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1、2023年国有企业重组税务处理案例研究国有企业重组税务处理案例探讨 国有企业在我国的国民经济体系中占主体地位，近年来随着国家纵深推动国有企业改革、提高企业发展活力，国有企业之间和国有企业内部以并购重组加大资源整合力度的行为成为常态，这对国有企业提高核心竞争力、培育新动能起到了主动的作用。但其同时带来比较困难的涉税问题，本文依据笔者所在集团公司内部国有企业并购重组的涉税问题处理实例，剖析相关税法与国资法规，从税务与账务处理的不同角度，对国企并购重组所衍生的多种问题绽开充分探讨，最终提出其涉税风险的解决建议，希望对涉及并购重组的国企主管部门与涉及并购重组的国有企业有所启发，选择适合自身的最佳并购重
2、组方式、达到预期的税收目的并化解政策风险。 一、案例 (一)案例企业概况 广西建工集团有限责任公司(简称广西建工)是广西区政府直属国有大型企业，下属有子公司22家，其中建筑施工特级资质企业5家，现有正式员工2.8万人。2023年名列中国500强企业第191位，实现营业收入905亿元，利润首次突破20亿元。作为西部地区建筑企业的排头兵，广西建工安排2023年营业收入突破1820亿、跻身世界企业500强。 广西建工金控投资有限公司(简称金控公司)是广西建工旗下进行产融结合、开拓新业务的投资公司;其原为全资子公司，后因采纳明股实债方式融资，股比降为96.71%，现属肯定控股子公司。公司注册资本金5亿
3、元，总资产40亿元。 广西建工集团第一建筑工程有限责任公司(简称一建公司)是广西建工旗下的主力子公司，其原为全资子公司，后因采纳明股实债方式融资，股比降为93.08%，现属肯定控股子公司。注册资本金10亿元，2023年营业收入116亿元。 南宁市大都小额贷款有限公司(简称小贷公司)是一建公司的全资子公司，是广西建工2023年5月为整合集团内建筑上下游产业链贷款业务而成立的二级子公司;2023年底小贷公司净资产为44,725万元，其中注册资金4亿元，4,725万元为小贷公司经营积累。 (二)企业重组事项 由于金控公司与小贷公司同属广西建工的金融板块，两者的业务有肯定的交叉点;依据广西建工关于南宁
4、市大都小额贷款有限公司整体并入广西建工金控投资有限公司的通知(桂建集团政字202351号)，集团把一建公司的小贷公司整体并入金控公司。 二、相关的税法依据 关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税202359号文)中的企业重组是指企业在生产经营业务外发生经济或法律结构重大变更时的交易，详细包括资产收购、股权收购、合并与分立等。该通知第五条规定：企业重组事项若同时符合以下条件，则适用特别性税务处理：重组业务不是以减免或迟交税款作为主要目的，且有合理的商业目的;收购企业股权比例不低于该被收购企业全部股权的75%;企业在重组业务发生后的连续12个月内保持原实质性的经营;重组业务中取得股权方
5、在重组日后连续12个月内不得转让该部分股权。 关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知(财税2023109号)在股权收购中，将上述收购企业股权比例不低于该被收购企业全部股权的75%调整为50%。该通知第三条规定：对于资产、股权划转，100%干脆限制的全资居民子企业之间，及受同一或共同多个居民企业100%干脆限制的居民子企业之间可以根据账面净值来划转资产或股权，凡不是以减免或迟交税款作为主要目的，且有合理的商业目的，资产或股权划转后连续12个月内保持原实质性的经营，而且划出、划入双方企业都没有在财务上确认损益的，则可以按特别性税务处理。 三、相关的国资法规依据 国务院国资委的企业国有产权无偿
6、划转管理暂行方法(国资发产权2023239号)其次条提到企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在国有独资企业之间的无偿转移。 2023年6月24日起施行的企业国有资产交易监督管理方法(国务院国资委财政部令第32号)第三十一条规定：同一国家出资企业、及其各级控股企业或者实际限制企业之间由于实施企业内部重组整合而进行产权转让的，经该出资企业履行内部决策程序后，可以实行非公开协议转让方式。第三十二条规定：企业通过非公开协议转让方式来转让企业产权的，在履行内部决策程序后，转让价格可以采纳当地国资委中介机构库中评估机构出具的资产评估结果或该企业最近一期审计报告中的净资产数值为基础来确定。 四、企业重组的
7、股权变更方案比较 现针对上述税法与国资法规依据，结合集团一建公司、金控公司的实际状况，提出如下三种股权变更方案的税务成本与税务风险进行比较，以供选择最优方案。 (一)无偿划转 在无偿划转方案下，一建公司与金控公司就小贷公司的股权划转签署股权划转协议。本次划转在广西建工合并报表范围内进行，并没有涉及合并报表范围改变，故对单体企业权益不产生影响，也对当期财务、及生产经营无重大影响。本方案中，一建公司与金控公司只需以对小贷公司投资的账面价值40,000万元作为本次划转标的便可。 【分析】无偿划转是较为特别的一种企业国有产权流转方式，是在兼并重组的前提下，以无偿形式对各部门的国有资产进行综合调配的一种
8、资源优化手段，具有行政性特点，降低了资源调配的阻力和成本，提升调控速度。无偿划转本身并不具有免税属性，尽管本方案中金控公司将一建公司划入的小贷公司股权作为实收资本，在方式上适用特别性税务处理的相关规定，符合免税的范畴。但是一建公司与金控公司均有引入明股实债作为战略合作方，广西建工持一建公司93.08%股权，持金控公司96.71%股权，均不符合关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知(财税2023109号)中100%干脆限制的全资居民子企业之间的无偿划转条件的要求。结合国务院国资委企业国有产权无偿划转管理暂行方法所述无偿划转，是指企业国有产权在国有独资企业(即全资)之间的无偿转移;该文件这样
9、规定也是为了不让国有资产流失。所以尽管此方案股权划转成本低，但在合规性上无法采纳无偿划转方案。 (二)非公开协议转让 在非公开协议转让方案下：一建公司与金控公司就小贷公司的股权转让签署股权非公开协议转让协议。本次股权转让是在广西建工合并报表范围内进行，并没有涉及合并报表范围改变，故对单体企业权益不产生影响，但对一建公司当期财务、税务及生产经营产生肯定影响，详细的会计处理如下。 一建公司账务处理： 借：银行存款44,725万 贷：长期股权投资小贷公司40,000万 投资收益4,725万 金控公司账务处理： 借：长期股权投资小贷公司44,725万 贷：银行存款44,725万 【分析】一建公司实行非
10、公开协议转让方式，其转让小贷公司股权的价格不得低于资产评估结果或小贷公司最近一期(即2023年)审计报告中的净资产数值。由于股权划出方一建公司确认了4,725万元所得，违反了关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知(财税2023109号)中股权划出、划入双方企业都没有在财务上确认损益的特别性税务处理规定，故不符合有关特别性税务处理的规定，只能根据一般性税务处理。所以本方案中，一建公司与金控公司虽属于同一限制下的股权划转，但应以小贷公司净资产44,725万元作为本次转让标的，一建公司应确认投资收益4,725万元，从而影响一建公司当期利润总额4,725万元，同时应缴纳企业所得税708.75万元
11、(一建公司2023年1月1日起取得高新技术企业，适用15%的企业所得税税率)。此方案虽然能实现企业重组的目的，但需缴纳企业所得税708.73万元，明显不划算，并不是最优方案。 (三)股权支付方式收购 金控公司采纳股权支付方式收购一建公司的小贷公司股权，签署的股权支付方式收购协议。本次股权收购在广西建工合并报表范围内进行，并没有涉及合并报表范围改变，故对单体企业权益不产生影响，也对当期财务、及生产经营无重大影响。金控公司向一建公司购买小贷公司100%股权，将实行金控公司本企业股权支付形式支付100%股权交易总额，拟作为一建公司对金控公司的增资。这样做目的是为了符合特别性税务处理的相关条件，详细的
12、会计处理如下。 一建公司账务处理： 借：长期股权投资金控公司44,725万元 贷：长期股权投资小贷公司40,000万元 资本公积4,725万元 金控公司账务处理为： 借：长期股权投资小贷公司44,725万元 贷：实收资本44,725万元 【分析】在实行股权支付方式收购方案下，一建公司以持有的小贷公司股权作为增资的对价、成为金控公司股东，符合特别性税务处理的相关规定(收购与支付股权比例均为100%，大于规定比例;金控公司取得小贷股权后连续12个月内不变更小贷公司原来的实质性经营、同时也不转让此股权)。本方案的好处为一建公司、金控公司在本次股权收购、股权持有期间均不产生税务影响，既实现广西建工企业
13、重组目的，又不需缴纳企业所得税。金控公司经过此次收购小贷公司股权，其企业注册资本金由5.17亿增加到9.64亿，这极大提高了金控公司作为广西建工投资平台的实力与承接PPP项目的实力。综上所述，本方案明显比前面两个方案更有可行性。本次股权收购的特别性税务处理实质是延期交税，一建公司在对外出售所持金控公司股权时，将重新面临涉税问题。(如表所示) 五、总结与思索 在我国国企不断改革的大背景之下，企业资产重组成为国有企业发展过程中的重要战略手段之一，假如国企能够合理运用上述税法及国资规定来进行国企重组的税收筹划工作，将为企业防范税务风险与节约大量的现金流，有利于国企在激烈的市场竞争环境中提高核心竞争力
14、，进一步提质增效。因此，笔者认为企业重组业务的特别性税务处理的实质是延期交税，其强调以减免或迟交税款作为主要目的，且有合理的商业目的。所以建议企业在资产或股权重组过程中，充分利用该延期交税政策，既完成国企改革改制重组的同时，又能实现集团公司整体框架的税负最优化。对于国有企业重组业务涉税风险防范方面，提出一些思索建议。 (一)建立并健全国有企业涉税风险的内部防范机制 一是国有企业必需将涉税风险的防范工作与日常管理工作结合起来。将涉税风险防范理念植入整个企业发展理念中，让企业员工全员参加。明确税务风险防范的责任划分，提高彼此的协同性，形成国企自身自上而下稳定的涉税风险防范系统。 二是国有企业要建立
15、自身的涉税风险管理库。平常坚持汲取日常的涉税风险案例与学问点、更新最新税法内容;通过将详细企业重组方案比对本企业的涉税风险管理库，就能够在实施前精确识别出可能涉及的税务风险点，从而建议国企领导层或者战略部门调整详细重组方案、做好税务风险的防范措施。 (二)在国有企业内部机构中增设独立且专业的税务部门 国有企业应当在其内部集中最有税务专长的财务人员，如拥有注册会计师、注册税务师执业资格或高级会计师职称的财务人员，搭建企业独立的税务部门，对国有企业实施重组业务中涉及的税务风险进行充分论证。由于我国税收法律法规的层级多，若企业税务人员在论证过程中存在对税法理解模糊的地方，要刚好与主管税务机关具体沟通
16、后才能接着项目论证，从而防范涉税风险。 (三)国有企业实施企业重组前经主管税务机关裁定重组方案 不同的企业重组方式其所享受的税收实惠是不同的，故国有企业重组方案要充分考虑实行何种重组方式才能与税收实惠政策所适配;重组方案中的任何涉税问题，如合同形式、组织结构等是否与税法规定相适配等，都必需在企业重组实施前与主管税务机关进行充分沟通，让其对本企业重组方案的税务可行性给出专业性指导看法，在事前做好涉税风险的防范工作。 参考文献： 1王慧.国有企业并购重组企业所得税税务风险探讨J.财会通讯，2023，(02)：115-119. 2林月秀.国有企业并购重组中产权无偿划转涉税问题思索J.财会学习，2023，(23)：01-03. 3文宇.特别性重组业务的财税处理案例探讨J.会计师，2023，(05)：13-14. (作者单位：广西建工集团有限责任公司)