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1、第三节 函证 01 函证决策 02 询证函的设计 03 询证函发出前的控制 04 发出询证函的控制 05 评价回函的可靠性 06 影响回函可靠性的限制性条款 07 回函差异 08 未收到回函时的处理 09 针对函证过程中的舞弊风险迹象的应对措施 导航 本节内容结构，如图-所示。请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!0101 函证决函证决策策 导航 函证决策的知识点，包括以下四个方面，如图 3-7 所示。（一）函证决策考虑因素 1.应当考虑的因素 请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!考虑因素考虑因素 要点及举例要点及举
2、例 评估的认定层次重重大大错报风险错报风险 评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实实质质性程序性程序获取的审计证据的相关性和可靠性要求越高 函证程序针对的认定认定 在函证应收账款时可能为存在、权存在、权利和义务利和义务认定提供相关可靠的审计证据，但是不能为准确性、计价和分摊认定不能为准确性、计价和分摊认定（与应收账款坏账准备计提相关）提供证据 其他审计程序 为了查找财务报表日未入账未入账的应付账款，通过函证程序很难实现很难实现，注册会计师应当实施函证以外函证以外的审计程序 要点小贴士 比如，从资产负债表日后入账的应付账款贷方发生额追查至对应入库单日期，如果入库单日期是资产负债表
3、日或者之前，则表明资产负债表日应付账款“未入账”。2.可以考虑的因素 考虑因素考虑因素 要点及举例要点及举例 被询证者对函证事项的了解了解 如被询证者对所函证的信息具有必要的了解具有必要的了解，则其回函回函可靠性可靠性更高 预期被询证者回复询证函的能力或意愿能力或意愿 被询证者的能力、担心或顾虑能力、担心或顾虑可能影响其回函，比如：（1）可能不愿承担回复的责任责任（2）可能认为回函成本成本太高或消耗太多时间（3）可能担心承担法律责任法律责任（4）可能以不同币不同币种种核算交易（5）回函不是不是被询证者日常经营的重要部分 预期被询证者的客观性客观性 如果被询证者是关联方关联方，则其回复的可可靠性
4、靠性会降低 在作出是否有必要实施函证的决策时，下列各项因素中，注册会计师应当考虑应当考虑的有（）。（2021年）A.被审计单位管理层协助注册会计师实施函证程序的能力或意愿 B.评估的认定层次重大错报风险 C.实施除函证以外的其他审计程序获取的审计证据 D.函证程序针对的认定【答案】BCD【解析】在作出函证决策时，注册会计师应当考虑的因素包括：（1）评估的认定层次重大错报风险（选项 B）；（2）函证程序针对的认定（选项 D）；（3）实施除函证以外的其他审计程序（选项 C）。下列各项因素中，通常影响注册会计师是否实施函证的决策的有（）。（2017 年）A.评估的认定层次重大错报风险 请务必添加微信
5、303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!B.被审计单位管理层的配合程度 C.函证信息与特定认定的相关性 D.被询证者的客观性【答案】ACD【解析】选项 AC 属于函证决策时应当考虑的因素；选项 B 不恰当，函证决策不能以“管理层是否配合”为依据，即使管理层不配合函证，甚至阻挠函证，也不构成注册会计师可以不实施函证的理由；选项 D 属于函证决策时可以考虑的因素。（二）函证特定项目 1.银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息 项目项目 具体内容具体内容 总体要求 注册会计师应当应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函
6、证程序 豁免情形 除非除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要不重要且与之相关的重大错报风险很低风险很低 记录要求 如果不对不对这些项目实施函证程序，则应当在审计工作底稿中说明理由说明理由 2.应收账款 项目项目 具体内容具体内容 总体要求 注册会计师应当应当对应收账款实施函证程序 豁免情形 除非除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要不重要，或函证很可能很可能无效无效 记录要求 如果不对不对应收账款实施函证程序，则应当在审计工作底稿中说明理由理由 要点小贴士 如果认为函证很可能无效，则应当实施替代审计程序。3.由第三方保管或控制的存货 项目项目 具
7、体内容具体内容 总体要求 如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项一项或两项审计程序：（1）向第三方函证函证存货的数量和状况（2）实施检查检查或其他其他适合具体情况的审计程序 请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!替代程序 如果预期不能不能通过函证获取相关审计证据，可以事先事先计划和安排存货存货监盘监盘等工作 4.有关诉讼和索赔（1）注册会计师应当通过亲自寄发由管理层编制的询证函，要求外部法律顾问直接与注册会计师沟通。（2）如果法律法规禁止被审计单位外部法律顾问与注册会计师进行直接沟通，注册会计师应当实施替代审计程序
8、。（三）函证时间 截止日截止日 具体审计程序具体审计程序 资产负债表日日 注册会计师通常通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后后适当时间内实施函证函证 资产负债表日前前 如果重大错报风险评估为低水平低水平，注册会计师可选择资产负债表日前前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动变动实施实质性程序实质性程序 （四）管理层要求不实施函证 针对拟函证的某些账户余额或其他信息，如果管理层要求不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持，如下图所示。看图说话 分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：
9、（1）管理层是否诚信；（2）是否可能存在重大的舞弊或错误；（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。0202 询证函询证函的设计的设计（一）根据特定审计目标设计询证函 请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!（1）在针对账户余额的存在认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。（2）针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。例如，在函证应收账款时，询证函中不列出账户余额，而是要求被询证者提供余额信息，这样才能发现应收账款低估错报。再如，
10、在对应付账款的完整性获取审计证据时，根据被审计单位的供货商明细表向被审计单位的主要供货商发出询证函，就比从应付账款明细表中选择询证对象更容易发现未入账的负债。要点小贴士 询证函的设计服从于审计目标（存在认定/完整性认定）的需要。（二）考虑因素 1.函证的方式 方式方式 具体内容具体内容 积极式函证（1）列明列明拟函证的信息，即在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认确认所函证信息是否正确（2）不列明不列明拟函证的信息，即在询证函中不列明账户余额或其他信息，而是要求被询证者填写填写有关信息或提供进一步信息 消极式函证（1）注册会计师在询证函中列明求证的信息，只要求被询证者仅在不
11、同意询证函列示的信息时回函（2）消极式函证须同时满足的条件：重大错报风险评估为低低水平 涉及大量余额较小较小的账户 预期不存在不存在大量大量的错误 没有理由相信被询证者不认不认真真对待函证 2.以往审计或类似业务的经验 以前年度审计或类似审计业务的经验，包括回函率、以前年度审计中发现的错报以及回函所提供信息的准确程度等。3.拟函证信息的性质 注册会计师应当了解被审计单位与第三方之间交易的实质，以确定哪些信息需要进行函证。4.选择被询证者的适当性 注册会计师应当向对所询证信息知情的第三方发送询证函。当存在重大、异常、在期末前发生的、对财务报表产生重大影响的交易，而被询证者在经济上依赖于被审计单位
12、时，注册会计师应当考虑被询证者可能被驱使提供不正确的回函。要点小贴士 比如关联方交易。请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!5.被询证者易于回函的信息类型询证函所函证信息是否便于被询证者回答，影响到回函率和所获取审计证据的性质。0303 询证函发出前询证函发出前的控制的控制 （一）总体的完整性 确保总体的完整性，并选择恰当的方法以确定样本规模和选取样本项目。（二）从总体中选取项目测试 注册会计师选取项目考虑的事项可能包括：（1）金额较大的项目；（2）账龄较长的项目；（3）交易频繁但期末余额较小的项目；（4）重大关联方交易；（5）重大或异常的交易；（6）可能
13、存在争议以及产生舞弊或错误的交易。（三）发出前核对信息（1）询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿中的有关记录保持一致。对于银行存款的函证，需要银行确认的信息是否与银行对账单等保持一致；（2）考虑选择的被询证者是否适当，包括被询证者对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等；（3）是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的地址；（4）是否已将部分或全部被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。可以执行的程序包括但不限于：通过拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址；通过被询证者的网站或其他公开网站核
14、对被询证者的名称和地址；将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件核对；对于供应商或客户，可以将被询证者的名称、地址与被审计单位收到或开具的增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对。0404 发出询证函发出询证函的控的控制制 发出方式发出方式 内容要点内容要点 邮寄邮寄（1）可以在核实核实被询证者的联系方式后自行独立自行独立寄发询证函，不使用不使用被审计单位本身的邮寄设施或交由被审计单位代发（2）可以考虑在所发出的询证函上添加不易复制的添加不易复制的特定标识，以便在收到回函时请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!与注册会计师事先留存的复
15、印件或扫描件比对师事先留存的复印件或扫描件比对以辨别真伪 要点小贴士 避免询证函被拦截、篡改。发出方式发出方式 内容要点内容要点 跟函（1）如果被询证者同意同意注册会计师独自前往独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往（2）如果被审计单位员工陪同前往陪同前往，注册会计师需要确保在整个过程中保持对询证函的控制，观察观察函证的实地场所及被询证者实施核对的全过程全过程（3）如果注册会计师以跟函方式向银行送去并收回询证函，可以考虑采用非预约非预约方式方式按照相应银行的通用受理流程在相应柜台现场办理 电子形式（1）包括传真、电子邮件、直接传真、电子邮件、直接访问网站访问网站等（2）在发函前前基于对特定询证方所存在风险的评估，考虑采取相应的控制措施 请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!