 本次研讨的主要内容本次研讨的主要内容一、关于长期股权投资准则的相关难点问题剖一、关于长期股权投资准则的相关难点问题剖析析二、关于企业合并准则的相关难点问题剖析二、关于企业合并准则的相关难点问
6、题剖析三、关于合并财务报表的相关难点问题剖析三、关于合并财务报表的相关难点问题剖析四、关于所得税准则的相关重点、难点问题剖四、关于所得税准则的相关重点、难点问题剖析析五、关于资产减值准则的相关重点、难点问题五、关于资产减值准则的相关重点、难点问题剖析剖析北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/297一、关于长期股权投资准则的相关重点、难点问题剖析一、关于长期股权投资准则的相关重点、难点问题剖析1、企业会计准则投资与新企业会计准则体系的对接2、新准则体系下运用成本法应注意的问题3、新准则体系下运用权益法应注意的问题4、长期股权投资核算方法转换的举例5
7、、共同控制资产和共同控制经营的操作要领6、关于从少数股东处进一步购买股权应注意的问题7、关于转让子公司部分股权但仍未丧失控制权应注意的问题8、执行新会计准则后，对于转让超额亏损子公司的经济业务，在合并报表中应如何进行会计处理？9、关于首次执行日对原权益法的追溯调整问题北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/298 长期股权投资核算方法转换的举例长期股权投资核算方法转换的举例1、成本法转换为权益法、成本法转换为权益法A、因追加投资导致持股比例上升而由成本法转换为权益法A公司于207年2月取得B公司10的股权，成本为600万元，取得投资时B公司可辨认净
8、资产公允价值为5600万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10提取盈余公积。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/299208年1月2日，A公司又以1200万元的价格取得B公司12的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。取得该部分投资后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。本例中假定A公司在取得B公司10股权后至新增股权日，双方未发生任何内部交易，B公司通过生产
9、经营活动实现的净利润为600万元，未派发现金股利或利润。除所实现的净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2910（1）208年1月2日，A公司应确认对B公司的长期股权投资借：长期股权投资12000000贷：银行存款12000000对于新取得的股权，其成本未1200万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额960万元之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。（2）对长期股权投资账面价值的调整确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司
10、投资的账面价值为1800万元。对与原10股权的成本600万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额560万元之间的差额40万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2911对被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日间公允价值的变动（80005600）相对于原持股比例的部分240万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分60万元，应调整追加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动180万元，应当调
11、整追加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为：借：长期股权投资2400000贷：资本公积其他资本公积1800000盈余公积60000利润分配未分配利润540000北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2912B、因转让部分投资导致持股比例下降而由成本法转换为权益法A公司原持有B公司60的股权，其余额为6000万元，未计提减值准备。209年1月6日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业，出售取得价款3600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A公司原取得B
12、公司60，B公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元（假定与账面价值相同）。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润5000万元，其中，自A公司取得投资日与209年年初实现净利润4000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易和事项。本例中A公司按净利润的10提取盈余公积。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2913在出售20的股权后，A公司对B公司的持股比例为40，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为权
13、益法核算。（1）确认长期股权投资处置损益借：银行存款36000000贷：长期股权投资20000000投资收益16000000北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2914（2）调账长期股权投资账面价值剩余长期股权投资的账面价值为4000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值之间的差额400万元（4000900040）为商誉，该部分商誉不需要对长期股权投资的成本进行调整。处置投资后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置日期间实现的净损益为2000万元（500040），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。借：长期股
14、权投资20000000贷：盈余公积1600000利润分配未分配利润14000000投资收益4000000北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/29152、权益法转换成成本法、权益法转换成成本法甲公司持有乙公司30的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。207年10月，甲公司将该项投资中的50对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为3200万元，其中投资成本2600万元，损益调整600万元，出售价
15、款1800万元。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2916甲公司确认处置损益相关的账务处理：借：银行存款18000000贷：长期股权投资16000000投资收益2000000处置投资后，该项长期股权投资的账面价值为1600万元，其中包括投资成本1300万元，原确认的损益调整300万元。假定在转换时被投资单位的可供分配利润为2600万元，则甲公司未来期间自乙公司分得现金股利或利润时，取得的现金股利或利润未超过按持股比例计算享有的分配原可供分配利润2600万元的份额，应冲减长期股权投资的账面价值，超过部分确认为投资收益。北京国家会计学院北京国家会
16、计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2917 共同控制资产和共同控制经营的操作要领共同控制资产和共同控制经营的操作要领1、共同控制资产、共同控制资产（1）定义共同控制经营，是指企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动（该项活动不构成独立的会计主体），并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制（2）特征通过共同控制经营获取收益是共同控制经营的显著特征，每一合营者负担合营活动中本企业发生的费用，并按照合同约定确认本企业在合营产品销售收入中享有的份额。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2918（
17、3）会计处理要点第一，确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债；第二，确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生的收入中本企业享有的份额。第三，可能涉及到的会计科目：“生产成本共同控制经营”、“库存商品”、“主营业务收入”、“其他业务收入”、“主营业务成本”、“其他业务成本”北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/29192、共同控制资产（1）定义共同控制资产，是指企业与其他合营方共同投入或购买一项或多项资产，按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的情况。（2）特征通过控制的资产获取收益是共同控制资产的显著特征。每一合营者按照合
18、同的约定享有共同控制资产中的一定份额并据此确认为本企业的资产，享有该部分资产带来的未来经济利益。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2920（3）会计处理的要点第一，根据共同控制资产的性质，如固定资产、无形资产等，按合同或协议中约定的份额将本企业享有的部分确认为固定资产或无形资产。第二，确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的部分以及本企业直接承担的与共同控制资产相关的负债。第三，确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分。第四，确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直接发生的与共同控制资产相关的费用。北京
19、国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2921 关于从少数股东处进一步购买股权应注意的问题关于从少数股东处进一步购买股权应注意的问题第一号专家工作组意见企业自其子公司的少数股东处购买股权应如何进行处理？答：企业自其子公司的少数股东处购买股权，应区别个别财务报表和合并财务报表进行处理：（一）在个别财务报表中对增加的长期股权投资应当按照企业会计准则第2号-长期股权投资第四条的规定处理。（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。因购买少数股权增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司在交
20、易日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，在合并资产负债表中作为商誉列示。因购买少数股权新增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，除确认为商誉的部分以外，应当调整合并资产负债表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2922 企业会计准则解释第企业会计准则解释第2 2号号企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理？企业或其子公司进行公司制改制的，相关资产、负
21、债的账面价值应当如何调整？答：答：（一）母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定确定其投资成本。母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。上述规定仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整。（二）企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，
22、应当调整所有者权益；企业的子公司进行公司制改制的，母公司通常应当按照企业会计准则解释第1号的相关规定确定对子公司长期股权投资的成本，该成本与长期股权投资账面价值的差额，应当调整所有者权益。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2923购买少数股权会计处理举例购买少数股权会计处理举例A公司与207年12月29日以8000万元取得对B公司70的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。208年12月25日，A公司又出资3000万元自B公司的少数股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关
23、系。（1）207年12月29日，A公司取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元。（2）208年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）如下：北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2924B公司账面价值B公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额（对母公司价值）存货500500应收款项25002500固定资产40004600无形资产8001200其他资产22003200应付款项600600其他负债400400净资产900011000北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义
24、教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/29251、确定A公司对B公司长期股权投资的成本207年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得B公司长期股权投资的成本为8000万元。208年12月25日，A公司在进一步取得B公司20的少数股权时，支付价款为3000万元。该项长期股权投资在208年12月25日的账面余额为11000万元2、编制合并报表时的处理（1）商誉的计算A公司取得对B公司70股权时产生的商誉800010000701000万元在合并财务报表中体现的商誉额为1000万元。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2926
25、（2）所有者权益的调整合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即与新取得的20股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额11000202200万元因购买少数股权新增加的长期股权投资成本3000万元与按照新取得的股权比例（20）计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额2200万元之间的差额800万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）的金额不足冲减的情况下，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则202
26、2/12/2927关于转让子公司部分股权但仍未丧失控制权应注意关于转让子公司部分股权但仍未丧失控制权应注意的问题的问题上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2009年第3期）母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中如何进行会计处理？解答：解答：根据财会便200914号函，母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2928上市公司执行企业会计准则监管问题解答2009年第1期公司
27、对超额亏损子公司在2006年12月31日前根据有关规定未确认的投资损失，公司在新会计准则实施后转让上述超额亏损子公司时，转让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润，不能在合并利润表中确认为当期投资收益；对于新会计准则实施后已在利润表内确认的子公司超额亏损，在转让该子公司时可以将转让价款与已确认超额亏损的差额作为投资收益计入当期合并利润表。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2929二、关于企业合并准则的相关重点、难点问题二、关于企业合并准则的相关重点、难点问题剖析剖析1、企业合并准则的操作要领2、如何认定同一控制下的企业合并3、首次执行
28、日及执行新准则后非同一控制下股权投资借方差额的余额如何处理？4、向控股时间不足一年的股东定向增发而形成的企业合并性质如何界定？5、收购潜在控股股东所属的子公司的股权而形成的企业合并性质如何界定？6、通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并举例7、反向购买的操作要领及举例北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2930首次执行日及执行新准则后非同一控制下股权投资借方差额首次执行日及执行新准则后非同一控制下股权投资借方差额的余额如何处理？的余额如何处理？第一号专家工作组意见企业持有的非同一控制下企业合并产生的对子公司的长期股权投资，按照原制度核算的股
29、权投资借方差额的余额，在首次执行日应当执行企业会计准则第38号-首次执行企业会计准则的相关规定。上述对子公司投资的股权投资借方差额的余额，执行新会计准则后，在编制合并财务报表时应区别情况处理：（一）企业无法可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的，应将按原制度核算的股权投资借方差额的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2931（二）企业能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公允价值的，应将属于因购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额扣除已摊销金额后在首次执行日的余额，按合理的
30、方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，并在被购买方可辨认资产的剩余使用年限内计提折旧或进行摊销，有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益项目；无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的，可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销，计入合并利润表相关的投资收益项目，尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产”列示。企业合并成本大于购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额在首次执行日的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2932向控股时间不足一年的股东定向增发而形成的企业合并性
31、质向控股时间不足一年的股东定向增发而形成的企业合并性质如何界定？如何界定？中小企业板上市公司执行新会计准则备忘录第中小企业板上市公司执行新会计准则备忘录第6 6号号根据企业会计准则第20号企业合并应用指南的有关规定，同一控制定义中的控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1年以上(含1年)。因此，在重组方已实质上成为公司控股股东的情况下，根据实质重于形式的原则，上市公司向其发行新股以收购其持有的其他公司的股权投资(假设为控股权)，通常情况下，如有确凿证据表明重组方在一年内对上市公司仍存在控制关系，则可将上述交易认定为同一控制条件下的
32、企业合并。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2933收购潜在控股股东所属的子公司的股权而形成的企业合并性收购潜在控股股东所属的子公司的股权而形成的企业合并性质如何界定？质如何界定？中小企业板上市公司执行新会计准则备忘录第中小企业板上市公司执行新会计准则备忘录第1 1号号上市公司在2006年度收购潜在控股股东所属子公司股权，潜在控股股东在2007年度完成过户，成为上市公司的控股股东，上市公司在首次执行日应将上述长期股权投资划分为企业会计准则第38号首次执行企业会计准则第5条第（二）项中的“除上述（一）以外的其他采用权益法核算的长期股权投资”并按
33、照其规定进行会计核算；北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2934通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并举例通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并举例A公司于206年以2000万元取得B公司10的股份，取得投资时B公司可辨认净资产的公允价值为18000万元。因能够参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用权益法核算。207年，A公司另支付10000万元取得对B公司50的股份，从而能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产的公允价值为19000万元。B公司自206年A公司取得投资后至207年购买进一步股份前实现的净利润为600
34、万元（假定不存在需要对净利润进行调整的因素），未进行利润分配，也未发生其他影响所有者权益变动的交易事项。A公司按净利润的10提取法定盈余公积。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2935（1）购买日A公司首先确认取得的对B公司的投资借：长期股权投资100000000贷：银行存款10000000借：盈余公积60000未分配利润540000贷：长期股权投资600000（2）计算达到企业合并时应确认的商誉原持有10股份应确认的商誉20000000180000000102,000,000元进一步取得50股权应确认的商誉10000000019000000
35、0505,000,000元合并报表中应确认的商誉2000000+5000000=7,000,000元北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2936（3）资产增值的处理原持有10股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值1900000001019000000元原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额1800000001018000000元两者之间差额1000000元在合并财务报表中属于被投资单位在投资以后实现净利润的部分600000元（600000010），调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分400000元（10000006000
36、00）调整资本公积。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2937反向购买的操作要领：1、合并成本的确定第一步，计算法律上母公司向法律上子公司原股东定向增发股份占法律上母公司增发后的股权占比。第二步，依据法律上子公司合并前股本及第一步所计算出的股权占比，推算法律上子公司假定应发行的权益工具数量。第三步，依据第二步推算出的假定应发行权益工具的数量乘以该权益工具的公允价值来确定法律上子公司反向购买的合并成本。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/29382、合并报表的编制原则（1）报表的编制主体为法律上
37、的母公司（2）法律上母公司的各项可辨认资产、负债按公允价值并入（3）法律上子公司各项可辨认资产、负债按账面价并入（4）法律上子公司的反向购买成本与法律上母公司可辨认净资产公允价值的差额作为商誉列示（5）股本项目的发行在外数量按母公司发行在外数量列示（6）所有者权益项目的金额按法律上子公司的结构及金额来列示。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2939反向购买的处理举例反向购买的处理举例A上市公司于207年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表所
38、示。A公司B企业流动资产20003000非流动资产1400040000资产总额1600043000流动负债8001000非流动负债2002000负债总额10003000股本1000600资本公积盈余公积400011400未分配利润1000028000所有者权益总额1500040000北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2940其他资料：（1）207年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得B企业全部股权。A公司共发行1200万股普通股以换取B企业全部600万股普通股。（2）A公司普通股在207年9月30
39、日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。（3）207年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面高3000万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/29411、确定该项合并中B企业的合并成本：A公司在该项合并中向B企业原股东增发了1
40、200万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为54.55%(1200/2200)，如果假定B企业发行本企业普通股后在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为500万股（60054.55%600），其公允价值为20000万元，合并成本为20000万元。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/29422、企业合并成本在可辨认资产、负债的分配：企业合并成本20000A公司可辨认资产、负债：流动资产2000非流动资产17000流动负债（800）非流动负债（200）商誉2000北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义
41、教授诚信为本坚持准则2022/12/2943项目金额流动资产5000非流动资产57000商誉2000资产总额64000流动负债1800非流动负债2200负债总额4000股本（2200万股普通股）1100资本公积19500（注：500405001）盈余公积11400未分配利润28000所有者权益总额60000A公司207年9月30日合并资产负债表（单位：万元）北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/29443、每股收益本例中假定B企业206年实现合并净利润1200万元，207年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为2300万元，自206年1月1日至
42、207年9月30日，B企业发行在外的普通股未发生变化。A公司207年基本每股收益：2300/(12009122200312）1.59元提供比较报表的情况下，比较报表中每股收益应进行调整，A公司206年的每股收益1200/1200=1元北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/29454、少数股东权益B企业的全部股东中假定只有其中的90以原持有的B企业股权换取了A公司增发的普通股。A公司应发行的普通股股数为1080万股（600902）。企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92%(10802080）。假定B企业向A公司发行本企业普
43、通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业需发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为500万股（6009051.92%60090），B企业在该项合并中的企业合并成本为20000万元【（1040540）40】，B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10，享有B企业合并前净资产的份额为4000万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2946三、关于合并财务报表的相关重点、难点问三、关于合并财务报表的相关重点、难点问题剖析题剖析1、合并财务报表准则的操作要领2、合营
44、企业是否应纳入合并范围？3、对于已停业、正在清算或者已被吊销执照的子公司是否应纳入合并范围？4、执行新会计准则后未确认投资损失在合并财务报表中如何列报？5、对子公司超额亏损相关会计处理方法的剖析北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2947 合营企业是否应纳入合并范围？合营企业是否应纳入合并范围？企业会计准则解释第企业会计准则解释第2 2号号答：答：按照企业会计准则第33号合并财务报表的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实
45、施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2948对于已停业、正在清算或者已被吊销执照的子公司是否应纳对于已停业、正在清算或者已被吊销执照的子公司是否应纳入合并范围？入合并范围？中小企业板上市公司执行新会计准则备忘录第中小企业板上市公司执行新会计准则备忘录第6 6号号根据企业会计准则第33号合并财务报表，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。对于已停业、正在清算或者已被吊销执照的子公司，公司应视其具体情况而决定是否将其纳入合并范围。1、对于已停业的子公司，如公司对该子公司仍拥有控制权，则
46、公司应将其纳入合并范围。2、对于由于自行解散而进行清算的子公司，在通常情况下，公司仍对其拥有控制关系，公司可将其纳入合并范围。3、对于依法被吊销执照、责令关闭或撤销而被强制解散而进行清算的子公司，在通常情况下，由于公司已不对其拥有控制关系，公司可不将其纳入合并范围。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2949执行新会计准则后未确认投资损失在合并财务报表执行新会计准则后未确认投资损失在合并财务报表中如何列报？中如何列报？第二号专家工作组意见第二号专家工作组意见执行新准则后，母公司对于纳入合并范围的子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减
47、未分配利润，不再单独作为“未确认的投资损失”项目列报。企业在编制执行新准则后的首份报表时，对于比较合并财务报表中的“未确认的投资损失”项目金额，应当按照企业会计准则的列报要求进行调整，相应冲减合并资产负债表中的“未分配利润”项目和合并利润表中的“净利润”及“归属于母公司所有者的净利润”项目。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2950企业会计准则解释第企业会计准则解释第1 1号号执行新会计准则后，母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确认的投资损失”项目列报。北京国家会计学院北京国家
48、会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2951对子公司超额亏损相关会计处理方法的剖析1、对母公司会计处理方法的剖析执行企业会计准则体系后，按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定，对于资不抵债子公司所发生的超额亏损，如果投资企业负有承担额外损失的义务，还应按照企业会计准则第13号或有事项的规定确认预计将承担的损失金额，并借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目，即母公司应将预计承担的损失金额纳入其损益核算系统。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/29522、合并报表会计处理方法的剖析（1）合并资产负债表的处理方法剖析就
49、合并资产负债表而言，由于应将子公司各资产、负债项目按其原始形态纳入合并后的资产负债表，为了避免合并后“所有者权益合计”项目数额的虚增，笔者认为应按照子公司个别报表中的“股本（或实收资本）”、“资本公积”、“盈余公积”三个项目的数额，编制如下抵销分录：借记“股本（或实收资本）”、“资本公积”、“盈余公积”；贷记“未分配利润”。在抵销分录中贷记“未分配利润”项目后，子公司“未分配利润”项目的数额实质上就是子公司所发生的超额亏损的累计数额，将其并入合并后“未分配利润”项目实质上就冲减了“未分配利润”项目和“所有者权益合计”项目合并后的数额。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为
50、本坚持准则2022/12/2953按照上述抵销分录处理后，一方面确保了子公司的各项资产和负债项目按照其原始形态纳入合并后的资产负债表，另一方面也将因子公司超额亏损而形成的资不抵债结果冲减了合并后“未分配利润”项目和“所有者权益合计”项目的数额。需要强调指出的是，由于在母公司的个别报表中已经按照预计将承担的损失金额列示了“预计负债”，为了避免虚增合并后的负债总额，就需要将母公司个别报表中的“预计负债”项目予以抵销。北京国家会计学院北京国家会计学院 马永义教授马永义教授诚信为本坚持准则2022/12/2954（2）合并利润表的处理方法的剖析就合并利润表的编制而言，由于子公司利润表应按照其原始项目纳