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1、土地增值税税务筹划案例分析l土地增值税是指对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得增值性收入的单位和个人征收的一种税。土地增值税具有以下特点：该税种是以转让房地产取得的增值额（房地产销售收入减去可扣除项目）为征税对象；征税面比较广；采用扣除法和评估法计算增值额；按增值额占扣除项目金额的比例确定30%60%的四级超率累进税率，按次征收。一、土地增值税税务筹划介绍l土地增值税至实施以来，一直被业界认为是对房地产企业收益影响最大的税种之一。2006年12月28日国家税务总局发布的关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知中明确规定：从2007年2月1日起，房地产企业土地增值税的交纳将
2、由先前的“预征制”转为“清算制”。可以预见，对房地产企业来说，进行有效的土地增值税税收筹划势必成为当前及今后企业发展中的重要课题。l下面我以房地产企业为主体，从土地增值税的特点出发，围绕具体案例进行筹划。土地增值税的筹划主要是在税法允许的大前提下，尽可能增加可扣除项目，降低增值率，即从降低计税依据和适用税率两个角度出发进行筹划。a）巧用特殊扣除项目规定进行税收筹划l土地增值税暂行条例实施细则规定，“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之
3、和的百分之五以内计算扣除。l凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。l这里所说的“(一)”为取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。l这里的“(二)”为开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。l据此，若企业主要依靠负债筹资，利息费用占的比例较大，应
4、提供金融机构贷款证明，将利息费计入房地产开发费用。反之，若主要依靠权益资本筹资，则可利用另外一种方法。下面举例进行说明。l例：兴业房地产公司2006年4月开发一处房地产，为取得土地使用权支付800万元，为开发土地和新建房及配套设施花费1400万元，财务费用中可以按转让房地产项目计算分摊利息的利息支出为200万元，不超过商业银行同类同期贷款利率。l对于是否提供金融机构证明，公司财务人员通过核算发现：如果不提供金融机构证明，则该公司所能扣除费用的最高额为：l(8001400)10%=220(万元)；l如果提供金融机构证明，该公司所能扣除费用的最高额为：l200(8001400)5%=310(万元)
5、。l可见，在这种情况下，公司提供金融机构证明是有利的选择。b）分散有关经营收入进行税收筹划l房地产所负担的税收主要是土地增值税和营业税，而土地增值税的征收实行超率累进税率，即房地产的增值率越高，所适用的税率也越高，因此，如果有可能分解房地产销售的价格，从而降低房地产的增值率，则房地产销售所承担的土地增值税就可以大大降低。l由于很多房地产在出售时已经进行了简单装修，因此，可以从简单装修上做文章，将其作为单独的业务独立核算，这样就可以通过两次销售房地产进行税收筹划。l例：某房地产公司出售一栋房屋，房屋总售价为1000万元，该房屋进行了简单装修并安装了简单必备设施。根据相关税法的规定，该房地产开发业
6、务允许扣除的费用为400万元，增值额为600万元。l该房地产公司应该缴纳土地增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加以及企业所得税。土地增值率为：l600400100%=150%。l根据土地增值税暂行条例实施细则的规定，增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%的土地增值税税额；l增值50%-扣除项目金额x15%。l因此，应当缴纳土地增值税：l60050%40015%=240(万元)。l如果进行税收筹划，将该房屋的出售分为两个合同:l第一个合同为房屋出售合同，不包括装修费用，房屋出售价格为700万元，允许扣除的成本为300万元；l第二个合同为房屋装修合同，装修费用300万元，允许扣除的成
7、本为100万元。则土地增值率为：400300100%=133%。l应该缴纳土地增值税：40050%30015%=155(万元)。根据计算结果可以看出经过税收筹划的税收负担明显减少。c)通过合理定价进行税收筹划l依据土地增值税暂行条例实施细则第十一条规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条(一)、(二)、(三)、(五)、(六)项扣除项目金额之和20%的免征土地增值税；l增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。企业可以利用20%这一临界点进行筹划。下面举例说明:l例：耀宇房地产公司建成并待售普通标准住宅，当地同类住宅的市场售价在1800万元至1900万元之
8、间，已知取得土地使用权的金额为200万元，房地产开发成本为900万元，利息支出不能提供金融机构的证明，也不能按房地产开发项目分摊，当地政府规定允许扣除的房地产开发费用的扣除比例为10%。l通过选择筹划方案可在保证售价较低的情况下，少纳土地增值税，增加企业利润。l上述案例中除营业税、城建税及教育费附加外的可扣除项目金额为：200900（200900)10%(200900)20%=1430万元。l方案1：公司既要享受起征点优惠，又想获得最高利润，则最高售价应为14301.2848=1837.264万元，此时获利为(1837.26414301837.2645.5%=306.2万元；当价格定在1800
9、万元至1837。264万元之间时，虽售价上升获利将逐渐增加，但都要小于306.2万元。l方案2:公司想通过提高售价再多获收益，则提价至少要大于(14300.0971)=138.853万元，即房地产总售价至少要超过138.8531837.264=976.117万元此时提价才会增加企业总收益，否则提价只会导致总收益减少。l所以，当市场房价在1800万元至1900万元之间时，公司应选择1837.264万元作为房产销售价格。可见，企业在出售普通标准住宅时，通过合理定价进行纳说筹划，完全可以使自己保持较低价格并获得较高的利润。二、土地增值税税务筹划常用几种具体方法：la）费用移位法l例2仍然利用例1的资
10、料，假设甲公司开发丽景小区需要两年时间，公司管理人员30人，每年需要管理费用200万元。l公司本部的人员兼任项目的管理工作，为了加强项目管理，经过董事会决议，把公司的一部分管理人员编制到开发项目中，共计扩大项目人员编制16人，每年减少管理费用、增加开发间接费用100万元，计算对应交土地增值税的影响。l讨论：调整公司编制，10的“房地产开发费用”扣除是否会降低？l不含息建造成本15003200200120010025900（万元）l扣除项目金额5900130%111005.5%l7670610.58280.5(万元)l增值额111008220.52819.5(万元)l增值率2819.58280.
11、534.05%l适用税率30%,速算扣除率为0；l应交土地增值税2819.530%0845.85(万元)l改变公司编制减少土地增值税额923.85845.8578.00(万元)l两种方法降低税负46.0578124.05（万元）b）巧用利息扣除法，降低土地增值税l例3宏大房地产开发公司在开发旭升小区的过程中，支付土地出让金4000万元，房地产开发成本9000万元，其中含银行借款费用1000万元，假设能够提供银行借款证明文件。可售面积40000平方米，每平方米平均售价6400元，销售总额25600万元。应如何计算土地增值税可以使税负降低。l建造总成本4000900013000（万元）l不含息建造
12、成本13000100l12000（万元）l银行借款费用/建造成本100012000l8.33%5l土地增值税纳税申报表单位：万元项目行次比例扣除据实扣除房地产开发费用1312001600其中：利息146001000其他房地产开发费用15600600l（1）按照比例扣除法应纳土地增值税：l扣除项目金额12000130%256005.5%l15600140817008(万元)l增值额25600170088592(万元)l增值率85921700850.52%l适用税率40%,速算扣除率为5%;l应交土地增值税859240%170085%l3436.8850.42586.4(万元)l（2）按照据实扣除
13、法应纳土地增值税：l扣除项目金额12000（120%5%）1000256005.5%150001000140817408(万元)l增值额25600174088192(万元)l增值率81921740847.06%l应交土地增值税819230%02457.6(万元)l据实扣除法较比例扣除法节税l2586.42457.6128.8(万元)c）股权转让筹划法l例5广源房地产公司是三个自然人出资设立的有限责任公司。实收资本3000万元，公司成立之后，通过拍卖取得一宗土地使用权，面积100000平方米，支付出让金3000万元，随后进行了房产开发，投入开发费用2000万元,发生期间费用100万元；现在，因金
14、融危机再无力开发，德隆房地产公司准备用10000万元收购这项在建项目。l如何转让可以使广源房地产开发公司税费最低？l方案1、广源房地产公司将土地使用权转让给德隆公司，应纳税费：l（1）营业税及附加：100005.5%550(万元)l（2）土地增值税:l扣除项目金额(30002000)130%l100005.5%65005507050(万元)l增值额1000070502950(万元)l增值率2950705041.84%l应交土地增值税295030%885(万元)l（3）印花税100000.55(万元)l（4）企业所得税:l应纳税所得额100005000100550l88553460l应纳所得税3
15、46025865(万元)l（5）个人所得税：l假设项目转让之后，股东们将净利润全部分配：（3460865)20519(万元)l（6）应纳税总额5508855865519l2824(万元)l方案2、变转让房地产开发项目为转让股权。l假设，甲公司资产总额5500万元，负债额2500万元，乙公司以7500万元购买加公司全部股权并负责偿债，计算纳税效果。l（1）营业税：财税2002191号规定，股权转让不征收营业税l（2）土地增值税：股权转让只是股东权益的变化，原企业仍然存续，没有发生房地产转让，不征土地增值税。l（3）印花税100000.55(万元)l（4）个人所得税：三位股东应缴个人所得税（750
16、03000）20%900（万元）l（5）应纳税总额5900905(万元)l方案2比方案1节省税费2824905l1919（万元）转让在建项目与转让股权纳税比较表转让在建项转让在建项目纳税额目纳税额转让股权纳转让股权纳税额税额增（）、增（）、减（）减（）1.营业税及附加营业税及附加5505502.契税契税3.土地增值税土地增值税8858854.印花税印花税555.企业所得税企业所得税8658656.个人所得税个人所得税519900381合合 计计28249051919d）增加土地开发成本,降低土地增值税l例、鸿祺房地产开发公司2003年以2000万元拍得一块土地,没有进行土地开发，2008年3月
17、,准备把土地使用权转让,评估价5000万元，由于取得土地后，没有进行任何实质性开发，计算土地增值税时不得加计扣除，税负较重。l经过税务师事务所筹划，建议该公司对土地进行一级开发后再转让，就可以享受到30的加计扣除。l筹划方案：只对土地进行前期开发，如“三通一平”、建造围墙、旧房拆除、清运残土等土地开发后再转让，但是，不可进行建筑施工。预计开发费用需要1000万元，开发后评估价6100万元。计算两个方案土地增值税纳税效果。l第一方案、取得土地使用权，不进行开发即转让的税负计算：l（1）扣除项目金额l2000(5000-2000)5.5%l2165（万元）l（2）增值额500021652835（万
18、元）l（3）增值率28352165130.95%适用税率50%，速算扣除率15%；l（4）应交土地增值税l283550%216515%1417.5324.751092.75（万元）l第二方案：对土地进行一级开发后再转让的税负计算：l（1）扣除项目金额l(20001000）1.3(61002000)5.5%l3900225.5=4125.5(万元)l（2）增值额61004125.51974.5（万元）l（3）增值率1974.54125.547.86适用税率30%，速算扣除率为0；l（4）应交土地增值税1974.530l592.35(万元)l第二方案较第一方案1092.75592.35l500.4
19、0(万元)l三、下面利用所述方法综合的对某房地产企业的土地增值税进行税务筹划案例分析：l本案例房地产项目取得土地使用权成本28000万元，房地产开发成本（不含土地征用及拆迁补偿费）41400万元，筹资利息支出3470万元，销售收入124200万元。l按中华人民共和国土地增值税暂行条例和中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则等相关税收法规、规章的规定，可得增值率28.76%，应缴土地增值税税额8321.685万元（具体计算见附表第一列）。l根据土地增值税计税基数的组成，拟从转让房地产收入、房地产开发成本和利息支出三方面进行税务筹划。a)通过确定适当的转让房地产收入进行税务筹划l如果该房地产项目
20、是普通住宅，只是增值率略高于20%的临界点，则可以通过适当降低售价使增值率低于20%.l即根据中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则“第十一条纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条（一）、（二）、（三）、（五）、（六）项扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税”的规定，进行免征土地增值税的税务筹划。这样不但能加快销售速度，节约贷款利息，而且能够获得更高的实际税后利润。l举例来说，如果该项目正常定价销售收入是116000万元，则增值额19951万元，增值率20.77%，需缴纳增值税（30%），税后利润（指增值税后，下同）为：19951（130%）=13965.7万元。l如果降低售
21、价，比如销售收入降到115000万元，增值率19.79%，可免征增值税，增值额19001.25万元就是净利，高于前一种情况的13965.7万元（具体计算见附表第二、三列）。l当然，如果实际价格可以卖的较高，则一味降低价格的税后利润不一定高。比如本案实际增值率28.76%，税后净利19417.27万元就高于免征的19001.25万元。另外，不是所有项目都符合普通住宅标准b)通过适当增加房地产开发成本进行税务筹划l近几年装修商品房的销售日益受到广大消费者的欢迎，同时根据2006年12月28日国家税务总局发布的国税发2006187号国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知第四点
22、土地增值税的扣除项目（四）“房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本”的规定，可以将原来毛坯房装修后销售，从而进行税务筹划。l假设该企业发生装修成本共计为13800万元，因销售装修过的房产，销售收入增加l13800/（15.025%）=14530.14万元（假设该企业在装修项目上不再赚取利润，销售收入增加部分的营业税和河道管理费由购房者承担），则按有关税收法规、规章的规定可得应缴土地增值税税额7286.685万元，从而少缴土地增值税8321.6857286.685=1035万元。l原因在于房屋装修费计入房地产开发成本，在计算“财政部规定的扣除项目”时可以加计20%，使得
23、扣除项目金额增加（具体计算见附表第四列）。利息支出 34703470347034703470其他开发费用34703470347041603470转让有关的税金6241.0558295778.756971.196241.05营业税6210580057506936.5076210河道管理费 31.052928.7534.6825431.05财政部规定的其他扣除项目1388013880138801664013880增值额27738.951995119001.2524288.9527508.95增值率28.7620.7719.7921.2228.45适用税率3030303030应缴土地增值税8321.
24、6855985.307286.6858252.685c)通过选用不同的利息支出扣除方法进行税务筹划l根据中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则第七条（三）中关于利息支出扣除项目之规定：“凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。l凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。l上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定”。即当纳税
25、人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：利息（取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本）5%以内；l纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：（取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本）10%以内。l该企业为房地产项目公司，其业务就是开发这个地块，所以利息支出可以全部归集在这个项目上。l房地产开发是资本密集型产业，所需资金量极大，仅靠股东投入的权益资本是远远不够的，所以该企业的外方股东会筹措其投资的中国境内其他全资子公司的富余资金暂借给该企业周转，此时关联方之间的借款如何操作对
26、土地增值税的税务筹划就显得尤为重要。l企业是否要提供金融机构贷款证明，关键在于实际发生的利息支出占税法规定（取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本）的比例。如果实际发生的利息支出比例超过5%，则提供金融机构贷款证明是较为有利；如果没有超过5%，则不提供金融机构贷款证明较为有利。l该企业取得土地使用权支付的金额28000万元，房地产开发成本41400万元，则利息支出的临界点为（28000+41400）5%l=3470万元。l假设该企业实际发生的利息支出超过3470万元，达到3700万元（该利息支出未超过商业银行同类同期贷款利率计算的金额，且关联方之间借款通过商业银行进行委托贷款），则按有关税收
27、法规、规章的规定可得应缴土地增值税税额8252.685万元。l因为利息支出能够全额计入扣除项目金额中，且金额大于（取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本）5%，使得扣除项目金额增加（具体计算见附表第五列）。l假设该企业实际发生的利息支出小于3470万元，只有3000万元（该利息支出未超过商业银行同类同期贷款利率计算的金额，且关联方之间借款通过商业银行进行委托贷款），则按有关税收法规、规章的规定可扣除项目金额95991.05万元，应缴土地增值税税额：（124200-95991.05）30%=8462.685万元。因为利息支出金额小于（取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本）5%，使得扣除项目
28、金额减少，增值额增大，反而会多缴土地增值税8462.6858321.685=141万元（3470万元-3000万元）30%.l这种情况下，关联方之间的借款就不能通过商业银行进行委托贷款，从而满足“不能提供金融机构贷款证明的”要求，房地产开发费用按（取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本）10%计算，可以少缴土地增值税141万元。四、土地增值税税务筹划应注意的问题l从上面的分析可以看出，房地产开发企业进行土地增值税税务筹划的空间还是比较大的，但在进行土地增值税税务筹划时应注意以下几点：la)税务筹划应该具备超前意识。土地增值税税务筹划应该从项目的可行性论证、设计、规划到项目的施工、决算贯穿始终
29、。例如在本案例中，由于设计方案中已确定部分房产的单套建筑面积超过了140平方米的普通住房标准，所以就无法享受“建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税”的优惠政策。l如果经济业务已经发生，相应的纳税结果已经产生，企业如果因为承担的税负较重，就利用隐瞒收入、虚列成本等手段妄图改变纳税结果，就会演变为偷逃国家税款行为，会受到法律的制裁。lb)税务筹划不能与税法相抵触。企业在进行税务筹划时不能盲目操作，不能与现行税收法律、法规相抵触。税务筹划的最终目的是降低税收成本，减轻税收负担，这个目标的实现只能是在合法、合理的前提下进行，而且要被征税机关所认可。这也就是说，税务筹划要具备自我保护意识，要增强法制观念，熟练掌握税收法律和法规，熟练掌握有关的会计处理技巧和税务筹划技巧。lc)其他应注意的问题。税务筹划必须做到业务流程与税收政策结合，税收政策与筹划方法结合，筹划方法与会计处理结合。同时，在土地增值税清算时，扣除项目金额中取得土地使用权支付的金额、房地产开发成本、利息支出、其他房地产开发费用和与转让房地产有关税金等，都须提供合法有效凭证；如果不能提供合法有效凭证的，土地增值税清算。