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1、注册会计师-会计注册会计师-会计 第 1页 第 03 讲 金融工具区分的特别说明第 03 讲 金融工具区分的特别说明 （四）金融工具区分的特别说明 1.以外币计价的配股权、期权或认股权证 企业对全部现有同类别非衍生 自身权益工具自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以 固定金额固定金额的任何货币交换 固定数量固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为 权益工具权益工具。这是一个范围很窄的例外情况，不能以类推方式适用于其他工具，如，以外币计价的可转换公司债券和并非按比例发行的配股权、期权或认股权证。2.或有结算条款 （1）分类为金融负债 对
2、于附有或有结算条款的金融工具，发行方 不能无条件地避免不能无条件地避免交付现金、其他金融资产，应当分类为金融负债。【快速回答】甲公司发行了一项永续债，每年按照合同条款支付利息，但同时约定其利息只在发行方有可供分配利润时才需支付，如果发行方可供分配利润不足则可能无法履行该项支付义务。应分类为权益工具还是金融负债？正确答案金融负债。理由：虽然利息的支付取决于是否有可供分配利润使得利息支付义务成为或有情况下的义务，但是甲公司并不能无条件地避免支付现金的合同义务，因此该公司应当将该永续债划分为一项金融负债。（2）分类为权益工具 满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具：要求以现金、其他金融资产
3、进行结算的 或有结算条款或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生。如果一项合同只有在上述不具有可能性的事件发生时才须以现金、其他金融资产（或以其他导致该工具成为金融负债的方式）进行结算，对金融工具进行分类时，不需要考虑这些或有结算条款，应将该合同确认为一项 权益工具权益工具。【快速回答】甲公司拟发行优先股。按合同条款约定，甲公司可根据相应的议事机制自行决定是否派发股利，如果甲公司的控股股东发生变更（该事项不受甲公司控制），甲公司必须按面值赎回该优先股。应分类为权益工具还是金融负债？正确答案金融负债。理由：该或有事项（控股股东变更）不受甲公司控制，属于或有结算事
4、项。同时，该事项的发生并非“极端罕见、显著异常且几乎不可能发生”。由于甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务，因此，该工具应当划分为一项金融负债。【例题单选题】（2017 年）217 年 1 月 1 日，甲公司经批准发行 10 亿元优先股。发行合同规定：（1）前 5 年票面年利率固定为 6；从第 6 年起，每 5 年重置一次利率，重置利率为基准利率加上 2，最高不超过 9；（2）如果甲公司连续 3 年不分派优先股股利，投资者有权决定是否回售；（3）甲公司可根据相应的议事机制决定是否派发优先股股利（非累计），但如果分配普通股股利，则必须先支付优先股股利；（4）如果因甲公司不能控制的原因导致控股股东
5、发生变更的，甲公司必须按面值赎回该优先股。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司上述发行优先股合同设定的条件会导致该优先股不能分类为所有者权益的因素是（）。A.5 年重置利率 B.股利推动机制 请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!注册会计师-会计注册会计师-会计 第 2页 C.甲公司控股股东变更 D.投资者有回售优先股的决定权 正确答案C 答案解析“甲公司因不能控制的原因导致控股股东发生变更，甲公司必须按面值赎回该优先股”以及“如果甲公司连续 3 年不分派优先股股利，投资者有权决定是否回售”这二者均属于或有结算条件，可能会导致该优先股分类为金融负债，但是“如
6、果甲公司连续 3 年不分派优先股股利，投资者有权决定是否回售”是以发行方是否发放股利为前提的或有结算条件，此时是以发行方的行为为前提确定或有结算条款是否执行的，因此根据“持有者有回售优先股的决定权”不能判断甲公司有必须承担以现金或其他金融资产购回该优先股的义务，选项 D 错误；而控股股东变更不受甲公司的控制且该事项的发生或不发生也并非不具有可能性，因此甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务，该工具应当划分为一项金融负债，选项 C 正确。只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算，发行方应当将其分类为 权益工具权益工具。符合金融负债定义，但同时具有一定
7、特征的、发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其 净净资产资产的金融工具（例如属于有限寿命工具的封闭式基金、理财产品的份额、信托计划等寿命固定的结构化主体的份额，实务中也称有限寿命工具），应当分类为 权益工具权益工具。特殊金融工具中分类为权益工具的 可回售工具可回售工具。可回售工具，是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。例如，某些开放式基金的可随时赎回的基金份额。可回售工具符合金融负债定义，但同时具有一定特征的可回售工具，应当分类为 权益工具权益工具。【特别提示】对于可
8、回售工具，以及发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，如果满足金融工具列报准则的要求，则发行方在其个别财务报表中作为 权益工具列报权益工具列报，在企业集团合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为 金融负债金融负债。上述金融工具对于发行方而言不满足权益工具的定义，对于投资方而言也不属于权益工具投资，投资方不能将其 指定为指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。【案例】附回售条款的股权投资（不同于可回售工具）。对于附回售条款的股权投资，投资方除拥有与普通股股东一致的投票权及分红权等权利之外，还拥有一项回售权回售权，例如投资方与被投资方约定，若被投资方未
9、能满足特定目标，投资方有权要求按投资成本加年化 10收益（假设代表被投资方在市场上的借款利率水平）的对价将该股权回售给被投资方。该回售条款导致被投资方存在无法避免向投资方交付现金的合同义务。基于投资方对被投资方的持股比例和影响程度不同，区分为以下两种情形：情形 1：投资方持有被投资方股权比例为 3，对被投资方没有重大影响；正确答案从被投资方角度看，由于被投资方存在无法避免的向投资方交付现金的合同义务，应分类为金融负债进行会计处理。从投资方角度看，投资方对被投资方没有重大影响，该项投资应适用金融工具准则。因该项投资不满足权益工具定义，合同现金流量特征不满足仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息
10、的支付，应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。情形 2：投资方持有被投资方股权比例为 30，对被投资方有重大影响。正确答案被投资方的会计处理同情形 1。如果投资方实质上承担的风险和报酬与普通股股东明显不同，该项投资应当整体作为金融工具核算，请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!注册会计师注册会计师-会计-会计 第 3页 相关会计处理同情形 1。如果投资方承担的风险和报酬与普通股股东实质相同，因对被投资方具有重大影响，应分类为长期股权投资，回售权应视为一项嵌入衍生工具，并进行分拆处理。3.结算选择权 对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规
11、定发行方或持有方能选择以 现金净额现金净额或以发行 股份股份交换现金交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债，会计核算时应通过“衍生工具”科目核算。4.合并财务报表中金融负债和权益工具的区分 在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算的义务。【快速回答】甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东（A 公司）签出一份在未来 6 个月后以乙公司普通股为基础的看跌期
12、权，如果 6 个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数股东（A 公司）有权要求甲公司无条件地以固定价格购入乙公司少数股东（A 公司）所持有的乙公司股份。乙公司的股权结构如图 134 所示。该项金融工具在个别财务报表中和合并财务报表中分别应划分为金融负债还是权益工具？正确答案在甲公司个别财务报表，由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动，并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的定义而确认为一项衍生金融负债。而在集团合并财务报表中，少数股东所持有的乙公司股份也是集团自身权益工具，由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件地避免以现金或其他金融资产回购自身权益工具的合同义务，合并财
13、务报表中应当将该义务确认为一项金融负债（尽管现金的支付取决于持有方是否行使期权），其金额等于回购所需支付金额的现值。【案例】负债与权益的区分。A 公司为上市公司，A 公司与 B 公司合资设立房地产开发有限公司 C 公司，注册资本 5 亿元，其中 A公司出资 3 亿元，占注册资本的 60，B 公司出资 2 亿元，占注册资本的 40。218 年 3 月，A 公司、B公司与 D 信托签署了增资协议，由 D 信托发起设立“x 股权投资集合信托计划”，D 信托向 C 公司增资 5亿元。增资完成后，C 公司的注册资本增加至 10 亿元，其中 A 公司持有 30的股权、B 公司持有 20、D信托持有 50。
14、该信托规模为 10 亿元。根据相关协议安排，A 公司仍然控制 C 公司。C 公司定期向信托计划支付固定收益的利息，且 3 年后，信托计划收回所投入全部资金。问题：A 公司合并报表中对 C 公司权益归属于母公司的比例应该是 60还是 30?正确答案法律形式上的债务，可能并不一定是会计上的债务，法律形式上的股权，也可能并不一定是会计意义上的权益，实务中应该根据准则的相关判断原则具体判断。在本案例中，C 公司需要定期向信托计划支付固定收益，且该信托有期限，到期需支付所有投资本金，因此，法律上虽然信托是作为股权投资方，但该交易实质上是 A 公司通过 D 信托从外部引入新的债权人。C 公司应当将该信托计
15、划分类为一项金融负债。因此，在A公司合并报表层面，C公司权益归属于母公司的比例为60，而不是法律形式上的30。【案例】股权信托融资应作为负债还是权益进行会计处理。甲上市公司（以下简称甲公司）的子公司乙公司向丙信托公司以股权信托的方式进行融资，金额为人请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!注册会计师-会计注册会计师-会计 第 4页 民币 4.5 亿元，期限 3 年。该融资款作为丙公司对乙公司的增资，其中人民币 2000 万元作为实收资本，人民币 4.3 亿元作为资本公积。增资后，乙公司实收资本由原来的人民币 5000 万元增至 7000 万元，丙公司持股 2
16、8.57（2000/7000）。甲公司与丙公司同时约定，信托存续期间，丙公司不参与乙公司的具体经营管理，也无表决权，但享有参与分红的权利。信托期限届满之日，甲公司回购丙公司持有的股权，股权信托计划终止。股权回购款为投资款本金 4.5 亿元加上固定回报，并扣除累计已支付的现金股利（如有）。其中，固定回报为按照投资款本金人民币 4.5 亿元和年利率 8计算的金额。问题：分别从甲公司合并财务报表和乙公司个别财务报表的角度，股权信托融资应作为金融负债还是权益工具进行会计处理?正确答案在本案例中，甲公司承担了从丙公司回购股权的义务，表明甲公司存在向丙公司交付现金的合同义务。根据企业会计准则及相关规定，在甲公司合并财务报表层面，该股权信托融资应作为金融负债进行会计处理。乙公司并未因股权融资承担向丙公司交付现金或其他金融资产的合同义务，亦未承担在潜在不利条件下，与丙公司交换金融资产或金融负债的合同义务，因此，在乙公司个别财务报表层面，应当将股权信托融资作为权益工具进行会计处理。综上所述，在甲公司合并财务报表层面，应当将股权信托融资作为金融负债进行会计处理；在乙公司个别财务报表层面，应当将股权信托融资作为权益工具进行会计处理。请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!