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1、上市公司财务报表舞弊及审计策略探讨摘要：上市公司财务舞弊现象极大地扰乱金融秩序，给投资者和资本市场的稳定发展带来沉重的打击，同时也给注册会计师的工作带来很大的挑战。从注册会计师的视角，对上市公司财务舞弊行为进行研究，提出有效对策，既能为审计从业者提供实践参考，减少审计失败，也有利于促进防范财务舞弊，促进资本资源的合理配置。近年来，财务报表舞弊问题越来越严重，尤其是上市公司财务报表舞弊无论是性质还是数量方面都非常令人担忧。美国出现了十大财务舞弊案，而在中国近几年一些大案要案也浮出水面。一说起舞弊案，安然和银广夏已成为代名词。在美国，很多舞弊案给债权人和投资人造成了数以亿计的损失，在经济界，舞弊者
2、甚至比恐怖分子还恐怖；在我国，有些舞弊案件不仅给债权人、投资者、国家等造成了损失，而且严重破坏了经济秩序，对我国资本市场的健康发展也造成了很大的阻碍。舞弊也严重损害了审计和会计的职业形象。防范和治理舞弊已是迫在眉睫。上市公司财务报表舞弊是指对将财务报告中列示的数字、记录或附注故意错报、漏报或忽略，目的是欺骗财务报告使用者。对此，本文以登云公司进行研究，我们提出了对上市公司财务舞弊的防范和审计对策，关注重点项目的审计：关注收入类舞弊风险的审计、关注低估风险的审计、关注财务报表附注类舞弊风险的审计；严格执行现代风险导向审计：注重风险评估和风险评估水平的修正、严格执行审计程序、保持足够的职业怀疑；加
3、强事务所建设：加强事务所质量控制、提升审计人员素质。关键词：财务舞弊；职业怀疑；风险评估；低估风险；审计对策目 录一引言1二财务报表舞弊含义与性质1（一）财务报表舞弊的涵义1（二）财务报表舞弊的性质2三登云公司财务舞弊案例介绍2（一） 登云公司案例介绍2（二）登云公司财务报表舞弊的动因分析31.压力因素32.机会因素43.借口因素4（三）登云公司财务报表舞弊的手段分析51.销售费用不入账52.财务费用不入账53.通过国外子公司提前确认收入6四上市公司财务报表舞弊行为的对策6（一）提升注册会计师的综合素养。6（二）认真做好财务报表审计之前的了解工作7（三）创建一套科学完善的法律机制7结论7参考文
4、献8致 谢9一引言随着我国经济的快速发展，我国资本市场呈现繁荣发展态势。纵观目前我国的资本市场，己形成了主板、中小企业板、创业板、全国中小企业股份转让系统、区域性股权转让市场等多层次的证券市场格局。除证券市场外，还形成了产权交易所、商品交易所、金融期货交易所等多市场并存发展的局面。在资本市场繁荣发展的背后，上市公司财务舞弊问题逐渐凸显。在资本市场繁荣发展的同时，上市公司财务舞弊事件的发生逐渐增多。其中，造成较大影响的财务舞弊案有美国安然事件、世通事件，日本奥林巴斯事件、欧洲帕马拉特事件、中国银广夏事件、蓝田股份事件。这些财务舞弊案的暴露，不仅对舞弊公司本身的形象造成很坏的影响，甚至导致其破产，
5、而且对投资者带来巨大的损失，对资本市场的健康发展带来损伤。伴随财务舞弊事件的暴露，通常还有为舞弊公司提供服务的会计师事务所未能及时有效地识别和应对上市公司财务舞弊而导致的审计失败。审计失败的发生，有些是由于会计师事务所明知被审计公司的舞弊行为，不但不予揭露，还与被审计公司合谋舞弊而导致审计失败，有些是由于被审计公司的刻意隐瞒而导致审计失败。审计失败不仅有损会计师事务所的声誉，使其面临巨额赔偿或行政处罚，还有可能因此被撤销业务许可或走向没落。会计师事务所具有减少上市公司与投资者之间信息不对称的责任，注册会计师在对财务舞弊的监管中具有重要的作用，但审计失败的多发显出会计师事务所在资本市场中的经济侦
6、查功能并未有效发挥。在这样的形势下，通过对财务舞弊特征和审计失败的全面剖析，针对财务舞弊的审计对策进行研究，具有重要意义。二财务报表舞弊含义与性质（一）财务报表舞弊的涵义上市公司财务报表舞弊通过对将财务报告中列示的数字、记录或附注故意错报、漏报或忽略，目的是欺骗财务报告使用者。主要包括：将财务报表据以编制的会计记录或原始凭证进行操纵、伪造、变造或更改；将财务报表中的一些交易、事项或其他重要信息故意错报或有意忽略；故意误用与会计原则相关的数量、提供方式、分类或披露方式。在财务报表审计中，两类舞弊行为是经常被注册会计师关注的：(1)侵占资产。是公司的管理层或员工非法占用或挪用单位的资产；(2)提供
7、给外部虚假的财务报告。管理层是通过操纵利润使对外界提供的财务报表不是真实公允的，从而导致报表使用者产生误读，进而影响他们的投资方向。（二）财务报表舞弊的性质财务报告舞弊的三个特征是：第一，财务报告舞弊的主体主要是公司的管理层和治理层。根据Treadway委员会得相关调查，大约有七成的财务报告舞弊与公司的管理层相关，并且是主观和故意的；第止，财务报告舞弊的客体是公司的财务数据或会计信息；第三，财务报告舞弊危害性巨人，虚假的财务数据隐瞒企业真实的财务状况，扰乱资本市场的秩序，且给债权人和股东带来了极大的伤害。三登云公司财务舞弊案例介绍（一） 登云公司案例介绍登云汽配股份有限公司(以下简称：登云股份
8、)，于1989年11月8日，在广东省怀集县怀城镇登云亭成立，其前身为1971年5月10日成立的怀集县汽车配件厂，1989年登记为全民所有制企业，1995年改制设立为有限责任公司，2008年6月24日整体变更为股份有限公司，注册资本9，200万元。登云股份属汽车配件生产行业，经营范围主要包括：企业生产科研所需原辅材料、设备配件及相关技术的进出口，生产销售汽车零部件，主要产品为汽车发动机进排气门。2014年2月19日登云股份在深圳证券交易所中小企业板上市（股票代码：002715），募集资金23368万元。登云股份在其招股说明书中公布的2010年一2012年净利润分别为3407.45万元、4344.
9、24万元、3945.69万元，2010年和2011年增长率分别为45.68%和27.49 070 ，2012年同比下降9.17070。上市前三年的财务数据虽有波动，但变化幅度不大。而登云股份2013年年报和2014年年报公布净利润分别为3385.20万元和1862.45万元，即登云股份上市当年，净利润暴跌44.980700登云股份上市当年利润暴跌引人怀疑，201 5年10月20日，证监会对登云股份展开立案调查。2017年4月28日，证监会公布登云股份在IPO申请文件和上市后年报中，均存在虚假记载、重大遗漏的违法事实。具体包括，2010年至2013年6月，登云股份存在部分“三包”索赔费、咨询服务
10、费、会务费不入账，以及票据贴现费用不入账、提前确认收入等情形；未按规定披露关联方关系及其交易；未有效执行资金内控制度，存在违规对外借款等情形；2013年至2014年报存在部分三包索赔费不入账、票据贴现费用不入账等情形，未披露关联关系、违规对外借款。但为登云股份提供IPO期间年报及上市后年报审计服务机构的信用中和会计师事务所，在此期间对登云股份均出具了标准无保留意见的审计报告。2017年12月6号，证监会公告了对信永中和会计师事务所以及相应注册会计师的行政处罚决定书，认定信永中和在为登云股份IPO及上市后年报提供审计服务过程中违反依法制定的业务规则，存在审计程序执行不到位、未保持职业审慎的问题。
11、据此证监会对登云股份和信永中和分别进行了处罚:对登云股份给予警告并处以60万元的顶格处罚，对登云股份董事、总经理欧洪先，副总经理、财务总监潘炜给予警告，并分别处以30万元罚款；对董事长张技给予警告，并处以20万元罚款；对其他22名董事、监事等相关责任人员处以5万元到1 5万元不等的罚款。对信永中和处以责令改正，没收收入并罚款共计440万元，对两名签字会计师各处5万元罚款。（二）登云公司财务报表舞弊的动因分析1.压力因素登云股份发生财务舞弊的压力因素主要有两个方面，第一是企业转型发展的融资需求，第二是政府对登云股份成功上市的压力。登云股份所在行业属制造业中的汽车零部件行业，该行业是完全竞争行业，
12、国内竞争己经国际化，己呈现日趋集中化的发展趋势，只有具备大规模专业化生产能力的企业才能在竞争中脱颖而出，同时，登云股份由于产能不足而发展遇到瓶颈，为了抢占市场份额和战略发展的需求，登云股份面临制造升级、技术升级、产业升级三方面的挑战。每一项升级改造，都需要大量的资金投入。从登云股份的招股说明书中可知，登云股份主要通过银行贷款进行募集资金投向项目的前期运作，这在很大程度上增加了其财务风险，通过发行股票融资快速获取大量资金成为登云股份最佳选择。从登云股份的年报中，可以看出其利润来源，除了正常的经营活动产生的收益之外，还有相当一部分来自于当地政府补贴。2010年2012年度、2013年1-6月，政府
13、补贴对登云股份利润总额的影响分别为7.17070, 9.30070, 10.70%和14.68070。从这些数据，可以看出登云股份的发展受到当地政府的很大支持，而在这些数据背后，也能看出登云股份来说，在上市期间财务舞弊的压力，也有一部分来自于当地政府部门对登云股份上市的迫切要求。2.机会因素登云股份进行财务舞弊的机会主要有三个方面。一是治理结构不完善。招股说明书显示登云股份，除4名法人股东和1名有限合伙企业股东外，其他_5 6名股东全部为自然人，其中包括张技、欧洪先在内的九名自然人为一致行动人，持股比例为46.43 070，远高于其余股东所持股份数，能够对公司日常生产经营决策产生重大影响，是公
14、司的实际控制人。而实际控制人众多，看似可以起到相互制约的作用，但最终实际控制者身份不明，相关股东权责划分不明确，容易产生互相推诱的局面，反而为舞弊的发生提供有利条件。二是登云股份内部控制缺陷，从证监会对登云股份的行政处罚中可以看到，登云股份在2011年、2012年、2013年、2014年未经股东大会或董事会同意，违规对外借款分别为960万、2000万、2300万、1200万。可以看出登云股份存在内部人违规操作的现象，内部控制方面存在很大缺陷，这为其实施舞弊提供了很好的机会。三是外部监督不力，主要指会计师事务所的监督力度不够。会计师事务所作为第三方审计机构，理应担起社会责任，在审计工作中勤勉尽责
15、，对所审计公司的财务报表做出无虚假陈述的保证，真正起到信息传递和缓解信息不对称的桥梁作用。登云股份的审计机构信永中和会计师事务所的工作不力，成为其进行财务舞弊的漏洞。3.借口因素有了舞弊的压力和机会后，舞弊的发生只缺一个借口。我国法律法规对财务舞弊有明确禁止，因此在面对上述这些压力和机会的时候，有些公司管理层会选择通过其他方式解决资金问题，对资本市场规则和法律法规保持敬畏之心。而登云股份管理层却在自身利益追逐和内心谴责的权衡中，选择了利用这些压力和机会，降低自己的道德底线，最终实施了舞弊行为。分析登云股份实施财务舞弊的借口，可能有两个方面，其一，按照以往经验，证监会对舞弊公司的顶格处罚金额只有
16、60万，处罚力度相对于募集资金的金额来说如九牛一毛，而此次证监会登云股份和董事长、总经理等相关责任人员的罚款金额加在一起，也只有334万元，也恰恰说明了这种情况的存在。缺乏道德自我约束管理层在权衡利弊以后，很可能作出实施舞弊的决定。其二，登云股份在接到证监会的处罚决定后，在致歉会上表示“公司违法违规的原因主要是非主观的”，由此可以推断，登云股份管理层进行财务舞弊的借口，很可能还有“我并不是为了个人利益，而是为了公司发展的需要”。（三）登云公司财务报表舞弊的手段分析登云股份在IPO申请文件和上市后年报中调节利润的舞弊手段主要有两个方面，分别是期间费用不入账的低估风险类舞弊和通过子公司提前确认收入
17、的舞弊。1.销售费用不入账登云股份的主要产品是发动机气门，在产品销售以后，如果客户在使用的过程中出现质量问题，客户会在回款中扣除应进行三包索赔的部分，从而产生三包索赔费。登云股份则在IPO和上市后的年报中，隐瞒发生的三包索赔费，从而达到虚增利润的目的，具体隐瞒金额如表1所示。表1.登云股份三包索赔费未入账情况会计期间未入账三包索赔费金额/元2011-2013.69713764.8420135020406.9820143451964.742.财务费用不入账登云股份在2013年和2014年期间，在向供应商申源特钢采购的过程中，合同约定通过票据支付的金额不大订单金额的70 070。但登云股份不仅通过
18、银行承兑汇票支付金额超过订单金额的70 070，而且支付金额大于订单总额，存在票据变相贴现的问题，并且贴现产生的财务费用没有计提入账，从而达到虚增利润的目的，涉及具体金额如表2.所示。表2.登云股份票据贴现费用未入账情况会计期间未入账票据贴现费用金额/元20132929311.22014652500财务报表的完整性是其真实、公允的前提条件，如果财务报表中存在财务信息的遗漏，那就没有真实性和公允性可言。登云股份刻意隐瞒期间费用不入账的风险，属于低估风险，这种舞弊方法相比高估风险而言，具有更强的隐蔽性。由于账户信息中不显示低估的费用，所以注册会计师在对账户的核查中很难发现，就算注册会计师通过分析性
19、程序或者其他审计手段发现了低估风险的可能性，在进行进一步核查的过程中，也可能会由于被审计单位的刻意隐瞒而增加获取充分审计证据的难度。所以，一旦这种舞弊发生，就会大大注册会计师审计的难度和审计失败的可能性。正如在此案例中，在会计师事务所针对应收账款和三包索赔费对客户的询证函回函出现差异的时候，登云股份提供了相似金额的发票，谎称由于双方入账时间不一致导致，这种舞弊手段加上被审计单位的刻意隐瞒，大大增加了注册会计师工作的困难程度。3.通过国外子公司提前确认收入登云股份的营业收入主要包括销售商品收入，收入确认原则是己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方、公司既没有保留通常与所有权相联系的继续管理
20、权、也没有对己售出的商品实施有效控制、收入的金额能够可靠地计量、相关的经济利益很可能流入企业、相关的己发生或将发生的成本能够可靠地计量时，确认销售商品收入的实现。在IPO期间的2013年半年报中，登云股份美国子公司(简称“美国登云”)在产品发出，但所有权风险上的主要风险并未转移给购货方的情况下，提前确认收入2398637.03元，导致登云股份合并报表提前确认利润949612.22元。登云股份提前确认收入的时间为上市前的最后一期财务报告，考虑其舞弊的深层次原因，很可能是希望通过提前确认收入，粉饰财务报表，提高IPO过会可能性，从而做出不符合企业会计准则及税法的规定和相关要求的行为。四上市公司财务
21、报表舞弊行为的对策（一）提升注册会计师的综合素养。财务报表舞弊问题日益严重，并且询私舞弊的方式也多种多样，一些地区的财务报表舞弊现象也越来越严重，所以我们应该认真落实财务报表审计工作。注册会计师的自身能力直接关系到审计工作的质量，因此注册会计师应该不断提升自身素养，严格按照相关要求认真落实各项审计工作，注册会计师还应该结合实际需求出具审计报告，提升报告的真实可靠性。此外，注册会计师还应该拥有革新观念，尝试采用新的方法解决各类问题。同时，如果注册会计师与被审计单位存在经济利益关系或者与该企业主要管理者存在其他私人关系，注册会计师应当保证不被这种关系影响进而对审计结果做出结论。所以这就要求注册会计
22、师应当在审计企业财务报表时保持绝对的客观和公正。（二）认真做好财务报表审计之前的了解工作对于会计师事务所的工作人员来说，在接受企业审计工作之前一定要全面了解企业发现现状，还要进一步了解企业的管理现状、运营状况等，确定企业一切正常之后才能承接相关业务。比方说:对于一个连锁型的企业来说，应收账款太多，就可能有人犯报表虚报的错误。加之连锁零售性的超市是现金收讫的收款模式，并且每笔款项的金额都不太大。在对企业做好充分了解之后，要评定自身的业务能力，考虑自身是否合适承接该企业的业务。如果通过一系列的调查和评定发现自己并没有能力胜任该项业务，则该会计师事务所就不能只顾眼前利益贸然承接该公司的业务。（三）创
23、建一套科学完善的法律机制到目前为止，我国的监管单位依然没有一套科学的监督体系，这就给询私舞弊人员提供了作弊机会。尽管我国证券市场公开了一些上市准则，比如公司信息必须真实有效，公司必须满足公开、公平、公正的准则，相关的法律法规也进一步规范了上市公司财务报表审计工作，事实上上市公司的财务报表舞弊问题发生后，相关的民事赔偿工作落实起来困难较大，证监会等相关政府机构的行政处罚力度较低，刑事责任方面，相较其他刑事犯罪，刑事处罚力度亦相对较小。所以我国要进一步完善相关会计法律，进而规范资本市场的会计报表舞弊的行为，保证资本市场健康发展。结论上市公司财务报表舞弊的动机和手段之后，审计部门应制定严密的审计程序
24、对上市公司的财务报表进行审计，相关部门也应加强防范，这样对规范资本市场，提高投资者对资本市场的信心有着重要的作用。因此，我们认为，对上市公司财务报表的防范和治理，提高会计信息的披露质量，是一项非常复杂的工程，这个路程是艰巨而漫长的。完善的上市公司信息披露制度和信息披露体系是我国目前欠缺的，我国可以大胆的借鉴外国先进的制度和体系，进而结合我国的国情，制定出适合我国的上市公司信心披露制度和信息披露体系。10参考文献1江笑云. 上市公司财务报表舞弊及信息披露违规案例分析和启示J. 改革与开放，2018(13)：4-7.2王敏，董小旗. 财务报表舞弊审计浅议J. 合作经济与科技，2018(02)：16
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