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1、注册会计师-会计注册会计师-会计 第 1页 第 03 讲 非同一控制下控股合并形成的长期股权投资的初始计量第 03 讲 非同一控制下控股合并形成的长期股权投资的初始计量 2.非同一控制下控股合并形成的长期股权投资 （1）企业合并成本的确定。非同一控制下的控股合并中，购买方购买方应当以按企业会计准则第 20 号企业合并确定的企业 合合并成本并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并成本支付价款或付出资产的（含税）公允价值（含税）公允价值发生或承担的负债的 公允价值公允价值发行的权益性证券的 公允价值公允价值 【快速记忆】非同一控制下的企业合并中，购买方发生的 中介费用、交易费用中介费用、交易费用
2、的处理与合并方（同同一控制下的企业合并一控制下的企业合并）发生处理原则完全 相同相同。【例题多选题】（2014 年）下列各项交易费用中，应当于发生时直接计入当期损益的有（）。A.与取得交易性金融资产相关的交易费用 B.同一控制下企业合并中发生的审计费用 C.取得一项债权投资发生的交易费用 D.非同一控制下企业合并中发生的资产评估费用 正确答案ABD 答案解析选项 C，取得债权投资发生的交易费用计入债权投资初始入账金额中。（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理。非同一控制下的企业控股合并中，所付合并对价的公允价值与账面价值的差额，应分别不同情况进行处理：合并对价为固定资产、无形资产的，公允
3、价值与账面价值的差额，一般计入 资产处置损益资产处置损益。合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，一般计入 投资收益投资收益（如为 其他权益工具投资其他权益工具投资，则计入 留存收益留存收益）。合并对价为投资性房地产的，一般以其公允价值确认 其他业务收入其他业务收入，同时结转 其他业务成本其他业务成本。（3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额的处理。企业合并成本 大于大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为 商誉商誉。控控股合并股合并的情况下，该差额是指在 合并财务报表合并财务报表中应予列示的商誉。企业合并成本 小
4、于小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入 合并当期损合并当期损益（营业外收入）益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。【例题计算分析题】甲公司系增值税一般纳税人，有关业务如下：（1）222 年 4 月 30 日甲公司与乙公司的控股股东 A 公司签订股权转让协议，甲公司以一批资产作为对价支付给 A 公司，A 公司将其所持有乙公司 80的股权转让给甲公司。222 年 5 月 31 日，甲公司与A 公司的股东大会批准收购协议。222 年 6 月 30 日，甲公司将作为对价的资产所有权转移给 A 公司，参与合并各方
5、均已办理了必要的财产权交接手续。甲公司于当日起控制乙公司财务和经营政策。（2）222 年 6 月 30 日甲公司作为对价的资产资料如下：交易性金融资产，账面价值 20 000 万元，公允价值 29 000 万元；固定资产（不动产），账面价值 5 000 万元，公允价值 6 000 万元，增值税销项税额为 540 万元；购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为 42 000 万元，可辨认净资产的公允价值为 43 800 万元。此外甲公司发生审计、评估、咨询费用 330 万元。（3）甲公司与 A 公司在本次交易前不存在任何关联方关系；在此次企业合并前，甲公司与乙公司未发生任何交易。甲公司与乙公司采用的
6、会计政策相同。假定不考虑所得税影响。要求：说明甲公司该项企业合并的合并类型，确定合并日或购买日和合并商誉（如果有），并编制相请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!注册会计师注册会计师-会计-会计 第 2页 关会计分录。正确答案（1）该项企业合并属于非同一控制下的企业合并。理由：甲公司与 A 公司在本次交易前不存在关联方关系。（2）购买日为 222 年 6 月 30 日。（3）企业合并成本29 0006 000（19）35 540（万元）。（4）购买日合并商誉35 54043 80080500（万元）。（5）相关会计分录如下：借：长期股权投资 35 540
7、贷：交易性金融资产 20 000 投资收益 （29 00020 000）9 000 固定资产清理 5 000 资产处置损益 （6 0005 000）1 000 应交税费应交增值税（销项税额）540 借：管理费用 330 贷：银行存款 330 【例题计算分析题】A 公司为母公司，其子公司为甲公司，各个公司适用的所得税率为 25。（1）220 年 8 月，A 公司与 B 公司控股股东 C 公司签订协议，协议约定：A 公司向 C 公司定向发行10 000 万股本公司股票，以换取 C 公司持有 B 公司 60的股权。A 公司定向发行的股票按规定为每股 7.2元，双方确定的评估基准日为 220 年 9
8、月 30 日。B 公司经评估确定 220 年 9 月 30 日的可辨认净资产公允价值为 102 000 万元（不含递延所得税的影响）。A 公司该并购事项于 220 年 12 月 10 日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于 220 年 12月 31 日发行，当日收盘价每股 7.5 元。A 公司于 12 月 31 日起主导 B 公司财务和经营政策。以 220 年 9 月 30 日的评估值为基础，B 公司 220 年 12 月 31 日可辨认净资产的账面价值为 123 675万元（不含递延所得税的影响），公允价值为 124 375 万元（不含递延所得税的影响），其公允价值高于账面价值的差额包括
9、一项存货评估增值 200 万元、一项固定资产评估增值 500 万元，预计尚可使用年限 10年，采用年限平均法计提折旧），且资产和负债的计税基础等于其原账面价值，购买日，B 公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。此外 A 公司为企业合并发生审计、法律服务、评估咨询费用 100 万元，为发行股票支付手续费、佣金200 万元，均以银行存款支付。A 公司与 C 公司在此项交易前不存在关联方关系。A 公司向 C 公司发行股票后，C 公司持有 A 公司发行在外的普通股的 10，不具有重大影响。要求：根据资料（1），确定 A 公司购买日、
10、计算长期股权投资初始投资成本、合并报表确认合并商誉，并编制相关会计分录。正确答案购买日为 220 年 12 月 31 日；A 公司长期股权投资初始投资成本10 0007.575 000（万元）A 公司合并报表确认合并商誉75 000（124 37570025）60480（万元）或75 000（123 67570075）60480（万元）A 公司会计分录 借：长期股权投资 75 000 贷：股本 10 000 资本公积 65 000 借：管理费用 100 资本公积 200 请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!注册会计师-会计注册会计师-会计 第 3页 贷：
11、银行存款 300 （2）B 公司自购买日至 221 年 12 月末实现净利润 5 000 万元，分配现金股利 2 000 万元，其他综合收益变动增加 1 000 万元，至 221 年末购买日 B 公司评估增值的存货已全部对外销售。要求：根据资料（2），计算 A 公司（母公司）自购买日开始至 221 年末持续计算 B 公司可辨认净资产的公允价值。正确答案 A 公司（母公司）自购买日开始至 221 年末持续计算 B 公司可辨认净资产的公允价值（124 37570025）（5 00020075500/1075）2 0001 000128 012.5（万元）（3）222 年 1 月 2 日 A 公司的
12、子公司甲公司自母公司 A 公司处购入 B 公司 60的股权。甲公司于当日主导 B 公司财务和经营政策。甲公司支付银行存款 77 000 万元给 A 公司。不考虑发生相关审计、法律服务、评估咨询费用。要求：根据资料（3），说明甲公司合并 B 公司属于什么类型的合并及理由，计算甲公司合并初始投资成本并编制相关分录。正确答案该项企业合并为同一控制下企业合并。理由：甲公司与 B 公司在合并前均受 A 公司控制。甲公司合并日长期股权投资的初始投资成本128 012.56048077 287.5（万元）甲公司会计分录 借：长期股权投资 77 287.5 贷：银行存款 77 000 资本公积股本溢价 287
13、.5 3.一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其他外部独立第三方购买股权的会计处理 合并方合并方除自最终控制方取得集团内企业股权外，还会涉及自外部独立第三方购买被合并方进一步的股权。该类交易中，一般认为 自集团内取得的股权能够形成控制的自集团内取得的股权能够形成控制的，相关股权投资成本的确定按照 同一同一控制下企业合并控制下企业合并的有关规定处理，而自 外部独立第三方取得的股权外部独立第三方取得的股权则视为在取得对被投资单位的控制权，形成同一控制下企业合并后 少数股权的购买少数股权的购买，该部分少数股权的购买不管与形成同一控制下企业合并的交易是否同时进行，在与同一控制下企业合并不
14、构成一揽子交易的情况下，有关股权投资成本即按照 实实际支付的购买价款际支付的购买价款确定。【例题综合题】（2015 年节选）214 年甲公司和其控股股东 P 公司以及无关联第三人丙公司签订协议，分别从 P 公司处购买其持有乙公司 60的股权，以发行 1 800 万股股票作为对价，发行价 4 元/股；从丙公司处购买少数股权 40，以银行存款支付 5 000 万元，7 月 1 日办理完毕交接手续，改选董事会成员。当日乙公司所有者权益账面价值 8 000 万元。后续条件略。要求及答案（1）甲公司合并乙公司属于什么类型的合并，并说明理由。甲公司合并乙公司属于同一控制下企业合并。理由：甲公司购买乙公司股份之前，其控股股东 P 公司持有乙公司 60股权，能够对乙公司实施控制，因此甲公司购买乙公司属于同一控制下企业合并。（2）甲公司应确认的长期股权投资的初始投资成本是多少，并编制相关的会计分录。初始投资成本8 000605 0009 800（万元）。借：长期股权投资 9 800 贷：股本 1 800 银行存款 5 000 资本公积 3 000 请务必添加微信303621348更新有保障！纸质教材+练习册+精准独家押题!