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1、题目： 浅论风险导向审计 目 录引言 1一、 风险导向审计的特点 1(一）风险导向审计产生的社会基础 11、风险导向审计产生的直接原因 12、风险导向审计产生的外部驱动力 13、风险导向审计产生的内在驱动力 2（二）险导向审计的特点 2二、 风险导向审计存在的问题 3（一）会计师事务所审计成本过高 3（二）审计电算化发展滞后 3（三）审计法律环境不够完善 3（四）注册会计师的综合素质还不能完全适应现代风险导向审计的要求 4三、推行风险导向审计的解决措施 4（一）严格控制审计程序，压缩审计成本 4（二）加强资源共享信息系统建设，注重审计电算化的发展 5（三）建立健全审计法律法规制度体系 5（四）
2、逐步提高注册会计师的综合素质 6四、实例 6（一）案例背景 6（二）案例分析 7（三）案例结论 9结语 10参考文献 11简介随着社会上对注册会计师的诉讼案件的不断增多，风险导向审计应运而生。风险导向审计全面、动态的考虑风险因素，是提高工作质量，降低审计风险的有效手段。在我国推行风险导向审计应该有步骤的进行。风险导向审计是现代审计方法的最新发展，在商业银行内部审计领域的运用，不仅可以有效地控制商业银行的经营风险，增强内控能力，而且能够用来控制、降低审计风险。通过对商业银行管理行为、资产风险的分析和评价，全面把握被审机构的风险状况，并找出高风险的领域，在此基础上确定审计重点和审计频率，以便集中力
3、量对高风险领域进行控制和管理，帮助和促进商业银行各级管理层提高管理水平，做到科学决策，有效地进行风险控制和管理。关键字：风险导向审计 审计风险 控制风险 检查风险浅论风险导向审计进入新世纪后，世界范围内出现大量的诉讼注册会计师案件，索赔的金额越来越大，面对世界范围内诉讼浪潮，风险导向审计不失为一种全新有效的思路。风险导向审计通过对被审计单位风险的评价，有利于回避高风险的委托业务，寻找高风险的审计事项，将有限的审计资源重点分配到风险较高的被测试事项上或最大限度地降低检查风险，使重大的差错和弊端能被揭露出来，使审计风险降低到可接受的水平。风险导向审计是一种新型的、多维的审计模式，它以审计风险理论作
4、为基础，在审计过程的各个阶段都利用审计风险模型，对各种审计风险进行全面的、动态的分析与控制，并以此为基础恰当地计划和指导审计工作，从而高质量、低风险地完成审计任务，达到设定的审计目标。一、 风险导向审计的特点风险导向审计是一种新型的、多维的审计模式，它以审计风险理论作为理论基础，在审计全过程的各个阶段都利用审计风险模型，对各种审计风险进行全面的、动态的分析与控制，并以此为基础恰当地计划和指导审计工作，从而高效率、低风险地完成全部审计任务，达到设定的审计目标。(一）风险导向审计产生的社会基础1、风险导向审计产生的直接原因高风险的审计执业环境是风险导向审计产生的直接原因。众多企业的倒闭，已审报表的
5、使用者将经营失败等同于审计失败。他们认为企业濒临破产，注册会计师进行财务报表审计时就应提前发出警告，这样审计人员与公众期望的差距越来越大。期望差距的加大，表明社会公众对审计的需求日益增加，为弥补审计期望差距就得寻找途径，主动出击，迎合这种需求，须承担一定的法律责任即承担更大的查错防弊责任。随着企业规模的不断扩大，业务的复杂化和计算机的应用，会计、审计业务趋于复杂；险恶的企业经营环境必然意味着严峻的、高风险的审计执业环境，因此迫切需要一种新的审计技术风险导向审计。2、风险导向审计产生的外部驱动力严格的法律环境是风险导向审计产生的外部驱动力。现代社会在某种程度上是一种契约经济，各种契约界定人与人之
6、间的关系，法律保护契约双方，一切纠纷的处理需通过法律的手段解决。证券法对保护投资人利益的责任意识越来越强，因而当投资人的利益受到伤害时，被投资企业破产倒闭，投资人无力投资，债务人收回债务无望时，极有可能诉讼注册会计师。3、风险导向审计产生的内在驱动力会计师事务所经济压力和组织形式是风险导向审计产生的内在驱动力。随着市场竞争的加剧，会计师事务所要生存必须降低审计成本，寻找一种成本小而效率高的方法模式。面临着审计严峻的执业环境，审计人员不得不选择全新的审计模式风险导向审计。风险导向审计将降低审计风险贯穿于整个审计过程，理智地分析并重视审计风险产生的各个重要环节，一旦认为审计风险已经控制在可容忍的范
7、围内，就发表审计意见。风险导向审计为更有效地控制和提高审计效果和效率提供了完整的结构，有利于进一步弥合公众期望差距，减轻审计人员的责任，使审认人员由被动地承受审计风险到主动地控制审计风险。（二） 风险导向审计的特点（1）审计重心前移，从以审计测试为中心到以风险评估为中心。传统审计的风险评估不到位，未能有效发现高风险审计领域；由于加强了风险评估程序，真正体现了风险导向审计的理念。（2）风险评估重心由控制风险向综合风险转移。控制风险的高低主要与重大错报和员工舞弊有关；而管理层舞弊主要与重大错报的管理层舞弊有关。审计人员重点是发现管理层舞弊，评估重点是包括固有风险和初步控制风险的综合风险。（3）风险
8、评估由直接评估变为间接评估。传统风险评估是直接评估重大错报的概率。现代风险评估是从经营风险评估人手，基于如下考虑： 一是持续经营，二是经营风险对审计风险的影响，三是从经营风险中能更有效发现财务报表潜在的重大错报，四是会计政策、会计估计合理性评估只有从经营风险人手，才能进行正确的评估。经营分析过程实际上是发现问题的过程,从经营风险入手进行经营分析,容易将审计拓展为咨询。 （4）风险评估从零散走向结构化风险分析结构化最大的好处是考虑了多方面的风险因素,这些因素有机联系在一起,便于作综合风险评估。 （5）风险评估以分析性复核为中心尽管风险评估包括检查、调查、询问、穿行测度等多种审计取证手法,但核心是
9、分析性复核的运用。传统风险导向审计对于信息的再加工重视程度不够。分析性复核主要适用在报表分析上。现代风险评估以分析为中心,分析性复核成为最重要的程序。为了适应分析性复核功能扩大的要求,分析性复核开始走向多样化,不再是仅对财务数据进行分析,对非财务数据也进行分析。分析工具充分借鉴现代管理方法,将管理方法运用到分析性程序中去。 （6）会计师专业知识重心转移现代风险导向审计对会计师素质提出更高的要求,必须接受行业知识训练。此外,事务所要实行知识价值链管理,融合审计资源,成立事务所专业顾问团队或者与咨询公司结成战略联盟。事务所在审计与咨询分离下必须重新融合审计和咨询两大资源。 二、风险导向审计存在的问
10、题 (一)会计师事务所审计成本过高审计成本控制是通过合理配置资源，力求以最小的审计成本最有效地实现审计目标的一种控制手段。成本能得到补偿是实施新的审计模式的前提。实施风险导向审计模式后，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加。审计程序既是保证实现审计目标的手段，也是审计成本的直接决定因素。审计程序越繁琐，审计成本就越高，可能导致的审计资源的不必要的浪费就越严重。在会计市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能过渡到收费的同步增加，再加上审计人员成本观念淡薄，审计计划不周，不讲求办事效率，审计成本被放大。(二)审计电算化发展滞后随着
11、国家经济体制的改革和社会主义市场经济的规范、发展, 会计电算化发展迅猛, 客观上要求审计工作加快实现电算化。在西方发达国家，财务数据的电子化已经非常普遍。因此，注册会计师在审计中可以直接对数据库进行加工分析，依据软件构建模型并由电脑自行检验和核对，这就大大地加快了审计速度，降低节约了审计成本。在我国会计软件的设计与审计完全处于一种“脱节”状态,电算化审计软件不成熟、不完善，审计人员队伍整体计算机知识缺乏,审计人员的独立性减弱，电算化审计的立法和理论研究严重滞后。(三)审计法律环境不够完善严格的法律环境是实施风险导向审计的外部条件,我国虽然出台了证券法、注册会计师法等一系列法律,这对规范注册会计
12、师的执业环境，加强注册会计师的法律责任起到了一定作用。但是关于注册会计师法律责任的规定还是比较空洞,缺乏具体的可操作性,民事赔偿制度不够完善。法律风险越高,对注册会计师的约束作用相应就越大,反之,会造成注册会计师对审计过程的风险不够重视，远离法律风险高的客户,影响审计的质量,最终偏离了风险导向审计的本意，不利于风险导向审计在我国的健康发展。（四）注册会计师的综合素质还不能完全适应现代风险导向审计的要求我国实施现代风险导向审计模式最大的制约就是缺乏高水平高素质的注册会计师。现代风险导向审计模式的目标集中在发现重大错弊，而这些错弊的产生涉及企业经营活动的方方面面，这就对审计人员的业务素质提出了新的
13、要求。实施现代风险导向审计方法，不仅要求注册会计师要具备丰富的会计，审计理论知识和实践经验，而且要具备相应的行业和管理知识。注册会计师必须是复合型人才，才能准确地对企业的经营状况进行判断。注册会计师行业在我国起步较晚，审计人力资源的开发、培训还未得到足够重视，还有相当多的审计人员不具备相应的风险分析及职业判断和运用数理统计方法等能力。在日趋全球化的影响下，西方国家和国际组织等纷纷建立关于胜任能力的架构和标准的形势下，在越来越多的审计鉴证案例指向注册会计师胜任能力的情况下，2007年10月中国注册会计师协会发布了中国注册会计师胜任能力指南。培养高素质的注册会计师，加强审计人员的思想业务培训，培养
14、和造就一批复合型审计人才，建立起一支思想好、作风硬、业务高的高素质审计队伍，这样才能适应新时期的需要，进而不断提升审计的质量和水平，为领导科学决策提供依据。 三、推行风险导向审计的解决措施（一）严格控制审计程序，压缩审计成本审计程序为完成审计工作所需详细步骤的审计程序，亦指出在审计底稿中证据的位置，也就是审计机构和审计人员为达到审计目标采取的所有工作步骤的总和。审计程序既是保证实现审计目标的手段，也是审计成本的直接决定因素。审计程序越繁琐，审计成本就越高，可能导致的审计资源的不必要的浪费就越严重。所以，要降低审计成本，必须严格控制审计程序。在许多审计项目实施时间较为集中时，就需要在审计项目安排
15、上统筹兼顾，分别轻重缓急，优先保证主要项目并切实干好，在人员安排上统筹兼顾，根据每个项目工作量的大小安排审计力量，力求均衡、协调，不能旱涝不均，并且注重灵活调整审计力量。（二）加强资源共享信息系统建设，注重审计电算化的发展目前，国内很多会计事务所对行业风险和企业经营风险缺乏了解，审计信息库的建设还达不到风险导向审计的要求，建立各行业数据库无论对于事务所的执业水平还是长远发展都是十分必要的。首先，会计师事务所本身也应建立庞大的数据库，按类别、行业收集、存储、更新注册会计师运用风险导向审计所需要掌握的会计和审计准则内容以及客户所在行业的相关信息、各种审计案例等资料，以便注册会计师在风险评估时了解企
16、业的战略、流程风险管理、业绩衡量等，审计程序和方法需要随时调整和完善，能采取送达审计的就不采用就地审计方式，能就地取证的就不到异地取证，对有条件的项目尽可能地进行计算机辅助审计。其次，大力开发引进审计软件，提高工作效率，保证审计质量，推进现代风险导向审计。积极开展有关计算机方面的后续教育, 使现有的审计人员了解认识计算机信息系统环境下内部控制的特点, 掌握审计软件的使用、维护等技能,从而能有效的利用计算机技术完成审计任务。再次，我国发展电算化审计需要大力发展审计软件专业公司, 推行审计软件的商品化, 培育完善的审计软件市场。即组建一批既懂财会审计业务，又熟悉计算机应用技术的公司, 专门从事审计
17、软件的开发与营销。把审计软件推向市场, 通过竞争促进审计软件水平的不断提高和审计工作电算化的迅速发展。（三）建立健全审计法律法规制度体系健全法律法规、准则制度，就是针对现代风险导向审计的新形势，适时修改相应的一些不合时宜的法律法规，以适应新形势的需要。为了有效推行现代风险导向审计，需要加强法律法规建设，在注册会计师法、证券法、刑法等法律文件中明确界定普通过失、重大过失和欺诈行为的界限，增强审计法律的可操作性。改变以行政责任为主，以刑事责任和民事责任为辅的法律现状，加大对注册会计师违法行为的责任追究与处罚力度，以强化注册会计师的法律风险意识，加大注册会计师行业的社会监督力度，落实会计师事务所和注
18、册会计师的民事赔偿责任。（四）逐步提高注册会计师的综合素质注册会计师执行财务报表审计时，应具备与客户所在行业及企业相关的知识结构，才能胜任现代风险导向审计的要求。目前，我国会计师事务所 90%以上的业务是审计业务和会计业务，还没有添加经济方面和法律方面等多元化的因素。注册会计师不了解企业的经营状况，不了解相关行业，不懂得管理方面的知识。2005年6月,中国注册会计师协会发布了关于加强行业人才培养工作的指导意见,明确提出了加强行业人才培养的指导思想、总体思路和具体措施,在业内外引起了强烈反响。指导意见强调依据注册会计师胜任能力框架体系的要求,构建资格前教育、继续教育培训和在职学位教育相结合的科学
19、的人才培养体系和培养机制,全面指导注册会计师教育、考试、培训等人才建设工作。会计师事务所应该对注册会计师进行现代风险导向审计知识体系的培训，充分利用各方面的资源，及时调整培训工作思路，改善注册会计师的知识结构，使其不仅仅精通会计、审计等方面的专业知识，而且还应该使其掌握战略管理、薪酬管理、经济指标、业绩评价等前瞻性的知识。构建注册会计师职业能力框架，不仅可以为注册会计师的个人发展指明方向，而且可以增进社会公众对注册会计师行业的认识和理解，提高注册会计师的社会公信度。四、 实例（一）案例背景中国航空油料集团唯一的一家海外公司中国航油（新加坡）股份有限公司（以下简称中航油）在2004年11月29日
20、发布了一个震惊的消息：这家新加坡上市公司因石油衍生产品交易，产生了5.5亿美元的巨额亏损，致使中航油向新加坡法院申请破产保护。中航油于1993年成立，头几年经营状况一直不佳，直到1997年，中航油总公司派出了陈久霖这个自称“打工的皇帝”，赴新加坡接管了当时濒临破产边缘的公司，在陈久霖的精心策划下，中航油定位为石油贸易企业，并于2001年在新加坡交易所主板上市，成为中国首家利用海外自有资产在国外上市的海外中资企业。其净资产由1997年的16.8万美元猛增至2003的1.28亿美元。为了不断获得超常的发展速度，公司战略目标发生了非理性的根本性变化，其发展逐步偏离了进口航空油料采购的主业，大举进入石
21、油期货市场，同时公司内部治理结构的重大缺陷、风险管理系统的失控等，最终导致巨额亏损，成为继1995年“巴林事件”后最大的经济丑闻。（二）案例分析1、对企业战略风险管理的审计应用审计人员应对公司所处的宏观外部环境和主营业务所处的行业环境进行分析，以全面理解公司战略目标，识别显性的战略风险，对于识别出的战略风险，要分析公司治理层面所具备的监控和应对措施，包括公司内部治理是否健全并有效运行等。在中航油案例中，审计人员通过采用向管理层和治理层分别询问并对各自解释进行佐证等程序可得知：战略目标方面，尽管当时中航油在内地航空油供应行业可以说占据垄断地位，但中石化、中石油等石油公司都拥有石油产品进出口权而会
22、影响中航油的行业垄断地位，在国际市场上，中航油所占市场份额很小，同时还面临着全球石油巨头对中国10亿美元的航空燃油市场的觊觎。而中航油为了不断获得超常的发展速度，主业逐步偏离了进口航空油料的采购，而全力进行大量的石油资本动作。这种战略目标根本性变化的原因皆为陈久霖一人的思路变化所致，并非建立在公司彻底了解期权及确保事前对风险作适当评估的基础上开展的期权交易，让公司承担不可接受的风险；公司治理方面，中航油集团是中航油的母公司，作为一家中央级企业，本应该严格规范子公司行为，以确保国有资产的保值增殖。而中航油集团与中航油之间的信息沟通很不顺畅，没有起到政策的传递和对子公司监督执行的作用。中航油集团向
23、中航油董事会派驻了4名成员，包括陈久霖本人，而他也是以集团副总经理的身份兼任中航油董事和执行总裁，但事实上，集团公司考虑陈久霖在中航油的经营业绩以及出于对陈久霖经营管理能力的信任，使他在实质上成为集团公司派驻中航油的全权代表和中航油的实际控制者。在他任职期间，不论是在决策层、监管层还是在经理层，完全是陈久霖的“一言堂”，没有形成实质上的权力制衡，以致中航油风险管理委员会及风险监控软件系统根本谈不上控制，所有行为完全是靠陈久霖“自我监督”。2、对企业经营风险管理的审计应用审计人员分析企业是否具有一系列有效运行的相互制约的制度，从根本上减少企业内部经营管理风险，从而提高企业整体抵御风险的能力。中航
24、油的内控体系由部门经理、风险管理委员会和内部审计部三部分组成，这一表面上完整的风险管理体系曾被广泛认同：成立独立的风险管理部门，使风险管理日常化、制度化；公聘请安永会计师事务所为其设计了风险管理手册及财务管理手册，明确规定了相应的审批程序和各级管理人员的权限，通过联签的方式降低资金使用的风险；采用世界上最先进的风险管理软件系统将现货、纸货和期货三者融在一起，全盘监控。另一方面建立 风险防御机制，通过环环相扣、层层把关来强化公司的风险管理等等。但从普华永道出具的中航油事件调查报告上看，中航油的内控体系在内控的五大要素（控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督）上都存在严重的问题。比如：中航
25、油在进行期权交易时，风险控制的基本结构应该是：实施交易员、风险控制委员会、审计部、总裁、董事会层层上报，交叉控制，每名交易员在其经手的交易损失达到20万美元时要向风险控制委员会报告，以征求他们的意见，当损失达到35万美元时要向总裁报告，征求他的意见，在得到同意后才能继续交易，任何导致50万美元以上的交易将自动平仓，中航油总共有10位交易员，如果严格的按照风险管理规定执行，损失的最大限额应是500万美元，但是，中航油最终亏损额高达5.5亿美元。直接原因就是陈久霖在发生浮亏时不按照内部风险控制的规则进行斩仓止损，也不进行任何信息披露，而一意孤行地继续加仓，风险控制部门和风险管理系统在这里成了摆设。
26、3、对企业报告风险管理的审计应用审计人员分析管理层向信息使用者提供的有关财务状况、经营成果和现金流量等决策有用的经济信息是否及时、真实、完整、准确，是否存在舞弊动机。通过调查高管收入、了解董事会的日常运作情况等方法，可以发现：陈久霖一年的薪酬高达人民币2400万元以上，其中的87%与公司盈利挂钩。这种情况就应该考虑陈久霖制造虚假财务信息的动机，即通过粉饰公司盈利状况来达到谋取个人利益的目的；陈久霖把中航油集团公司向新加坡公司派出的财务经理调开，从当地雇人担任财务经理，只听命于他本人，甚至采用伪造中航油集团总裁个人签名的手段来授权签署将中航油的负债和亏损转移到中航油集团的协议文件，以掩盖发生的期
27、货交易损失。为应对期货交易的亏损，陈久霖成立了以他为组长的危机管理小组，所有方案皆由不熟悉期货业务的陈久霖提出并形成决策，且多是防止损失被公布的手段，这些证据都可充分说明报告信息的不真实及不准确性。4、对企业不合规风险管理的审计应用审计人员可以通过对治理层、管理层的询问，并对不同的说法进行对质，分析管理层是否在某些问题上进行刻意回避或存在的某些漏洞，利用管理层同治理层之间的矛盾，寻找存在不合规风险的蛛丝马迹。中航油从2003年下半年起在海外市场进行石油期货交易，并且交易总量大大超过现货交易总量，明显违背了国家规定。而母公司在中航油进行此项违规活动一年多，造成重大亏损之后才得知。现实中，中航油母
28、公司的个别高管曾透露，中航油的所有重大事务基本上都是陈久霖一人说了算，甚至其他管理者和监管层人员对于陈久霖滥用权力，从事石油期货投机交易的行为一无所知。因此，如果能通过询问程序得到这些信息，就能发现公司管理层和治理层的矛盾，进而有理由怀疑中航油管理舞弊的存在。（三）案例结论在中航油巨额亏损事件中，从风险导向审计工作可发现该企业风险管理的关键失控点有：公司战略目标的根本性改变，即由石油贸易转型石油期权交易资本运作，并非建立在公司彻底了解期权及确保事前对风险作适当评估的基础上，而凭个人的思路变化让企业承担不可接受、不审慎的风险；企业治理结构与经营管理没有形成实质上的权力制衡，使决策程序成为形式，监
29、管成为摆设，内控与内审形同虚设，为企业违规操作、管理舞弊开通绿色通道；治理层对管理层设定不合理的目标，并与高管人员的业绩考核和薪酬过高挂钩，致使管理层产生制造虚假财务报告信息的动机等等。结语尽管由于当前体制和法律上的保护，我国的注册会计师职业的风险水平同国际上其他国家相比非常低，但从长远看，注册会计师势必承担起更大的法律责任与经济责任，加上事务所改制的推进，会计师事务所走向市场，独立承担风险，若不加强自身的质量提高生存与发展将会面临危机。为争得中国注册会计师在国际市场上的一席之地，需有足够的风险承受能力，因而开展风险导向审计势在必行。中国推行风险导向审计应分两个阶段。一是选择试点阶段。我们可以
30、选择经济较为发达的省区所在地的会计事务所，进行试点推行。从西方发达国家审计职业的发展规律看，经济发展要求审计职业同步发展，经济发展需要审计，审计促进经济的发展，经济发达的地区，势必对审计业务需求旺盛，因而注册会计师的经济与法律责任随之增加，职业风险加大，客观上有开展风险导向审计的基础；同时，在这些省份，大多有国外经验丰富的会计事务所的分支机构，能够获得一些比较直接的经验。二是推广阶段。在试点的基础上，可以根据我国国情借鉴国外先进经验，制定原则性的开展风险导向审计的具体方法、程序。同时在几个不同省份的事务所推广，在具体推行过程中，根据实施情况反馈意见，职业界与理论界联合起来。参考文献：1 秦荣生
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