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1、注册会计师-会计注册会计师-会计 第 1页 第 06 讲“损益调整”明细科目的会计处理第 06 讲“损益调整”明细科目的会计处理 （二）“损益调整”明细科目的会计处理 1.对被投资单位净损益的调整 采用 权益法权益法核算的长期股权投资，在确认应享有（或分担）被投资单位的 净利润（或净亏损）净利润（或净亏损）时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：（1）被投资单位采用的 会计政策会计政策和 会计期间会计期间与投资方不一致的，应按 投资方投资方的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。（2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形
2、资产等的 公允价值公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。此外，如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将 归属于其他投资方的累积优先股归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除股利予以扣除。投资企业应根据被投资单位实现的经调整后的净利润计算应享有的份额，并编制如下分录：借：长期股权投资损益调整 贷：投资收益 亏损时，编制相反会计分录。【例题计算分析题】甲公司于 221 年 1 月 1 日购入乙公司 20的股份，购买价款为 2 000 万元，并自取
3、得投资之日起派一名董事参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为 6 000 万元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：万元）项目 账面成本 已提折旧（或已摊销）公允价值 评估增值 乙公司预计使用年限 乙公司已使用年限 甲公司取得投资后剩余使用年限 存货 500 700 200 固定资产 1 000 200 1 200 400 20 4 16 无形资产 600 120 800 320 10 2 8 上述固定资产和无形资产为乙公司管理部门使用，甲公司和乙公司对其固定资产和无形资产均采用直线法计提折旧和摊销。至 221 年末，甲公司取得投资时的乙公司
4、账面存货中有 80已对外出售。假定乙公司在 221 年实现净利润 1 225 万元，甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。假定甲、乙公司之间在 221 年未发生任何内部交易。假定乙公司在 222 年发生净亏损 405 万元，截至 222 年末，甲公司取得投资时的乙公司账面存货已全部对外出售。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。要求：根据上述资料，做出甲公司在 221 年末和 222 年末的相关会计处理。正确答案甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）。221 年末确认投资收益：方法一
5、：调整后的净利润1 22520080（1 200/161 000/20）（800/8600/10）1 22516025401 000（万元）。方法二：调整后的净利润1 22520080400/16320/81 22516025401 000（万元）。甲公司应享有的份额1 00020200（万元）。借：长期股权投资损益调整 200 贷：投资收益 200 请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!注册会计师-会计注册会计师-会计 第 2页 222 年末确认投资收益：调整后的净利润405（700500）20400/16320/8405402540510（万元）。甲公
6、司应承担的份额51020102（万元）。借：投资收益 102 贷：长期股权投资损益调整 102 （3）对于投资方与其联营企业及合营企业之间发生的 未实现内部交易损益未实现内部交易损益应予 抵销抵销。构成业务的 a.联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失，不需要抵销不需要抵销。b.投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。以上两种情
7、形均 不需要抵销不需要抵销。投出或出售的资产不构成业务的。应当分别 顺流交易顺流交易和 逆流交易逆流交易进行会计处理。顺流交易是指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产。逆流交易是指联营企业或合营企业向投资方出售资产。未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中的，在计算确认投资损益时 应予抵销应予抵销。a.对于投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗），投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益应抵销该未实现内部交易损益
8、的影响，同时 调整调整对联营企业或合营企业 长期股权投资的账面价值长期股权投资的账面价值；投资方因投出或出售资产给其联营企业或合营企业而产生的损益中，应仅限于确认归属于联营企业或合营企业其他投资方的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照应享有比例计算确定 归属于本企业的部分不予确认归属于本企业的部分不予确认。b.对于联营企业或合营企业向投资方出售资产的逆流交易，比照上述顺流交易处理。【快速记忆】投出或出售资产的顺流交易、逆流交易，均需要抵销未实现内部销售利润。第一种情况：顺流、逆流交易形成存货。【例题计算分析题】甲公司于 221 年 7 月 1
9、日取得乙公司 20有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。221年 10 月内部交易资料如下：（1）假定一（逆流交易），乙公司将其成本为 600 万元的某商品以 1 000 万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至 221 年资产负债表日，甲公司已对外出售该存货的 70，其余 30形成存货。（2）假定二（顺流交易），甲公司将其成本为 600 万元的某商品以 1 000 万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为存货。至 221 年资产负债表日，乙公司已对外出售该存货的 70，其余 30形成存货。（
10、3）乙公司 221 年实现净利润为 3 000 万元（其中上半年亏损 120 万元）。（4）假定在 222 年，内部交易的购入方已将上年剩余的存货全部对外部独立的第三方出售。乙公司 222 年实现净利润为 3 800 万元。要求：根据上述资料，编制甲公司在个别报表的相关会计分录。正确答案 （1）221 年的会计处理：逆流交易：乙公司出售给甲公司 顺流交易：甲公司出售给乙公司 请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!注册会计师-会计注册会计师-会计 第 3页 个别报表调整后的净利润全年利润 3 000上半年利润（120）（1 000600）303 000（万元
11、）借：长期股权投资损益调整 600 贷：投资收益 （3 00020）600 同左 （2）222 年的会计处理：逆流交易：乙公司出售给甲公司 顺流交易：甲公司出售给乙公司 个别报表调整后的净利润3 800（1 000600）303 920（万元）借：长期股权投资损益调整（3 92020）784 贷：投资收益 784 同左 如果投资企业另有子公司而需要编制合并报表，则投资企业需要针对其与联营/合营企业的内部交易在交易发生当年交易发生当年的合并报表中作适当调整合并报表中作适当调整。【例题计算分析题】甲公司于 222 年取得乙公司 20有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，
12、乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。222 年 10 月内部交易资料如下：销售方将其成本为 600 万元的某商品以 1 000 万元的价格出售给购买方，购买方将取得的商品作为存货。至 222 年资产负债表日未对外部独立的第三方出售。投资后乙公司 222 年实现净利润为 0。要求：分别顺流交易和逆流交易，编制个别报表会计分录、合并报表抵销分录。顺流交易：甲公司出售给乙公司 逆流交易：乙公司出售给甲公司 个别报表会计处理：确认投资收益0（1 000600）2080（万元）借：投资收益 80 贷：长期股权投资损益调整 80 确认投资收益0（1 000600）20 80（万元）借：投
13、资收益 80 贷：长期股权投资损益调整 80 合并财务报表抵销分录：借：营业收入 （1 00020）200 贷：营业成本 （60020）120 投资收益 80 借：长期股权投资 80（40020）贷：存货 80 【提示】对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易，其未实现内部交易损益抵销的原则与合并财务报表中将母子公司未实现内部交易损益进行抵销的原则（参见本书第二十七章）相同。即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。第二种情况：顺流、逆流交易形成固定资产。【例题单选题】（2012 年）甲公司持
14、有乙公司 30的股权，能够对乙公司施加重大影响。202 年度乙公司实现净利润 8 000 万元，当年 6 月 20 日，甲公司将成本为 600 万元的商品以 1 000 万元的价格出售给乙公司，乙公司将其作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计使用 10 年，净残值为零，采用年限平均法计提折旧。不考虑其他因素，甲公司在其 202 年度的个别财务报表中应确认对乙公司投资的投资收益为（）。A.2 100 万元 B.2 280 万元 C.2 286 万元 D.2 400 万元 正确答案C 请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!注册会计师-会计注册会计师-会计 第
15、 4页 答案解析确认对乙公司投资的投资收益（8 000400400/106/12）302 286（万元）。第三种情况：投出资产。【例题综合题】（2014 年节选）甲公司为生产加工企业，其在 206 年度发生了以下与股权投资相关的交易：206 年 1 月 1 日，甲公司与 B 公司出资设立丙公司，双方共同控制丙公司。丙公司注册资本 2 000万元，其中甲公司占 50。甲公司以公允价值为 1 000 万元的土地使用权出资，B 公司以公允价值为 500万元的机器设备和 500 万元现金出资。该土地使用权系甲公司于 10 年前以出让方式取得，原值为 500 万元，期限为 50 年，按直线法摊销，预计净
16、残值为零，至投资设立丙公司时账面价值为 400 万元，后续仍可使用 40 年。丙公司 206 年实现净利润 220 万元。其他资料：本题中不考虑所得税等税费及其他相关因素。要求：编制甲公司对丙公司出资及确认 206 年投资收益相关的会计分录。正确答案分析：构成业务吗？不构成。借：长期股权投资 1 000 累计摊销 100 贷：无形资产 500 资产处置损益 （1 000400）600 借：投资收益 （220600600/40）50182.5 贷：长期股权投资 182.5 【拓展】甲公司如果编制合并财务报表，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于 B 公司的利得部分，需要抵销归属于甲公司的利
17、得部分 300 万元（60050）。在合并财务报表中作如下抵销分录：借：资产处置收益 300 贷：投资收益 300 推导过程如下：若为正常母子公司之间的内部交易，则合并报表抵销分录为：借：资产处置收益 300 贷：固定资产 300 但是，上述不是母子公司之间的内部交易，同时固定资产体现在合营、联营企业的财务报表中，而合营、联营企业不纳入合并范围，所以用联系两张报表的同为资产的“长期股权投资”代替，分录为：借：资产处置收益 300 贷：长期股权投资 300 到了期末，由于在调整被投资单位净利润时已经考虑了内部交易，调减了长期股权投资和投资收益。所以我们应该把个别报表考虑净利润的操作抵销，使用投资
18、收益代替长期股权投资，抵销分录为：借：资产处置收益 300 贷：投资收益 300 【结论】“借：资产处置收益，贷：投资收益”为抵销分录，“借：资产处置收益，贷：长期股权投资”为合并报表最终处理结果。【提示】合营方向合营企业投出非货币性资产的交易，投资方按照持股比例计算应予抵销的未实现内部交易损益在合并财务报表中按照合并财务报表相同原则进行抵销或调整。投资方向联营企业投出非货币性资产产生损益的处理，应比照上述同一原则进行会计处理。第四种情况：投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于 所转让资产发生减值损失所转让资产发生减值损失的，有关未实现内
19、部交易损失 不应予以抵销不应予以抵销。请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!注册会计师-会计注册会计师-会计 第 5页 【例题单选题】甲公司持有乙公司 20的有表决权股份，采用权益法核算。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生内部交易。221 年12 月 20 日，甲公司将一批账面余额为 1 000 万元的商品，以 600 万元的价格出售给乙公司（假设交易损失中有 300 万元是该资产本身发生减值造成的）。至 221 年资产负债表日，已向外部第三方售出该批商品的 40。乙公司 221 年净利润为 2
20、 000 万元，不考虑所得税因素。221 年甲公司因该项投资应确认的投资收益为（）。A.300 万元 B.0 C.420 万元 D.412 万元 正确答案D 答案解析甲公司在该项内部交易中亏损 400 万元，其中 300 万元是因为商品减值引起的，不予调整；另外该商品已对外出售 40，所以 12 万元（1006020）是未实现内部交易损益中归属于投资企业的部分，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲公司应确认的投资收益（2 00010060）20412（万元）。【快速记忆】如图 63 所示（应考虑所得税的影响）。【例题计算分析题】甲公司于 220 年 9 月 30 日取得乙公司 20的有
21、表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。（1）取得投资时：乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额为 300 万元，其中一项是固定资产评估增值 200 万元，预计尚可使用年限为 10 年，采用直线法计提折旧；另一项是 A 商品评估增值 100万元，该 A 商品合计 100 件，每件成本为 8 万元，每件公允价值为 9 万元。（2）内部交易：220 年 10 月，甲公司将 200 件 B 商品出售给乙公司，每件成本为 6 万元，每件销售价格 7 万元，乙公司取得商品作为存货核算。220 年 11 月 30 日，乙公司将 1 件商品出售给甲公司，成本为 1 500 万元，销售价格 1 560 万元
22、，甲公司取得商品作为固定资产核算，预计尚可使用年限为 5 年，采用直线法计提折旧，预计净残值为 0。（3）乙公司各年实现的净利润均为 2 000 万元（各个月净利润均衡）。为简化本题不考虑所得税影响。要求：计算调整后的净利润。正确答案 （1）至 220 年末，乙公司对外出售该 A 商品 40 件，出售了 B 商品 130 件。220 年调整后的净利润2 0003/12200/103/1240（98）70（76）6060/51/12326（万元）请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!注册会计师-会计注册会计师-会计 第 6页 （2）至 221 年末，乙公司对
23、外出售该 A 商品 20 件，出售了 B 商品 30 件。221 年调整后的净利润2 000200/1020（98）30（76）60/52 002（万元）（3）至 222 年末，乙公司对外出售该 A 商品 40 件，即全部出售，出售了 B 商品 40 件，即全部出售。222 年调整后的净利润2 000200/1040（98）40（76）60/51 992（万元）2.取得现金股利或利润的处理 按照权益法核算的长期股权投资，投资方自被投资单位取得的现金股利或利润，应 抵减长期股权投抵减长期股权投资的账面价值资的账面价值。即在被投资单位 宣告分派现金股利或利润时宣告分派现金股利或利润时应做如下分录：借：应收股利 贷：长期股权投资损益调整 请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!