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1、不同主体对内部控制的评价内部控制评价是企业内部控制活动过程中一个非常重要的承前启后的环节，是内部控制持续改进过程中重要的信息反馈渠道。通过对内部控制制度的设计和执行两个环节的测试，将内部控制适当性和有效性方面的评价信息作为制度设计和制度执行两个环节的重要资源输入，从而使得内部控制制度不断得到改进。根据评价主体不同，内部控制评价可以分为外部评价和内部评价。外部评价包括注册会计师审计中对内部控制的评价和内部控制的审核；内部评价也包括两个部分，即内部审计人员对内部控制的评价和在内部审计人员的指导下由管理层和员工共同研讨以提出最佳的改进措施的内部控制自我评价。一、 注册会计师审计中的内部控制评价会计报
2、表审计经历了账项基础审计、制度基础审计、风险基础审计三种模式。账项基础审计侧重于对账项的详细审查或者采用抽查测试，审计带有很大的主观性。随着经济的发展、抽样技术的运用以及审计人员对内部控制系统重要性的认识，制度基础审计得到了广泛的运用。在制度基础审计中，对内部控制进行评价是一个重要的审计环节。审计人员在审计时，首先要了解被审计单位的内部控制，对拟信赖的内部控制进行符合性测试，评价内部控制的风险水平，然后根据内部控制风险水平确定实质性测试的性质、时间和范围。同样，在风险基础审计模式下也要对被审计单位的内部控制进行测试。但是与制度基础审计模式相比较，风险基础审计模式最显著的特点是它立足于对审计风险
3、进行系统的分析和评价，着眼于全面的控制测试，在审计过程中不仅检查与评价被审计单位内部控制制度的设计和执行，而且将审计的范围扩大到被审计单位所处的经营环境，捕捉潜在的风险点，将风险评估贯穿于审计工作的全过程。因此，将注册会计师审计中的内部控制评价定义为：注册会计师在对被审计单位的会计报表进行审计时，为了确定内部控制的风险水平而对被审计单位内部控制的建立是否健全、执行是否有效做出的评价。二、 注册会计师审计中的内部控制审核企业应该按照相关规范建立内部控制，并在生产经营活动中严格遵守各项内部控制。企业能否建立健全的内部控制，能否有效执行内部控制，完全依靠企业的自觉性是不够的，还要借助外部力量来保证，
4、其中聘请注册会计师对内部控制进行审核是可行的，也是必要的。注册会计师对内部控制进行审核时，主要围绕企业提供的内部控制报告来进行。注册会计师就企业关于内部控制有效性的认定收集足够的证据，然后做出是够支持这种认定的意见。注册会计师通过对内部控制的审核，出具内部控制审核报告。内部控制审核报告对外具有鉴证作用。由以上的分析，可以将内部控制审核定义为：内部控制审核是指注册会计师接受委托，对被审核单位内部控制的有效性作出评价并发表意见。三、内部审计人员对内部控制的评价内部审计的监督职能使其能够成为企业内部控制制度的一部分，是对内部控制进行的再控制。内部审计人员以整个企业内部控制系统为评价对象，检查和评价内
5、部控制制度的设计和执行情况，通过内部审计评价内部控制的适当性和有效性，能够不断促进内部控制的完善，同时帮助企业内部各部门有效地履行各自的管理职能，强化企业管理。内部审计站在企业内部控制全局的高度对内部控制进行全方位的评价与监督，内部审计人员应该在充分考虑内部控制本身固有的限制（比如内部控制制度的设计和执行受制于成本与效益原则）后，及时向总经理或者董事会提出改进建议。四、内部控制自我评估内部控制自我评估是内部控制评价方法的新突破，体现了内部控制评价的新观念，国际内部审计师协会在1996年的研究报告中总结了内部控制自我评估的三个基本特征：由管理层和员工共同进行；关注业务过程和内部控制的成效；用结构
6、化的方法开展自我评估。具体来说，内部控制自我评估将运行和维持内部控制的主要责任赋予公司管理层，管理层、员工和内部审计人员合作评价控制程序的有效性，使管理层、员工和内部审计人员共同承担对内部控制评估的责任。内部控制自我评估以岗位职责和业务操作规程为中心来进行自我调节和自我完善，涉及所有员工对内部控制制度本身及其效果和效率的评价，以及时参与内部控制的人员的资格、工作程序和工作表现的评价，这使以往内部审计人员对内部控制的适当性即有效性进行的独立验证发展到全新阶段，即通过设计、规划和运行内部控制自我评估程序，由组织整体对内部控制和公司治理负责。五、 不同主体对内部控制评价的比较（一） 评价目标在会计报
7、表审计中，注册会计师通过对内部控制评价估计控制风险，注册会计师对内部控制进行评价最终是为审计会计报表、降低审计风险服务的。内部控制审核是注册会计师接受委托对被审核单位的内部控制进行审核，目的是对内部控制的有效性发表审核意见。内部审计对内部控制评价的主要目的是保证企业守法经营、保护企业资产安全、房子舞弊的发生和实现企业经营目标。内部控制自我评估是一种以风险程序评估为基准的概念，通过确认企业经营风险，评价为将降低风险而设置的风险管理和控制措施的有效性，然后制定把风险降低到可以接受程度的计划，以确定实现经营目标的可能性，内部控制自我评估的最终目标是降低经营风险。（二） 评价范围在会计报表审计中，注册
8、会计师评价 内部控制是为会计报表的认定服务的。其评价范围主要是影响会计报表质量的内部控制制度，评价相关内部控制制度是否能够防止、发现或者纠正错误与舞弊。由于会计报表审计一般是对年末资产负债表、当年的利润表和现今流量表进行审计，因此在对内部控制进行评价时，应该就内部控制在整个年度内是否一贯执行进行评价，范围较小，时间也较短。注册会计师在对内部控制进行审核时，是对企业管理当局就其内部控制的完整性、合理性及有效性所做的认定进行鉴证，并发表评价意见。内部控制审核对象包括为实现经营效果、提高经营效率、保证会计信息可靠性和法规权威性等目标而提供合理保证的所有控制过程的鉴证，因此范围较大，时间也较长。相对于
9、会计报表审计中对内部控制的评价只是实施审计的一个重要环节来说，内部审计人员对内部控制的评价既可以是审计实施的一个步骤，也可以是单独实施的一个审计项目。内部审计对内部控制制度的评价时全方位的，包括所有的内部控制，时间较长，涉及任何时期的内部控制并且在内部控制评价时机的选择上灵活性很大，既可以在开展财务收支审计时对相关的内部控制进行评价，也可以在开展经常性的管理审计时评价内部控制。另外，在企业发生非正常事件时，往往是暴露内部控制薄弱环节的最佳时机，内部审计人员可以以其敏锐的洞察力发现并及时对相关的内部控制进行评价，提出完善内部控制的建议。内部控制自我评估是企业内部对控制制度进行的专门评价。和内部审
10、计人员对内部控制的评价一样，内部控制自我评估的评价范围也是全方位的，涉及管理的各个方面，既有对内部控制过程的评价，也有对结果的评价；既可以对一定期间内部控制的有效性进行评价，也可以对某个时间点内部控制的有效性进行评价。内部控制自我评估由企业定期或不定期地进行，灵活性也很大。（三） 评价方法外部评价和内部审计人员对内部控制的评价方法都是传统的评价方法，经常要运用检查、询问、观察以及重新执行等程序。检查程序是指通过检查交易和事项的凭证来检查内部控制的有效性；询问和观察程序是指就企业内部控制制度设计和执行等方面的情况向相关人员调查、了解，并进行实地观察，从中发现内部控制的实际运行情况；重新执行程序是
11、指选择相应的交易和事项，重新通过要审查的内部控制系统，验证内部控制在运行商是否有效。内部控制自我评估方法在西方国家的实践中已经发展到了20余种，但从其基本形式来看，主要有引导会议法、问卷调查法和管理结果分析法。引导会议法是指把管理当局和员工召集起来就特定的问题或者过程进行面谈和讨论的一种方法，它从代表一个组织多种层次的工作组中收集有关内部控制的信息；问卷调查法是利用问卷工具使得受访者只要做出简单的“是/否”的回答，利用调查结果来评价企业的内部控制制度；管理结果分析法是指除了以上两种方法外的任何内部控制自我评估方法，通过这种方法，管理当局安排员工学习经营过程，最后由内部控制自我评估引导者（常常是内部审计人员）把员工的学习结果与他们从其他方面如经理和关键人员那里收集到的信息加以综合，通过综合分析，内部控制自我评估引导者提出一种分析方法，使得控制程序执行者能在他们为控制评价做出努力时利用这种分析方法。目前西方国家用的比较多的是引导会议法，在该方法下，引导人员应受到一般的引导技巧和内部控制制度设计方面的培训，以便引导参与人员研讨、分析，并写出评估报告，提出改进措施。引导人员还应该对企业外部的机遇与风险进行分析，以决定采取最为恰当的形式或者结合使用多种形式。