企业重组中的税收政策解读.docx

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1、企业重组业务的会计及税务处理目录第一章企业重组中的税收政策概述一、企业重组的类型及主要涉及的税种（一）企业所得税（二）增值税（三）营业税（四）土地增值税（五）契税（六）印花税二、涉及企业重组的重要文件解读（一）财税200959号文件的特点和新意（二）财税200959号文件的模糊地带第二章债务重组中的税务处理一、企业所得税（-）特殊性税务处理（二）一般性税务处理二、流转税三、土地增值税四、契税五、印花税第三章股权收购中的税务处理一、企业所得税（-）特殊性税务处理 财税200959号文件中，为了防范企业使用重组行为进行避税活动，规定了种 种技术细节和认定标准，如“合理商业目的”、“维持实质性经营活

2、动”、“12个月锁 定期”、“多步骤交易合并看待，最重要的是对涉及的资产比例、股权比例、股权 支付比例给出了严格的规定，并且规定了非股权支付部分需当期确认所得或损失, 使得以股权支付为主的“免税重组”也不完全免税只要有非股权支付的对价， 对由此对应的收益仍应缴税。5、对涉外重组规定严格对于涉及境外的股权和资产重组，财税200959号文件规定了更为严格的“免税 重组”条件，即除了符合一般条件外，还要同时符合“不得滥用税收协定”、“100% 直接控股关系”等特别条件。其中，“非居民企业向其100%控股的另一非居民企 业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担 的变化，且

3、转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不 转让其拥有受让方非居民企业的股权”的规定，主要是为了防止境外控股公司利 用“避免双重征税”规定，将直接控股公司设置或者转移设置在股息预提所得税低 税率国家（地区），进而直接减税。财税200959号文件同时规定，对于居民企业以其拥有的资产或股权向其100% 直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊税务处 理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额，此条款对于境外上 市的境内企业具有特别意义。（二）财税200959号文件的模糊地带1、“合理的商业目的”的判断标准“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推

4、迟缴纳税款为主要目的”是判断 企业重组是否属于特殊重组的第一个条件，但“具有合理的商业目的”的含义是什 么？具体判断标准如何？财税200959号文件没有规定。随后出台的企业重组业务企业所得税管理办法（国家税务总局公告2010年 第4号）对“合理的商业目的”要求企业在备案时从以下几方面进行说明，具体为：（1）重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、 在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；（2）该项交易的形式及实质。 即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易 实际上或商业上产生的最终结果；（3）重组活动给交易各方税务状况带来的可 能变化

5、；（4）重组各方从交易中获得的财务状况变化；（5）重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；（6）非居 民企业参与重组活动的情况。2、时间及连续性判断标准“企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动”，是特殊 重组对经营连续性的要求；“企业重组中取得股权支付的原主要股东权，在重组 后连续12个月内，不得转让所取得的股权”，是特殊重组对原主要股东权益的连 续性要求。财税200959号文件对于这里“12个月”的判断标准没有给出明确说 明。企业重组业务企业所得税管理办法（国家税务总局公告2010年第4号）对 此给出了说明，“企业重组后的连续12个月内

6、”，是指自重组日起计算的连续12 个月内。重组日确定方法如下：（1）债务重组，以债务重组合同或协议生效日 为重组日。（2）股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。（3）资产收购，以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。（4）企业 合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。（5）企业分立，以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日 期为重组日。此外企业重组业务企业所得税管理办法（国家税务总局公告2010年第4号） 还指出了原主要股东的判断标准原持有转让企业或被收购企业20%以上股 权的股东。3、比例规定的高要求财税200959号文件规定

7、，特殊重组中被收购、合并或分立部分的资产或股权 需要符合规定的比例，即被收购的股权或资产比例不得低于被收购企业全部股权 或资产的75%,收购、合并、分立中交易对价的股权支付金额不低于其交易支 付总额的85% o在现实中，受反垄断法及国家投资准入的限制，某些特殊行业投资人的投资 比例有上限，大多达不到75%的比例。此外，在上市公司的股权收购、置换中， 往往也很难达到75%的比例。财税200959号文件对此没有规定例外条款，如 果严格执行75%的比例，这些企业将无法享受特殊重组的税收优惠。在目前的企业重组中，收购方在收购资产和股权时，支付对价中往往规定有承担 被收购方原有债务的条款。承担对方的债务

8、是收购成功的关键，收购价款中债务 承担占有很大比例。承担的债务是否算股权支付？如果不算，一些企业重组的股 权支付很难达到85%的比例。4、比例的计算标准股权收购和资产收购中，特殊性税务处理的条件中规定的收购企业购买的股权或 资产占被收购企业全部股权或资产的比例、股权支付金额占其交易支付总额比例 的计算方法在财税200959号文件中没有明确规定，文件没有指明计算有关比 例的资产价值应当使用公允价值，还是计税基础。5、亏损结转弥补限额规定财税200959号文件规定，符合特殊重组条件的企业合并和分立，企业未弥补 的历史亏损允许结转到新企业弥补，但是有限额限制。计算方法为：可由合并企业弥补的被合并企业

9、亏损的限额=被合并企业净资产公允价值x截至 合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率财税200959号文件没有明确这里的限额是年度限额还是总限额，企业重组 业务企业所得税管理办法（国家税务总局公告2010年第4号）给予了说明: “是指按税法规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业 亏损的限额。”的第二章债务重组中的税务处理根据财税200959号文件，企业债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下， 债权人按照其与债务人达成的书面协议或者经法院裁定，就其债务人的债务做出 让步的事项。此定义与企业会计准则中债务重组的定义基本一致。债务重组有以下几种形式：（1）以现金或非现金资产

10、清偿全部或部分债务；（2） 通过修改负债条件（如减少债务本金、减少债务利息）清偿全部或部分债务；（3） 将债务转为资本，即债务人将债务转为资本，同时，债权人将债权转为股权；（4） 以经上三种形式组合的方式清偿全部或部分债务。下列情况不属于债务重组：（1） 债务人发行的可转换债券按正常条件转为其股权；（2）债务人破产清算时发生 的债务重组；（3）债务人改组；（4）债务人借新债偿旧债。一、企业所得税根据财税200959号文件的规定，对于债务重组应区分不同情况和条件，分别 适用一般性税务处理和特殊性税务处理。（一）特殊性税务处理1、特殊性税务处理的条件及处理原则具有合理的商业目的，且不以减少、免除或

11、者推迟缴纳税款为主要目的；企业重 组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。符合特殊性税务处理条件的债务重组，企业所得税处理原则如下：（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的, 可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关 债务清偿的所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，企业的 其他相关所得税事项保持不变。2、特殊税务处理中要注意的几个问题（1 ）根据2010年10月27日国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企 业所得税处理问题的公告（国家税务总局

12、公告2010年第19号），“企业取得 财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、 无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规 定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。”这里提到的债务 重组收入除另有规定外，应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税，但 是没有明确指出所谓“另有规定”为哪些规定，因止匕财税200959号文件第六条中 “债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，可以在 5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额”当前的适用性与否并 不清楚，有待商榷。根据向国家税务总局的咨询的结

13、果，上述规定属于“另有规 定”的范围。（2）债务重组中重组日的确定。根据企业重组业务企业所得税管理办法（2010 年第4号），债务重组以债务重组合同或协议生效日为重组日。（二）一般性税务处理不符合特殊税务处理的债务重组即按照一般税务处理，具体处理原则如下：1、以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资 产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。债务人应当确认有 关资产的转让所得或损失，债权人取得的非货币资产，应当按照该有关资产的公 允价值确定计税基础。如果甲公司欠乙公司1000万元债务，甲公司与乙公司就债务重组事宜达成一致, 甲公司以其一间厂房偿债。该厂房计

14、税基础1500万元，已提取600万元折旧， 账面价值900万元，经评估的公允价值为980万元。则该次债务重组中甲公司 应该确认资产转让所得980 900=80 （万元），乙公司收到的非货币资产的计 税基础为980万元。2、发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债 务清偿所得或损失。债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享 有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权 人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税基础。如甲公司欠乙公司1000万元债务，甲公司与乙公司就债务重组事宜达成一致, 乙公司将其对甲公司的债权转化为对甲公司

15、的股权，该项股权的公允价值为 1100万元。则甲公司应该增加注册资本1100万元，乙公司应该确认债务重组 收益1100 1000=100 （万元），乙公司取得的甲公司股权的计税基础为1100 万元。如果该股权的公允价值为900万元，则甲公司应该增加注册资本900万 元，乙公司应该确认债务重组损失1000 900=100 （万元），乙公司取得的甲 公司股权的计税基础为900万元。3、债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组 所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重 组损失。以1中的例子为例，甲公司应当确认的债务重组所得为1000 980=2

16、0（万元），乙公司应当确认的债务重组损失为1000980=20 （万元）。4、债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。二、流转税债务重组的方式有以非货币资产清偿债务、债转股、以低于债务计税基础的现金 清偿债务和修改其他债务条件等方式。根据中华人民共和国增值税暂行条例实施细则，增值税纳税人为在中华人民 共和国境内有偿转让货物所有权，有偿提供加工、修理修配劳务的单位和个人。 因此，在债务重组的这几种方式中，只有以非货币资产清偿债务才会涉及到增值 税的问题，而债转股、低价偿债、延长偿债期等等，由于不涉及货物的交易，因 而，也不涉及增值税问题。对于“以非货币资产清偿债务”，则因为被“视同销售”，会导

17、致流转税的发生。具 体分类如下：1、以土地、厂房及其他房屋抵偿债务。此时均发生土地使用权或不动产所有权 转移的后果，抵偿资产一方也取得了经济利益（减少了债务），应属于“有偿”行 为。根据营业税暂行条例实施细则以及国家税务总局关于以房屋抵顶债务 应征收营业税问题的批复（国税函1998771号）的规定，转移土地使用权按 “转让无形资产”征收营业税，转让厂房及其他房屋应按“销售不动产”征收营业税, 另外一并征收城市建设维护税、教育费附加。2、以存货抵债。根据增值税暂行条例实施细则以及国家税务总局关于增 值税若干征管问题的通知（国税发1996155号）的规定，应当征收增值税, 抵债单位可以开具增值税发

18、票，收货单位凭以货抵债书面合同及与之相符的增值 税专用发票和运输费用普通发票，确定进项税额，报经税务征收机关核准予以抵 扣。3、以固定资产抵偿债务，视同销售固定资产。一般纳税人销售自己使用过的属于增值税暂行条例第10条规定不得抵扣且未能抵扣进项税额的固定资产, 按简易办法依4%征收率减半征收增值税。自2009年1月1日起，一般纳税人 销售自己使用过的固定资产（以下简称已使用过的固定资产，专指纳税人根据财 务会计制度已经计提折旧的固定资产），应区分不同情形征收增值税。（1）销 售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率 征收增值税；（2） 2008年12月31日以前

19、未纳入扩大增值税抵扣范围试点的 纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产, 按照4%征收率减半征收增值税。（3） 2008年12月31日以前已纳入扩大增值 税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点 以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用 过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照使用 税率征收增值税。一般纳税人销售自己使用过的物品和旧货，适用按简易办法依4%征收率减半征 收增值税政策的，按下列公式确定销售额和应纳税额： 销售额=含税销售额/ （1+4%）；应纳税额=销售额x4%

20、/2 对已使用过的固定资产无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。4、以债抵债，如果是发生在相同的两个主体之间，合同法上为债的抵消；如果 是发生在三方乃至更多主体之间，为债权的转让。通过抵消或者转让债权的方式 冲抵债务，不发生有形资产或无形资产的转移，因此在流转环节上不产生新的税 赋（增值税和营业税）o但需要特别提示注意的是：企业在账务处理特别是开具 发票时，仍应按债权、债务的实际形成过程进行税务处理。在抵消时，不能直接 进行冲减；在转让时，债权人也不能将发票直接开具给最终对自己承担偿付义务 的债务人，否则即为虚开增值税专用发票，虽然情节不恶劣，但是性质很严重。最后需要说明的是，不论是第一种

21、情况还是第二种情况，如果在未来应收款中存 在拟收取的利息（即超过本金的部分），未来应收款中所包含的利息应按规定计 算缴纳营业税。三、土地增值税债务重组中涉及土地增值税的情形主要是使用房地产抵债。国家税务总局的土 地增值税清算管理规程（国税发200991号）第19条第1款明确规定，“当 地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、 抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权的转移时应视同 销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：1、按本企业在同一地区、同一年 度销售的同类房地产的平均价格确定；2、由主管税务机关参照当地当年、同类 房地产的市场价格或评估价

22、值确定。”在国家税务总局关于房地产开发企业土 地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号）中，也有完全相同 的规定。根据以上规定可以得出结论，以房抵债视同销售处理，应该计征土地增值税。四、契税债务重组如果发生以房屋、土地抵债，根据契税暂行条例实施细则的规定, 应视同销售缴税。缴税的基数应该为抵债的债权。土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书, 无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证 书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利, 且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益

23、, 土地使用者及对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税。仅仅以产权证尚未变更，不是拒绝缴税的充分理由。经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业 的土地、房屋权属，免征契税。企业依照有关法律、法规的规定实施注销、破产后，债权人（包括注销、破产企 业职工）承受注销、破产企业土地、房屋权属以抵偿债务的，免征契税。对非债 权人承受注销、破产企业土地、房屋权属，凡按照劳动法等国家有关法律法 规政策妥善安置原企业全部职工，其中与原企业30%以上职工签订服务年限不 少于3年的劳动合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，减半征收契税; 与原企业全部职工签订服务年

24、限不少于3年的劳动用工合同的，免征契税。五、印花税债务人、债权人在债务重组中常常同时遗漏印花税纳税事项。这是债务重组实务 中，绝大多数企业都容易发生的一种错误。根据印花税暂行条例的规定，凡 书立购销合同、书立产权转移书据的，其立合同人、立书据人均是印花税的纳税 人。因此，除经法院裁定而发生的债务重组外，无论发生上文中哪种债务重组方 式，都要经过债权人、债务人按一定的程序，并最终签订债务重组的书面协议后， 才能实行债务重组。而这种债务重组协议，则随着不同的债务重组方式，要么就 是属于购销合同范围，是如以存货、机器设备等实物抵偿的债务重组协议；要么 就是属于财产权属转移的数据范围，如以专利权等无形

25、资产抵偿，或以债务转为 资本的债务重组协议；要么就是既兼有购销合同性质又兼有财产权属转移性质的 书面协议，如兼有上述两种方式的混合方式。所以，只要不是经过法院裁定的, 而是由债权人、债务人双方签订书面协议发生的上述债务重组，其债权人、债务 人在进行债务重组会计处理的同时，均应进行应缴印花税的会计处理和按期到税 务部门办理缴纳印花税事项。只是要注意按不同的方式、不同的性质、不同的税 率，分别计算应纳的印花税额。函第三章股权收购中的税务处理根据财税200959号文件，股权收购是指一家企业（以下称为收购企业）购买 另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。 收购企业支付的

26、对价包括股权支付、非股权支付，或两者结合。此处，股权支付， 是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业股 权、股份作为支付形式；所称非股权支付是指以本企业的现金、银行存款、应收 款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他 资产以及承担债务等作为支付的形式。一、企业所得税对于股权收购，财税200959号文件区别了“一般性税务处理”和“特殊性税务处 理”两种情况。总的来说，对于一般性税务处理，规定当期确认收入纳税；对于 特殊性税务处理，递延纳税处理。(一)特殊性税务处理1、特殊性税务处理的判断标准(1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推

27、迟缴纳税款为主要目的。(2)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。(3)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得 转让所取得的股权。(4)收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%,且收购企业在该 股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。2、非股权支付所得税处理特殊性税务处理时，股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权 支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基 础。对于被收购企业，相应的资产转让所得或损失的确定方法如下：非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值一

28、被转让资产 的计税基础)X (非股权支付金额/被转让资产的公允价值)例如，中外合资企业A公司以本企业20%的股权(公允价值为5700万元)和 300万元现金作为支付对价，收购B公司持有的C公司80%的股权(计税基础 1000万元，公允价值6000万元)。由于A公司收购C公司股权的比例大于75%, 股权支付占交易总额比例：5700-6000=95%,大于85%,假定同时符合特殊处 理的其他条件。虽然依据59号文件规定，B公司可暂不确认转让C公司股权的 全部转让所得，但应确认取得非股权支付额300万元现金对应的股权转让所得， 即应确认股权转让所得：(6000 1000) x (300-6000)

29、=250 (万元)。对于收购企业，股权支付部分不涉及所得税处理，非股权支付部分同一般性处理 一样,应按税法规定确认其转让所得或损失（如果非股权支付为非货币性资产）： 非股权支付的转让所得或损失=非股权支付部分的公允价值一非股权支付部分的 计税基础3、计税基础的确定根据财税200959号文件，收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收 购股权的原有计税基础确定；被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础, 以被收购股权的原有计税基础确定。但是在涉及非股权支付的情况下，应确认非 股权支付的所得或损失，并调整相应资产的计税基础。被收购企业股东应以被收购企业股权的原计税基础加上非股权支付额对应的股

30、权转让所得，作为取得的股权支付额和非股权支付额的计税基础。其中，非股权 支付额的计税基础应为公允价值，所以取得收购企业股权的计税基础应为被收购 企业股权的原计税基础加上非股权支付额对应的股权转让所得减去非股权支付 的公允价值。为什么取得非股权支付额的计税基础为公允价值？收购企业支付对价（股权支付 及非股权支付）取得被收购企业股权，其实质相当于被收购企业股东以其持有的 股权换取被收购企业的股权及非股权支付。站在被收购企业股东一方看，可以理 解为被收购企业股东将其持有的一部分股权进行了转让，获得的利益是取得收购 企业支付的非股权支付额，由于税法上确认了这部分利益对应的股权转让所得, 所以非股权支付

31、的计税基础应为对应股权原计税基础加上确认的转让所得，即非 股权支付的公允价值。同时，被收购企业股东还将其持有的被收购企业的一部分 与收购企业的股权进行了交换，由于按税法规定，可暂不确认此部分股权的转让 所得或损失，所以应按用于交换部分股权的原计税基础作为取得收购企业股权的 计税基础。如何确认被收购企业股权用于交换部分的计税基础是确认收购企业股权计税基 础的关键。假设用于转让部分股权的计税基础为X,则有：被收购企业股权的公允价值/被收购企业股权的计税基础=非股权支付的公允价 值/X取得收购企业股权的计税基础=被收购企业的原计税基础一X仍以上例说明：B公司取得现金资产的计税基础应为300万元，取得

32、A公司股 权的计税基础应为1000+250-300=950万元。也可设C公司用于转让部分的（二）一般性税务处理（三）企业转让上市公司限售股相关规定二、个人所得税（一）自然人股东转让股权应当缴纳个人所得税（二）自然人股东股权转让缴纳个人所得税的计算依据（三）自然人股东因股权转让缴纳个人所得税的时间（四）承债式股权转让中个人所得税的计算方式（五）个人在股权转让中获得的违约金应当缴纳个人所得税（六）股权转让不成功，股权转让款被返还的情况已缴个人所得税的退还问题（七）转让改组改制企业的量化资产股权时个人所得税的征收（A）限售股转让所得个人所得税的征收三、增值税四、营业税五、契税六、印花税相关的税收优惠

33、第四章资产收购中的税务处理一、企业所得税（-）特殊性税务处理（二）一般性税务处理二、增值税以下举例说明：三、营业税四、契税 五、印花税 股权计税基础为X,则有：6000/1000=300/X,其中X=50万元，所以用于交换 A公司股权的计税基础为1000-50=950万元。未来B公司转让A公司股权时 允许扣除的计税基础为950万元，而不是初得时的公允价值5700万元。可见， 财税200959号文件对股权收购特殊处理的规定，并不是让被收购企业的股东 真正享受所得税的免税待遇，而是为支持企业并购重组，允许其递延缴纳企业所 得税而已。收购企业取得的被收购企业股权的计税基础应为被收购企业股权的原有计税

34、基 础。4、其他需要注意的情况企业分步或分次实施收购，对于每一次来说，其收购(转让)的股权比例均达不 到规定的比例，但累计结果符合规定的比例，能否按特殊性税务处理？根据财税200959号文件规定，企业在重组前后连续十二个月内分步对其资产、 股权进行交易，应根据实质重于形式的原则，将上述交易作为一项企业重组交易 进行处理。(二)一般性税务处理1、收购企业涉及的所得税处理(1)支付对价涉及的所得税处理。当收购企业支付的对价包括固定资产、无形 资产等非货币资产时，虽然财税200959号文件未明确规定应确认所涉及非货 币资产的转让所得或损失，但由于资产的所有权属发生了变化，因此收购企业应 按税法规定确

35、认资产的转让所得或损失。(2)取得被收购企业股权计税基础的确定。由于收购企业支付的对价无论是股 权支付，还是非股权支付均是按公允价值支付的，因此按照所得税的对等理论， 依据财税200959号文件的规定，收购企业应按公允价值确定被收购企业股权 的计税基础。2、被收购企业股东涉及的所得税处理(1)放弃被收购企业股权涉及的处理。股权收购过程中，被收购企业股东放弃 被收购企业股权而取得收购企业支付的股权和非股权，其实质应分解为两项业务, 即先转让被收购企业股权，然后再以转让收入购买股权或非股权支付，因此依据 财税200959号文件的规定，被收购企业股东应确认股权转让所得或损失。(2)取得股权支付和非股

36、权支付计税基础的处理。由于被收购企业股东确认了 放弃被收购企业股权的转让所得或损失，因此按照所得税的对等理论，对其取得 的股权支付和非股权支付均应按公允价值确定计税基础。3、一般性税务处理下的增资和股权转让股权收购在一般性税务处理情况下，可以分为两种情况增资和股权转让。(1)增资假设如下公司主体进行股权增资：B公司，股东为A1和A2,持股比例分别为 40%和60%； B公司下属全资子公司C公司；乙公司，股东为甲1和甲2,持 股比例分别为40%和60%；乙公司下属子公司丙公司，乙持有丙公司10%的股 权。乙公司以其持有的丙公司的股权对B公司增资。增资结束后，乙公司不再 是丙公司的股东，乙公司成为

37、B公司的股东之一，B公司成为丙公司的股东(持 股 10%)。在增资过程中涉及企业所得税的一方主要是投资方，又因为根据我国公司法 的规定，出资(除现金外)需要评估，而评估基本上是增值的，所以所得税问题 的实质就是在评估增值的情况下，投资方的所得税问题。如果是以股权作为出资, 发起成立公司，所得税问题和一般性税务处理下的股权增资是一样的。总的来说，在一般性税务处理的情况下，投资方应该在投资当期就确认股权转让 所得或损失。(2)股权转让假设如下公司主体进行股权转让：B公司，股东为A1和A2,持股比例分别为 40%和60%； B公司下属全资子公司C公司；乙公司，股东为甲1和甲2,持 股比例分别为40%

38、和60%；乙公司下属子公司丙公司，乙持有丙公司10%的股 权。乙公司将其持有的丙公司的股权转让给B公司。转让结束后，乙公司不在 是丙公司的股东，B公司成为丙公司的股东(持股10%)。在一般性税务处理下的股权转让中，涉及所得税的主要是转让方。受让方基本上 只涉及受让以后的计税基础问题。总的来说，在一般性税务处理的情况下，投资方应该在投资当期就确认股权转让 所得或损失。4、双重征税问题(1)举例: 甲、乙两公司分别投资300万元、200万元，成立丙公司，丙公司注册资本500 万元，甲、乙公司持股比例分别为60%和40%。经过几年运作，丙公司的净资 产已经达到1000万元，具体为注册资本500万元、

39、资本公积和盈余公积300 万元、未分配利润200万元。现甲公司准备将60%的股权全部转让给丁公司，转让价款500万元。在形式上，甲公司在本次股权转让中，收入为500万元，其初始成本为300万 元，利润为200万元，其企业所得税就应该是（500-300） x25%=50 （万元）。此种算法十分简单，但是如果深入分析，就会发现其存在如下不合理之处：首先，在转让时该股权的实际价值是1000x60%=600 （万元），即对甲公司而 言，其实是亏本生意；对于亏损的交易还要缴纳所得税。其次，股权转让价款500万元对应的股权中各项明细为：注册资本300万元， 盈余公积180万元，未分配利润120万元；而盈余

40、公积和未分配利润毫无疑问 都是丙公司缴纳完企业所得税后形成的，即对甲的征税行为在实质上是对丙公司 收入前后征收了两次企业所得税。（2）税法规定根据国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函 201079号）规定，“转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权 转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东 留存收益中按该项股权所可能分配的金额。，因此在股权收购过程中仍存在双 重征税问题。为了化解这一问题，减少企业税收负担，企业在股权转让时可以考 虑“先分后转”的模式，即被持股企业现行分配利润，然后再进行股权转让，此时 的股权转让总额和不进行利润

41、分配的转让总额相比，肯定会大大降低，从而减少 了相对的直接收益，也就减少了纳税义务。（三）企业转让上市公司限售股相关规定国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告（国家税 务总局公告2011年第39号）对企业转让上市公司限售股的有关所得税问题做 了如下规定：1、纳税义务人的范围界定问题根据企业所得税法第一条及其实施条例第三条的规定，转让限售股取得收入的企 业（包括事业单位、社会团体、民办非企业单位等），为企业所得税的纳税义务 人。2、企业转让代个人持有的限售股征税问题因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业在转让时按以 下规定处理：（1）企业转让上述限售股取得

42、的收入，应作为企业应税收入计算纳税。上述限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。 企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主 管税务机关一律按该限售股转让收入的15%,核定为该限售股原值和合理税费。依照本条规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再 纳税。（2）依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人 限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。3、企业在限售股解禁前转让限售股征税问题企业在限售股解禁前将其持有的限售股转让给其他企业或个人（以下简称受让 方），其企业所得税问题按以下规定处理：

43、（1）企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企 业当年度应税收入计算纳税。（2）企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方,但未变更股权登记、 仍由企业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入，依照本条第一项规定纳税 后，其余额转付给受让方的，受让方不再纳税。二、个人所得税（一）自然人股东转让股权应当缴纳个人所得税根据个人所得税法第2条第9款和个人所得税法实施条例第8条第9 款规定，个人转让股权应当缴纳个人所得税。非货币性资产评估增值在投资时暂不征个人所得税的规定（国税函2005 第319号）规定，考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际 情况，对个人将非

44、货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在 投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如 有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为评估前的价值。但是，根据 2011年1月4日国家税务总局发布的关于公布全文失效废止、部分条款废止 的税收规范性文件目录的公告（国家税务总局公告2011年第2号）规定，全 文失效废止的税收规范性文件目录中522项，其中319号文件已失效。根据2011年2月14日国家税务总局发布的关于个人以股权参与上市公司定 向增发征收个人所得税问题的批复（国税函2011 89号）规定：“根据中华 人民共和国个人所得税法及其实施条例等规定，

45、南京浦东建设发展有限公司自 然人以其所持有该公司股权评估增值后，参与苏宁环球股份有限公司定向增发股 票，属于股权转让行为，其取得所得，应按照财产转让所得项目缴纳个人所得 税。”根据上述规定，自然人股东转让股权时应当对于其增值部分缴纳个人所得税。（二）自然人股东股权转让缴纳个人所得税的计算依据有限责任公司的个人股东将本人持有的公司股权转让给其他方，应当按照“财产 转让所得”税目就其转让涉及的应纳所得税额缴纳个人所得税。应纳税所得额及计税基础实际为个人股东转让股权的获利金额。根据个人所得 税法第6条第5款及个人所得税法实施条例第22条规定，个人股权转让 以转让股权的收入额减除财产原值和合理费用后的

46、余额为应纳税所得额。这实际 上就是指个人股东因股权转让的获利金额，或者说只有在溢价转让的情况下才须 缴纳个人所得税。如果股权转让是平价或折价转让则不存在缴纳个人所得税的问 题。自然人股东在股权溢价转让情况下，个人所得额的计算公式为：（股权转让收入一投资成本）x20%需要注意的是，根据关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告 （国家税务总局公告2010年第27号），自然人转让所投资企业股权（份）取得所得，按照公平交易价格计算并确定计税依据，计税依据明显偏低且无正当理 由的，由主管税务机关根据公告列举的方法核定。可采取以下核定方法有：参 照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额

47、核定股权转让收入。 对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例 达50%以上的企业，净资产额须经中介机构评估核实。参照相同或类似条件 下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定股权转让收入。参照相同或 类似条件下同类行业的企业股权转让价格核定股权转让收入。纳税人对主管税 务机关采取的上述核定方法有异议的，应当提供相关证据，主管税务机关认定属 实后，可采取其他合理的核定方法。纳税人再次转让所受让的股权的，股权转让的成本为前次转让的交易价格及买方 负担的相关税费。（三）自然人股东因股权转让缴纳个人所得税的时间根据国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的

48、批复（国 税函2005130号）的规定，对于股权转让合同已经履行完毕、股权也已做变更 登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当缴纳个人所得税。（四）承债式股权转让中个人所得税的计算方式所谓承债式股权转让，是指转让方和受让方约定对某一时间节点之前的债权债务 由原股东承担，该时间节点之后的债权债务由新股东承担的股权转让方式。计税 的主要依据是关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复（国税函 2007244号文）中的明确规定。1、总原则公司原全体股东，通过签订股权转让协议，以转让公司全部资产方式将股权转让 给新股东，协议约定时间以前的债权债务由原股东负责，协议约定时间以后的债 权债务关系由新股东负责。根据个人所得税法及实施条例的规定，原股东取 得股权转让所得，应按“财产转让”项目征收个人所得税。2、应纳所得税额的计算（1）对于原股东取得转让收入后，根据持股比例先清收债权、归还债务后，再 对每个股东进行分配的，应纳税所得额的计算公式为： 应纳税所得额=（原股东股权