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1、卷烟制造业纳税评估指引核心提示：2013年，安徽省国税局江北产业集中区国税局组织人力对安徽中烟工业有限公司及其下属五个卷烟生产企业进行了纳税评估，在总结此次评估方法基础上，制作成卷烟制造业纳税评估指引，指引从卷烟制造业特征、信息收集与分析、纳税评估指标分析、常见税收风险点及核查路径等四个方面展开，对我们的做法进行介绍，希望能为大家今后开展纳税评估工作提供一定的借鉴。目 录一、卷烟制造业特征3（一）行业概况3（二）生产经营特点3（三）生产工艺流程6（四）内部控制组织及管理制度 8（五）行业财务核算特点 12（六）财务管理软件介绍 14（七）行业特殊税收政策 15二、信息收集及分析16（一）信息收
2、集种类及路径16（二）行业相关数据信息18三、纳税评估指标分析21（一）单项税收指标分析21（二）复合税收指标分析27（三）行业特殊指标分析28四、常见税收风险点及核查路径31（一）销项税额方面31（二）进项税额方面32（三）消费税方面32（四）主营业务收入方面33（五）其他收入方面33（六）主营业务成本方面35（七）其他业务成本方面35（八）费用方面35（九）其他方面37五、XX中烟工业有限责任公司评估案例 39一、卷烟制造业特征（一）行业概况卷烟制造（C1620）是指各种卷烟生产，包括： 1、卷烟：烤烟型卷烟、混合型卷烟、其他型卷烟； 2、雪茄烟：全叶卷雪茄烟、半叶卷雪茄烟； 3、烟用滤嘴
3、棒成型：二醋酸纤维丝束滤棒、聚丙烯纤维丝束滤棒、其他卷烟滤嘴棒。其中卷烟产品产量大，耗用烟叶总量多，在我国卷烟产品主要是烤烟型卷烟。该行业具有生产经营计划性高、涉及税种多、税收负担高、税款数额体量大等特点。我省卷烟制造主要是烤烟型卷烟生产，少量雪茄烟和出口混合型卷烟。2012年年生产量252余万箱，行业规模在全国属中等水平。行业近两年相关税收指标单位：万元年度主营业务收入实现增值税实现消费税实现企业所得税实现税款合计201067625201175421（二）生产经营特点1.生产经营许可制。国家对烟草行业实行“统一领导、垂直管理、专卖专营”的管理体体制。卷烟、雪茄烟、烟丝、烟叶、卷烟纸、滤嘴棒、
4、烟用丝束、烟草专用机械均属于烟草专卖品，烟草专卖品的生产、销售、进出口实行烟草专卖许可证制度。2、行业企业集中度高。2004年国家烟草专卖局确立了行业发展的主要任务是“深化改革、推动重组、走向联合、共同发展”，之后全国卷烟工业企业进行了大规模联合重组，由原来的151家减少到现在的18家，我省也只要一家卷烟制造企业安徽中烟工业有限责任公司，下设五家卷烟厂，卷烟厂为卷烟制造企业的非法人营业机构。3、生产数量的强制计划性。卷烟制造企业的生产指标由国家烟草专卖局下达产量代码段，在卷烟生产线中设置，当企业用完产量指标后，再生产出的卷烟就无法获得代码，成为非法生产，其产品无法销售。企业无权对产量进行调整，
5、只能在指标总量范围内，对相应的价格类别产品和品牌的生产结构作局部调整。4.产品供销的计划与市场的限制。在烟草专卖制度下，对卷烟制造企业从生产涉及的原材料采购及产品销售市场均受计划的管控。在原材料采购供应环节，从烟叶的品种结构、种植加工管理，到烟叶的采购数量、价格等均受国家烟草专卖计划的指导，烟叶销售企业也相对固定，主要是烟草商业公司；在产品销售环节，卷烟产品基本是按照预先确定的业务调拨价方式卖给烟草商业公司（地州级烟草公司）。供销渠道较单一。5.产品结构与利润的相关性。卷烟企业生产实行的是流水线作业工作，具有不同产品结构类别的生产成本基本趋近的特点，处于产品结构“高”、“低”端的卷烟产品成本差
6、异不大，但调拨价格差异较大，加上原材料价格上涨和消费税复合计税方法，使得高低端卷烟产品间的利润水平出现明显差距，高端卷烟产品的毛利率高，低端卷烟产品毛利率低，因此各卷烟制造企业日益优化产品结构，越来越向高端集中。6、产品流转较快和原料存货较大。企业正常是根据销售订单计划下达生产指令，产品生产完成后能快速销售给烟草商业企业，产成品的流转速度较快。但企业购进烟叶后，需委托复烤厂复烤，复烤烟叶收回后需要经过两年的醇化时间，因此原料存货金额较大，也是保管的重点。7、信息化生产管理，智能化过程控制。企业在现有卷烟厂MIS或信息采集及企业各信息子系统的基础上，集成开发了生产视频指挥系统，实现了企业、卷烟厂
7、供、产、销等信息的共享，发挥生产指挥中心作用。通过生产视频指挥系统的信息支撑，完成了信息的高速传递和交换，把从批次投料制丝到成品出库作为一个完整、连续的流程，进行全程跟踪，实现对制造过程作业的信息化控制。对生产过程的数据进行及时、准确的采集、分析、比较，辅助调度人员进行生产计划的调整。8、促销宣传手段花样繁多。企业专门设立相对独立的营销中心，作为企业三大中心之一，从事产品营销工作。为了完成销售任务或占领市场，企业往往会大力进行广告宣传，并采用各种促销手段，如赠送打火机、礼品盒等等。（三）卷烟制造业的生产工艺流程卷烟产品生产一般经过如下步骤：卷烟制造有着自身特有的生产工艺和流程，其生产流程相对固
8、定，卷烟产品生产一般经过的主要环节：烟叶购入、烟叶分选（烟叶挑选、整理、加工）、烟叶复烤、交仓库仓储（2-3年发酵期）、领用烟叶、烟丝制造（按配方要求）、烟支制造、卷接包装、检验入库等。如下图示：烟叶购入领用烟叶可用于卷烟生产的烟叶烟叶分选烟叶复烤仓储23年发酵期烟丝制造烟支制造卷接包装检验入库卷烟生产具体工艺流程：卷烟制造具体工艺流程分为：烟片处理、制叶丝、制梗丝、掺配加香以及卷接包等。现将各流程介绍如下。1、烟片处理（1） 开箱和计量将烟片通过开箱，拆掉外包装箱，按产品配方设计要求把烟片均匀放在输送带上。关注指标：计量电子秤精度（2） 切片将拆掉外包装烟片按规定的厚度切成若干块。关注指标：
9、切片宽度与切片均匀性（3） 松散回潮增加烟片的含水率和温度，提高烟片的耐加工性，使切片后烟片松散。关注指标：含水率、温度，及电子秤流量（4）烟片预配使各品种、等级的烟片初步掺配均匀，为后续工序提供稳定的物料流量。关注事项：标识、先进先出及不得边进边出（5） 筛分加料筛除6mm以下的烟片，并对烟片准确均匀施加料液。关注指标有：含水率、温度、加料精度及电子秤流量（6） 配叶贮叶使各组分烟片进一步混配均匀，平衡烟片的含水率和温度，使烟片充分吸收料液，调节和平衡后段工序的生产能力。关注事项：贮存时间、标识、先进先出及不得边进边出等原则2、制叶丝（1） 烟片增温适当提高烟片温度，疏松烟片，进一步提高烟片
10、的耐加工性。关注事项：烟片温度及松散效果（2） 切叶丝将烟片切成一定宽度的叶丝。关注指标：叶丝宽度（3） 叶丝增温增湿提高叶丝的温度和含水率，改善和提高叶丝的感官质量。关注指标：含水率、温度及电子秤流量等（4）叶丝干燥去除叶丝的部分水分，改善和提高叶丝的感官质量，提高叶丝填充能力和耐加工性，满足后工序加工要求。关注指标有：叶丝含水率、叶丝弹性、温度、填充值、整丝率等3、掺配加香（1）比例掺配将梗丝、膨胀叶丝、再造烟丝、回收烟丝等按照产品配方设计的要求，准确、均匀地掺配到干燥叶丝中。关注指标有：掺配精度（2）加香按照产品设计要去，将香精准确、均匀地施加到烟丝上，使各种物料进一步混合均匀。关注指标
11、有：加香精度、电子秤流量等（3） 配丝贮丝使烟丝中各种组分混合均匀，让烟丝充分吸收香精，平衡烟丝的含水率和温度，平衡和调节制丝与卷接的生产时间。关注指标有：烟丝贮存时间，烟丝整丝率、填充值、含水率等4、烟支卷接与包装（1） 烟丝配送按照卷接机组的生产要求，将烟丝及时输送至机台。关注指标：整丝率降低及含水率降低等（2） 烟支卷接将合格的烟丝和符合产品设计标准要求的材料，制成质量与规格均符合产品设计标准要求的烟支。关注的物理指标有：长度、圆周、吸阻、硬度、烟支单重及含水率等。（3） 烟支包装将烟支和符合产品设计标准要求的材料，制成质量与规格均符合产品设计标准要求的盒装和条状。（四）内部控制组织及管
12、理制度1、企业控制组织：我省卷烟制造企业经过重组改制，目前形成了一家以董事会为决策机构，以总经理为执行机构，以技术中心、营销中心、制造中心、采购中心四个中心及蚌埠、芜湖、合肥、阜阳、滁州五家卷烟厂为主要经营机构的集中管理企业法人，并形成了产品营销、集中采购、生产指令、资金调拨、物流管理、仓储管理、投资预算、财务核算、内部审计等全方位内控制度。企业组织架构如下图：2、主要管理制度：产品营销制度：产品营销由营销中心负责，分上半年、下半年在网上订货平台与省内、外烟草商业公司按照调拨价签订营销合同，营销中心再对合同计划进行分解，提供给生产部门组织生产供货。集中采购制度：对卷烟制造所需的原料、主要材料均
13、实行由总部统一采购，调拨给各分厂使用；各分厂仅采购日常维修、办公等用品、备件；生产指令制度：生产指令由生产部门统一下达月计划，并同时下达产量代码段；技术中心针对生产计划下达技术配方方案，各分厂按生产计划和技术配方组织生产；资金调拨制度：销售资金由总部统一控制，统一帐户管理，各分厂所需生产资金，由总部拨付。物流管理制度：物流由营销中心统一控制，营销中心派驻各分厂人员办理发货、承运手续，由物流公司承运，定期结算。仓储管理制度：仓储主要包括成品库和原料库。成品库与生产车间相连，实现自动扫码入库。仓储重点是原料库保管，实行定期抽检制度，对霉变等损失的原料实行降级处理。财务核算制度：财务核算实行统一账套
14、，总部、各分厂分别核算方式，财务负责人由总部委派，执行行业统一的会计政策。内部审计制度：设立审计部，实行内部审计监督，进行全面、专项审计。3、税收征管制度：根据安徽省财政厅关于全省卷烟工业企业第二阶段联合重组后有关税收分配问题的通知（财预20061129号）规定，企业增值税、消费税采取统一计算，比例分配，分别申报方式；企业所得税采用统一计算，统一申报，财政调库方式。分配比例如下表：实现税收项目芜湖阜阳蚌埠蒙城合肥滁州增值税24.89.3337.190.2220.747.72消费税26.69.6932.20.1421.939.44企业所得税36.282.9739.620.4611.559.12总
15、计26.69.3533.390.1721.439.06（五） 行业财务核算特点1、会计核算方法统一。国家烟草专卖局对全行业会计核算控制性较强，在遵循企业会计制度和新会计准则的基础上，要求各企业实施统一的会计政策（参见国家烟草专卖局关于统一会计政策有关问题的通知）。在成本费用管理核算方面，国家烟草专卖局制定了烟草企业成本费用管理办法和烟草企业成本费用核算规程。2、“一账式”财务与分别核算相结合。企业财务核算实施方面采取“一账式”财务与分别核算相结合的方式，即企业采用一个账套（用友U8），但企业总部与各营业机构分别进行核算，会计凭证各自保管。财务系统既能查看企业整体核算内容，也能分别查看各核算单位
16、的核算内容。核算项目根据企业机构职责的划分，如原料、主要材料采购、主营业务收入确认、主营业务成本结转由总部核算；基本生产成本、辅助生产成本、制造费用等发生、结转由各营业机构核算。3、增设内部往来科目。由于企业总部与各营业机构分别核算，相互之间的业务往来通过“内部往来”科目核算。“内部往来”科目下设内部存款往来、内部产成品转移、原料、主要材料、香精香料、税收分配、代垫款项、备品备件应付账款八个二级科目。具体核算内容分别如下：（1）内部存款往来：核算总部与各营业机构之间下拨、上划资金使用。（2）内部产成品转移：核算各营业机构完工产品内部转移。营业机构分录：借：内部往来内部产成品转移XX营业机构贷：
17、库存商品卷烟及雪茄烟XX营业机构XX品牌总部做相反分录。（3）原料、主要材料、香精香料：核算总部向各营业机构调拨原料、主要材料、香精香料。总部分录（以原料为例）：借：内部往来原料XX营业机构贷：原料XX类别营业机构做相反分录。（4）税收分配：核算总部统一计算后向各营业机构分配增值税、消费税、城建税等税款及基金。（5）代垫款项：核算总部与各营业机构之间代垫养老保险费等五险一金及企业年金。（6）备品备件应付账款：核算总部为各营业机构结算备品备件采购款。4、原材料科目核算特点。企业原材料项目设立“原料”、“主要材料”两个科目。“原料”科目下设烟叶、再造烟叶（薄片、膨丝）、烟叶费用三个二级科目；“主要
18、材料”科目下设卷烟纸、滤棒、接装纸、小盒包装纸、条盒包装纸、小盒包装膜、条盒包装膜、烟用纸箱、滤嘴材料、香精香料等二级科目。5、生产成本科目核算特点。企业生产成本项目设立“基本生产成本”、“辅助生产成本”、“制造费用”三个科目。“基本生产成本”科目按制丝成本中心、卷接包成本中心进行明细核算，按“原料”、“主要材料”、“燃料及动力”、“职工薪酬”、“制造费用”六个成本项目设置专栏，由于卷烟生产属于流程式生产，生产环节自动化程度较高，一般月末无在产品，“基本生产成本”科目月末一般无余额。“辅助生产成本”科目按梗丝成本中心、动力车间进行明细核算，按“燃料动力”、“职工薪酬”、“材料消耗”等成本项目设
19、置专栏。（六） 财务管理软件介绍1、企业目前采用用友U8财务软件，使用了财务总账、固定资产管理两大模块，其他模块暂未使用。与生产控制系统？、营销控制系统？暂未实行衔接。2、企业实行“一账式”财务与分别核算相结合的方式，企业总部与各营业机构共用一个账套，但又分别进行核算，会计凭证各自保管，形成各核算单位既紧密联系又相对独立的核算体系。财务软件既能查看企业整体核算内容，也能分别查看各核算单位的核算内容。3、该软件是市场上较常用财务软件，可通过奇星国税查账软件较方便得实现数据采集，在总部便可一次性采集各核算单位的财务数据。在信息提取、分析上能大大方便纳税评估工作。（七）行业特殊税收政策2国家税务总局
20、关于加强新牌号、新规格卷烟消费税计税价格管理有关事项的通知（国税函2006373号）3、国家税务总局关于核定安徽中烟工业公司黄山（新概念）等2个新牌号新规格卷烟消费税计税价格的批复(国税函2009150号)4、国家税务总局关于卷烟消费税计税依据有关问题的通知（国税函2009271号）5、关于收购烟叶支付的价外补贴进项税额抵扣问题的通知（财税201121号）6、财政部 国家税务总局关于调整烟产品消费税政策的通知（财税200984号）7、卷烟消费税计税价格信息采集和核定管理办法（国家税务总局令2011第26号）8、财政部国家税务总局关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知（财税200972
21、号）二、信息收集及分析（一）信息收集种类及路径通过多渠道广泛收集各项信息，可快速了解评估对象生产经营特点、行业发展状况、税收征管规定、重点控制环节等，是纳税评估分析工作的前提和基础，针对卷烟制造企业，主要的信息来源及收集渠道见下表：路径种类信息来源载体信息收集的路径企业基本登记信息税务登记（变更、注销）表、税种登记表等从省局税源监控分析平台分户档案查询基本信息中收集企业资格认定及税务审批、备案事项一般纳税人认定表、出口企业退税登记表、企业所得税税前列支申请审批表等从省局税源监控分析平台分户档案查询文书凭证中收集涉税申报信息增值税申报表、所得税表及附表等从省局税源监控分析平台分户档案查询申报征收
22、中收集发票领购及税控发票开具、认证信息发票领购单、防伪税控认证相符发票清单、防伪税控报税发票清单从省局税源监控分析平台分户档案查询发票信息中收集财务报表信息纳税人年度资产负债表、损益表、现金流量表及相关附表等从省局税源监控分析平台分户档案查询申报征收中收集，对数据不全或可疑的可要求主管税务机关补录或纳税人报送。以前税务风险应对情况税务检查报告、纳税评估报告、风险识别报告等从省局税源监控分析平台分户档案查询违法违章、风险评定报告中收集。企业生产工艺、单位能耗等纳税评估模型、税收管理指南等从省局编制的烟草制品业增值税纳税评估模型、总局编制的烟草工业企业所得税管理操作指南以及本指引中收集。行业发展状
23、况及与企业生产经营有关的其他信息各种报道文章、宣传及广告等从互联网搜集行业的信息、报道等，主要从国家、省烟草专卖局网站；企业门户网站中收集。企业财务信息总账、明细账等用奇星国税查账软件采集企业评估所属年度电子账。企业内部审计、检查、通报等信息审计报告、内部通报资料等主要是到企业实地收集，要求企业提供审计报告，查看企业的内部通报、会议资料等。（二）行业相关数据信息1、卷烟价类标准分类表卷烟类别元/条/200支（不含税调拨价格）一类100元以上（含）二类70元（含）100元三类30元（含）70元四类16.5元（含）30元五类16.5元以下2、各类卷烟产品每万支卷烟耗用烟叶数量参考值卷烟类别投入产出
24、比（公斤/万支）一类6.027.42二类6.077.39三类6.017.14四类5.697.12五类5.337.35出口卷烟6.307.34全国烟草工业企业平均值：每万支卷烟耗用烟叶7.17公斤/万支。3、单位卷烟产品辅料定额项目单位卷烟产品消耗定额盘纸636米/万支嘴棒1764支/万支小盒商标纸500张/万支条盒纸50张/万支4、卷烟生产成本构成比重项目占总成本比重原料：（其中：烟叶）48.45%（其中：烟叶39.35%）主要材料37.38%燃料及动力1.52%工资及福利费5.97%制造费用6.68%5、卷烟生产成本明细项目比重及单位产品原辅料耗用量参考值成本项目材料名称单位用量成本比重原料
25、1、烟叶6.10（公斤/万支）39.35%2、烟梗0.75（公斤/万支）3、烟叶费用3.48%4、再造烟叶0.25（公斤/万支）0.85%5、膨胀烟丝0.39（公斤/万支）2.65%6、香精香料0.32（公斤/万支）2.11%小计48.45%主要材料1、卷烟盘纸0.06（万米/万支）1.90%2、嘴棒0.22（万支/万支）9.48%3、水松纸0.30（公斤/万支）2.03%4、粘合剂0.15（公斤/万支）0.23%5、商标0.05（万张/万支）13.93%6、条盒0.01（万张/万支）5.22%7、纸箱1.1（个/万支）1.01%8、铝纸0.56（公斤/万支）1.81%9、拉线0.01（万米/
26、万支）0.15%10、玻璃纸条包0.10（公斤/万支）0.35%11、玻璃纸小包0.19（公斤/万支）0.70%12、卷盘卡纸0.21（公斤/万支）0.39%13、封口0.02（万张/万支）0.13%14、其他材料0.23（元/万支）0.04%小计37.38%燃料及动力9.32（元/万支）1.52%工资及福利费36.48（元/万支）5.97%制造费用40.85（元/万支）6.68%单位成本611.42（公斤/万支）100.00%三、卷烟制造企业纳税评估指标分析卷烟制造企业的纳税评估指标主要可分为以下三个方面：1.单项税收指标分析；2.复合税收指标分析；3.行业特殊指标分析。这些指标分别从不同角
27、度对企业的生产经营、财务核算、申报纳税、资产管理、政策市场变化等方面进行综合分析考量，以发现企业所存在的税收风险点，为进一步核查以及预防税收风险提供方向。（一）单项税收指标分析1、增值税税收负担率(1)主要计算指标增值税税收负担率=（本期应纳增值税额本期应税主营业务收入）100%（2）指标分析：卷烟制造企业增值税税收负担率变化，主要是因为进项税额抵扣变化引起的，应结合企业销售毛利率变化、纳税人生产经营变化（如存货变化、固定资产增减变化、运费支付方式变化等）、税收政策变化、进项税额控制数、进项税结构变化进行综合分析，从而发现异常项目，并进一步核查。（3）核实路径：对“应交税费-应交增值税（进项税
28、金）”科目核算金额进行分类，进行结构分析，查看哪项目比重变化较大，再进一步核查原因，如营改增服务业取得发票、虚增成本虚抵进项税、存货增加较多、固定资产、在建工程购置较多等；核查“应交税费-应交增值税（进项税额转出）”科目，查看应转出进项税是否转出；核查原料、主要材料等存货科目，查看盘点记录，确认存货变化的真实性；核查固定资产、在建工程科目，查看是否有工程项目集中到票等情况。2、消费税税收负担率(1)主要计算指标消费税税收负担率=（本期应纳消费税额本期应税主营业务收入）100%（2）指标分析：卷烟制造企业消费税主要取决于企业生产计划量和卷烟等级，企业总是不断提高卷烟等级，因此消费税税收负担率应是
29、每年略有提高，反之，则可能存在降低卷烟计税价格、高档烟按低档烟计税、福样测试烟未计消费税等问题。（3）核实路径：核查“应交税费应交消费税”科目，抽查计税依据，查看是否高档烟按低档烟计税；核查主营业务收入科目，抽查收入确认凭证，核对销售价格与计税价格，查看是否存在降低计税价格；核查管理费用、销售费用科目，查看福样测试烟是否计提消费税，计税价格是否符合规定；索取企业生产计划量文件，将生产计划量变动与实现消费税税额变动进行比较，查看实现消费税税额是否同时增长。3、所得税税收负担率(1)主要计算指标所得税税收负担率=（本期应纳所得税额本期利润总额）100%（2）指标分析：所得税税收负担率变化，主要是纳
30、税调整项目、金额变化引起的，如果前后年度纳税调整项目、金额变化较大，有可能存在未按规定申报调整问题。（3）核实路径：核查企业所得税年度申报表，进行前后年度调整项目比较；对调整项目金额较大的，应进一步审核是否符合税法规定；审核管理费用、销售费用科目，查看业务招待费、广告宣传费等费用归集是否准确，是否将该项费用归集到其他明细费用项下；审核业务招待费等按标准限额扣除项目纳税调整是否正确；审核广告宣传费等不得扣除项目是否纳整；审核技术开发费等加计扣除项目计算是否符合税法规定。4、所得税贡献率(1)主要计算指标所得税贡献率=（本期应纳所得税额本期主营业务收入）100%（2）指标分析：所得税贡献率变化，主
31、要是收入、成本、费用等变动引起，卷烟制造企业总是不断提高卷烟等级，费用管理实际严格的预算管理，因此所得税贡献率应是逐年递增的；否则可视为异常，可结合销售毛利率、主营业务收入变动率、主营业务成本变动率、营业（管理、财务）费用变动率等指标变动进行综合分析，以判断可能存在的问题。（3）核实路径：审核收入确认、成本结转是否符合规定；审核成本计算是否符合规定；审核会计估计、会计政策是否存在变动；进行期间费用结构分析，审核费用项目发生情况；审核纳税调整情况。5、进项税额控制数(1)主要计算指标本期进项税金控制额=（期末存货余额较期初增加额+本期销售成本）主要外购货物的增值税税率+本期运费支出数7%+固定资
32、产抵扣进项税金（2）指标分析：进项税金控制数为增值税一般纳税人在一定时期所能抵扣的最大进项税金数额，若纳税人当期申报抵扣的进项税达到或接近于该指标，均应作为增值税进项异常的疑点处理。（3）核实路径：审核企业经营方式，特别是原料采购模式是否发生重大变化；对进项税额进行结构分析，具体分析变动异常项目；审核存货、固定资产、在建工程项目变动情况；审核企业结算方式变动情况，是否存在暂估存货成本等情况。 6、销售毛利率(1)主要计算指标销售毛利率=（主营业务收入主营业务成本）主营业务收入100%（2）指标分析：卷烟制造企业的销售毛利率通常情况下是逐年上升的，反之，则为异常。该指标的主要影响因素为主营业务收
33、入和主营业务成本，应从这两方面进行审核（3）核实路径：审核产品、材料上级核定价格的变动情况，特别是材料价格是否有较大变动，从而引起成本变动；审核收入确认方法，是否存在未按规定时间确认收入；审核成本计算方法，是否发生成本计算方法的变化。7、存货周转率(1)主要计算指标存货周转率=主营业务成本（期初存货成本期末存货成本）2100%（2）指标分析：卷烟制造企业购入复烤烟叶要经过两年时间醇化，因此存货较多，存货周转率不高，对此指标，应主要考虑存货成本准确性以及存货管理水平两方面。（3）核实路径：审核原料、主要材料科目，是否有暂估计价情况；审核自制半成品科目，是否有成本计算不准确情况；审核产成品科目，是
34、否存在货物已销售，未确认收入，未结转成本情况；审核企业存货盘点记录，是否有非正常损失未转出进项税情况。8、总资产周转率(1)主要计算指标总资产周转率=（利润总额利息支出）平均总资产100%（2）指标分析：总资产周转率主要考察企业资产使用效率，对此指标，应主要考虑资产核算准确性及其变化情况。（3）核实路径：审核固定资产、在建工程科目，查看计税基础确认是否准确，是否存在将应予资本化利息计入费用；审核固定资产、无形资产购置票据取得情况；审核固定资产、无形资产折旧、摊销政策变动情况；审核固定资产清理情况；审核长期股权投资取得、转让情况。（二）复合税收指标分析1、主营业务收入与主营业务成本变动配比分析(
35、1)主要计算指标指标值：主营业务收入变动率主营业务成本变动率主营业务收入变动率=（本期主营业务收入基期主营业务收入）基期主营业务收入100%.主营业务成本变动率=（本期主营业务成本-基期主营业务成本）基期主营业务成本100%。（2）指标分析：该指标重点测算主营业务收入与成本变动是否同步，对卷烟制造企业来说，该指标值通常为大于1，如果小于1甚至为负数，则可能存在少计收入、多计成本、改变成本计算方法等问题。（3）核实路径：审核主营业务收入科目，抽查收入确认方法，结合产成品、应付账款、预收账款、其他应付账款等科目的期初、期末数额分析，查看是否存在滞作收入问题；同时查看是否是销售产品结构发生较大变化；
36、审核主营业务成本科目，结合基本生产成本、产成品科目，抽查企业产品成本计算方法是否发生改变；审核企业产品、原料价格变动文件，是否出现上级核定价发生较大变化。2、主营业务收入与期间费用变动配比分析：(1)主要计算指标指标值：主营业务收入变动率期间费用变动率期间费用变动率=（本期期间费用-基期期间费用）基期期间费用100%。（2）指标分析：该指标重点测算主营业务收入与期间费用变动是否同步，根据卷烟制造企业费用预算管理的特点，该指标值应是大于1或等于1，如果出现小于1或负数，则说明存在异常，可能存在少计收入或多计费用、扩大费用税前扣除范围问题。（3）核实路径：核查主营业务收入科目，结合产成品、应付账款
37、、预收账款、其他应付账款等科目的期初、期末数额分析，查看是否存在滞作收入问题；核查期间费用科目，进行费用项目分析，发现变化异常的项目，再进行具体审核；结合固定资产、在建工程科目，核查是否存在应予资本化利息直接税前扣除；结合累计折旧、累计摊销科目，核查是否存在折旧、销销方法改变；审核管理费用、销售费用中维修费科目、结合周转材料、备品备件科目，核查是否存在应予资本化的大修理支出、资产改良支出直接税前扣除；审核管理费用、营业外支出中资产损失科目，核查是否实际发生资产损失，相关申报手续是否符合税法规定。（三）行业特殊指标分析1.产品生产成本结构指标(1)主要计算指标指标值：单箱成本基本生产成本产量（2
38、）指标分析：卷烟制造企业产品生产成本由“料、工、费”三部分组成；“料”又包括原料、主要材料两部分，原料再分为片烟、梗丝、薄片、膨胀烟丝、香精香料、烟叶费用等；主要材料再分为盘纸、嘴棒、条盒、铝纸等；“工”主要是指职工薪酬；“费”又包括燃料动力、制造费用等。这些部分单位成品金额以及所占的比例相对固定，变动幅度不会太大，如果发生单位成本总额或某项目金额、比例出现较大波动，应视为异常，并需进一步核查。（3）核实路径：根据产品生产成本计算方法自行提取相关数字或提取企业产量成本统计表，针对单位成本总额、成本项目金额、结构比例，结合前后年度进行比较分析（或参考本指引中的参考值进行比较分析），对变化较大的异
39、常项目，再结合帐簿记录进行耗用量、耗用单价两方面核查。2、投入产出指标分析(1)主要计算指标指标值：产量差异值=评估期产品产量一企业申报产量评估期产品产量=评估期原料投入量单位产品的标准消耗量（2）指标分析：该指标通过主要材料的耗用量来测算企业产量，这些主要材料主要包括盘纸、嘴棒、小盒包装纸、条盒包装纸，耗用标准见本指引列示。卷烟制造企业的主要材料单位耗用量较固定，如果出现较大变动，则应视为异常。（3）核实路径：根据自行提取相关数字计算或提取企业产量成本统计表，测算企业的主要材料耗用量、测算的理论产量是否异常，如果存在异常，则应结合账簿记录，核查是否存在生产产品不入账，少记产量、少记收入；是否
40、存在成本计算方法调整，虚增成本；是否存在虚列购货业务、暂估购货业务，虚增成本；是否存在存货管理损失等记入成本。3、产品结构指标分析(1)主要计算指标指标值：评估期某类卷烟结构占比=评估期该类卷烟销售额/评估期全部销售额100%。（金额指标）评估期某类卷烟结构占比=评估期该类卷烟销售量/评估期全部销售量100%。（数量指标）（2）指标分析：卷烟制造企业目前将生产卷烟分为五类（分类标准见本指引列示），其中第一、二类属消费税税法所列甲类卷烟，第三、四、五类属税法所列乙类卷烟。甲、乙类卷烟消费税税率不一致，从目前卷烟制造企业发展看，卷烟生产、销售等级逐步提高，因此第一、二类卷烟结构占比应逐步增大，如果
41、出现前后年度某类卷烟结构占比变动较大，特别是属于乙类卷烟结构比增长，应视为异常，进一步核查（3）核实路径：提取企业各类品种卷烟调拨价、计税价、销售价清单，抽查变动较大月份的主营业务收入确认凭证，查看是否存在将高档烟按低档烟计价销售；视同销售计价是否准确；是否存在将高档烟按低档烟税率计提消费税；是否存在通过价外费用方式分解销价，降低卷烟销售档次；了解国家烟草消费政策、定价政策的变化，是否对卷烟销售结构产生影响。四、卷烟制造企业常见税收风险点及核查路径针对卷烟制造企业的生产经营特点，结合所掌握的行业信息、被评估企业的内外部信息及被评估对像的行业指标模型进行综合分析，可以大致得到卷烟制造业的常见税收
42、违法问题。（一）销项税额方面税收风险点：1、自制白包烟（试制烟、评吸烟）、自制卷烟发放内部职工未计提销项税；2、自制白包烟（试制烟、评吸烟）、自制卷烟赠送他人评吸未计提销项税；3、自制白包烟（试制烟、评吸烟）、自制卷烟用于业务招待未计提销项税；4、自制白包烟（试制烟、评吸烟）、自制卷烟用于赠送业务单位未计提销项税；5、自制白包烟（试制烟、评吸烟）、自制卷烟用于业务宣传未计提销项税；6、处置增值税进项税扩抵以后或2009年以后购置固定资产未按适用税率计提销项税，而按简易征收办法申报纳税；7、销售废角料未计提销项税。核查路径：1、检查库存商品记录；2、检查应交税费应交增值税（销项税额）记录；3、检
43、查职工福利费、业务招待费、业务宣传费等科目记录；4、审查企业试制烟、评吸烟生产审批流程；5、审查企业发放上述卷烟的记录台账；6、审查固定资产清理科目；7、审查固定资产卡片；8、审查其他业务收入、其他业务成本科目。（二）进项税额方面税收风险点：1、用于职工食堂、集体宿舍等水电气支出，未转出进项税；2、购进货物用于中央空调、电梯、门窗维修等不动产在建工程，抵扣进项税；3、购进日用品、生活用品用于职工食堂、发放给职工，抵扣进项税；4、烟叶、滤嘴等材料非正常损耗、霉烂变质等未按规定作进项转出；5、发生卷烟被盗非正常损失未转出进项税。核查路径：1、核查职工福利费科目记录；2、核查周转材料、备品备件科目记
44、录；3、核查待处理财产损溢科目记录；4、核查其他应付款、其他应收款科目记录。（三）消费税方面税收风险点：1、购进已税烟丝，将其已纳消费税一次性扣除；2、委托加工收回已税烟丝，将其已纳消费税一次性扣除；3、销售卷烟售价低于计税价格，未按计税价格计税；4、将高档卷烟（甲类）按低档卷烟（乙类）计税；5、自制白包烟、自制卷烟用于发放、赠送、交际应酬、业务宣传等，未按计税价格计税；6、自制卷烟用于质量检测，未计提消费税。核查路径：1、核查原料、应交税费应交消费税科目；2、核查主营业务收入科目，抽查收入凭证，核对销售价格、调拨价格与计税价格，特别注意新开发品种卷烟的三种价格核对；3、核查管理费用、销售费用
45、等科目，核查自产自用等卷烟计税依据；4、核查质检记录。（四）主营业务收入方面税收风险点：1、自制白包烟、自制卷烟发放内部职工，未确认收入；2、自制白包烟、自制卷烟赠送他人评吸，未申报收入；3、发出商品未按规定时间确认收入实现。核查路径：1、核查年度发出商品结算表；2、检查往来账户；3、核查管理费用、销售费用账户。（五）其他收入方面1、财产转让收入税收风险点：（1）有偿转让固定资产、权益性投资资产以及其他资产取得的收入不记入为应税收入；（2）权益性投资产资产确认权益性投资收益等造成账面价值大于计税基础，未进行纳税调整。核查路径：（1）核查固定资产、固定资产清理科目；（2）核查长期股权投资科目，并注意是否有损益调整明细科目记录。2、卷烟损失赔款收入税收风险点：收到运输单位卷烟损失赔款，未收入收入。核查路径：核查其他应付款、其它应收款科目。3、租赁收入税收风险点：对外出租固定资产、其他财产，未确认收入或确认收入明显不合理。核查路径：（1）核查固定资产等科目；（2）核查其他业务收入科目；（3）实地查看了解。4、财政性资金收入税收风险点：取得财政性资金，发放给职工，作为不征收税收入申报。核查路径：核查应付职工薪酬工资支出数科目5、保险返还收入税收风险点：企业参加财产、运输保险取得的的无赔款优待，未记入