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1、NAME OF PRESENTATIONLocationanddate中国 北京 朝阳东三环中路39号建外SOHO写字楼B座1505100022HWUASON LAWYERS华税律师事务所华税律师事务所刘天永刘天永 管理管理(gunl)合伙人合伙人企业并购企业并购(bn u)重组所得税政策解读重组所得税政策解读第一页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.主讲人介绍(jisho)北京市华税律师事务所创始合伙人 北京大学财经法研究中心特邀研究员 中央财经大学税务学院客座教授 中国法学会财税(ci shu)法学研究会常务理事 刘天永律师(lsh)是中国最早涉足税务行业的专业律师(
2、lsh)之一，其所任职的华税律师(lsh)事务所是国内第一家专业化税务律师(lsh)事务所，专注于提供税务咨询、税务规划、国际税收、税案代理等领域的法律服务。刘天永律师(lsh)多次接受第一财经日报、中国税务报、中国经营报、证券日报等十多家国内主流财经媒体采访，就热点税务问题发表专业律师(lsh)意见。刘天永刘天永第二页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.专业实务(shw)著作出版著作：出版著作：中国税务律师实务（法律出版社）中国税务律师实务（法律出版社）中国转让定价实务与案例（法律出版社）中国转让定价实务与案例（法律出版社）财税法论丛（第财税法论丛（第10卷）（法律出版
3、社）副主编卷）（法律出版社）副主编企业企业(qy)会计准则深度释解与企业会计准则深度释解与企业(qy)应对（法律出版社）应对（法律出版社）最新企业最新企业(qy)所得税法深度释解与企业所得税法深度释解与企业(qy)应对（法律出版社）应对（法律出版社）轻松学会税务律师办案实用技巧（立信会计出版社）轻松学会税务律师办案实用技巧（立信会计出版社）轻松掌握最新税收优惠政策（立信会计出版社）轻松掌握最新税收优惠政策（立信会计出版社）第三页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.背景：国务院关于促进企业背景：国务院关于促进企业(qy)兼并重组的意见兼并重组的意见一、为加快调整优化产业结构
4、、促进(cjn)企业兼并重组，2010年9月6日，国务院发布了关于促进(cjn)企业兼并重组的意见（国发201027号）（以下简称意见）。意见提出以汽车、钢铁、水泥、机械制造、电解铝、稀土等行业为重点。该意见第四点明确指出要加强对企业兼并重组的引导和政策扶持，其中第一项内容就是落实税收优惠政策。研究完善支持企业兼并重组的财税政策。对企业兼并重组涉及的资产评估增值、债务重组收益、土地房屋权属转移等给予税收优惠，具体按照财政部、税务总局关于企业兼并重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税200959号)（以下简称通知）、关于企业改制重组若干契税政策的通知(财税2008175号)等规定执行。第四页
5、，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.二、另外，为规范和加强对企业重组业务的企业所得税管理，2010年7月26日，国家税务总局还发布了企业重组业务企业所得税管理办法（国家税务总局公告2010年第4号）（以下简称管理办法），对国家税务总局关于企业兼并重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税(cishu)200959号)进行了进一步的阐释和细化。第五页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.企业并购重组中可能企业并购重组中可能(knng)牵涉的税收牵涉的税收企业所得税企业所得税对企业生产经营所得和其他所得征收的对企业生产经营所得和其他所得征收的所得税所得税在
6、企业并购重组过程中，在企业并购重组过程中，企业实际涉及诸多税种，企业实际涉及诸多税种，而目前从实际操作来看，而目前从实际操作来看，企业所得税为税企关注企业所得税为税企关注的核心问题，本次重点的核心问题，本次重点讲述并购重组中的企业讲述并购重组中的企业所得税。所得税。增值税增值税对商品或应税劳务在流转过程中产生的增值额征收的一种流转税，如重组中发如重组中发生的视同销售行为生的视同销售行为营业税营业税提供应税劳务，转让无形资产、销售不动产所征收的税。如重组中的商誉转让。如重组中的商誉转让。契税契税不动产所有权发生转移变动。印花税印花税对经济活动中应税凭证如产权转移书据如产权转移书据的数额征收的税款
7、其他税种其他税种土地增值税等第六页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.目录目录(ml)本课时目录本课时目录并购重组的最新涉税法律规定并购重组的最新涉税法律规定并购重组的六种基本形式并购重组的六种基本形式(xngsh)企业重组的税务处理原则（一般、特殊）企业重组的税务处理原则（一般、特殊）六类并购重组的具体税务处理六类并购重组的具体税务处理跨境重组的特殊税务处理跨境重组的特殊税务处理间接转让股权的风险分析间接转让股权的风险分析第七页，共108页。NAME OF PRESENTATIONLocationanddate中国 北京 朝阳东三环中路39号建外SOHO写字楼B座150
8、5100022HWUASON LAWYERS华税律师事务所华税律师事务所刘天永刘天永 管理管理(gunl)合伙合伙人人并购重组并购重组(zhn z)的最新涉税法律规定的最新涉税法律规定第八页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.企业重组税务(shuw)的最新法律规定企业所得税法企业所得税法实施细则关于企业改制重组若干契税政策的通知财税2008175号非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法国税发20093号关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税200959号关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知国税发200989号关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知
9、国税函2009698号文企业重组业务企业所得税管理办法2010年4号公告第九页，共108页。NAME OF PRESENTATIONLocationanddate中国 北京 朝阳东三环中路39号建外SOHO写字楼B座1505100022HWUASON LAWYERS华税律师事务所华税律师事务所并购重组的六种基本并购重组的六种基本(jbn)形式形式第十页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.企业(qy)重组的六种类型企业重组按照参与方数目的不同，可以(ky)分为三类1）一方当事人公司公司 1企业法律形式改变企业法律形式改变企业注册名称企业注册名称,住所以及企业组织形式等的简住
10、所以及企业组织形式等的简单变化单变化.一般而言一般而言,上述改变没有税务影响上述改变没有税务影响.但是但是,重组规定特别针对诸重组规定特别针对诸如将注册登记地转移至中国境外如将注册登记地转移至中国境外,或者是企业由法人或者是企业由法人(frn)转变为个转变为个人独资企业人独资企业,合伙企业等非法人合伙企业等非法人(frn)组织等情形作出了规定组织等情形作出了规定;这些法这些法律形式的改变应该根据企业清算的有关规定进行税务处理律形式的改变应该根据企业清算的有关规定进行税务处理.第十一页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.公司公司(n s)2 2）双方）双方(shungfng
11、)当事人当事人实质经营性资产，是指企业(qy)用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业(qy)拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等债务重组债务重组在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书,就其债务人的债务作出让步的事项.资产收购资产收购一家企业通过股权支付,非股权支付或者两者的组合,购买另一家企业实质经营性质资产I2的交易.23公司公司1 第十二页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.3）三方）三方(sn fn)当事人当事人合并是全部资产和负债的转让。资产收购则是实际经营资产的转
12、让行为。合并分为新设合并和存续合并。公司1公司2股东股权收购股权收购一家企业通过股权支付,非股权支付或者两者组合,购买另一家企业的股权,以实现对被收购企业控制的交易.合并合并一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并.分立分立一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称为分立企业),被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付,实现企业的依法分立.456第十三页，共108页。NAME OF PRESENTATIONLoca
13、tionanddate中国 北京 朝阳东三环中路39号建外SOHO写字楼B座1505100022HWUASON LAWYERS华税律师事务所华税律师事务所刘天永刘天永 管理管理(gunl)合伙合伙人人企业重组的税务企业重组的税务(shuw)处理原则处理原则第十四页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.一、并购重组的基本(jbn)税务处理原则二、重组时间的确定三、一般税务处理原则四、特殊税务处理原则第十五页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.一、并购(bnu)重组的税务处理原则同一重组业务的当事(dnsh)各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊
14、性税务处理。当事(dnsh)各方应取得并保管与该重组有关的凭证、资料。第十六页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.二、重组时间(shjin)的确定重组类型重组类型重组日的确定重组日的确定重组业务完成年度的确定重组业务完成年度的确定债务重组债务重组债务重组合同或协议生效日1.按各当事方适用的会计准则确定，具体参照各当事方经审计的年度财务报告。2.当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时，各当事方应当协商一致，确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度股权收购股权收购转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日资产收购资产收购转让协议生效且完成资产实际交割日企业合并
15、企业合并合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期企业分立企业分立分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期第十七页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.三、一般性税务(shuw)处理原则交易发生(fshng)时,确认应税所得/损失以公允价值确认取得资产,股权的计税基础重组前亏损不得互相弥补或结转重组前税收优惠可以有限制地继续享受第十八页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.特殊性税务处理（即通过“递延纳税”在交易时候暂不确认收益或损失）主要有利于以股权为支付手段的企业重组。其原因在于它几乎是一项非现金交易，如果要求企业立即确认所
16、得并且征收(zhngshu)所得税，参与重组的各方可能需要另筹资金纳税，由此可能阻碍企业进行具有重要商业目的的重组交易。特殊性税务处理从本质上来说，并不是免税或者某种税收优惠。由于转让方暂不确认转让所得或损失，实质性税负可能被转移到受让方。四、特殊性税务处理(chl)原则第十九页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.（一）适用特殊性税务处理的实体要件（一）适用特殊性税务处理的实体要件企业重组具有合理的商业目的企业重组具有合理的商业目的,且不以减少免除或者推迟且不以减少免除或者推迟(tuch)缴纳税缴纳税款为主要目的。款为主要目的。企业应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目
17、的：企业应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的：（一）重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易（一）重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；（二）该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利（二）该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果；的最终结果；（三）重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；（三）重组活
18、动给交易各方税务状况带来的可能变化；（四）重组各方从交易中获得的财务状况变化；（四）重组各方从交易中获得的财务状况变化；（五）重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的（五）重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；异常经济利益或潜在义务；（六）非居民企业参与重组活动的情况。（六）非居民企业参与重组活动的情况。第二十页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.2.2.股权比例要求：被收购股权比例要求：被收购,合并或分立部分的资产或股权比例符合规定要求合并或分立部分的资产或股权比例符合规定要求以证明以证明(zhngmng)(zhngmng)
19、该重组交易对企业来说是重大的该重组交易对企业来说是重大的.对于股权收购对于股权收购,收购收购企业购买的股权应不低于被收购企业全部股权的企业购买的股权应不低于被收购企业全部股权的75%;75%;在资产收购中在资产收购中,受让受让企业收购的资产应不低于转让资产的企业全部资产的企业收购的资产应不低于转让资产的企业全部资产的75%75%。3.3.经营期限限制：企业重组后的连续经营期限限制：企业重组后的连续1212个月内（自重组日起计算）不改变个月内（自重组日起计算）不改变重组资产原来的实质性经营活动。重组资产原来的实质性经营活动。第二十一页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.4.
20、4.股权支付限制：重组交易对价中涉及的股权支付金额应不低于交易支付总股权支付限制：重组交易对价中涉及的股权支付金额应不低于交易支付总额的额的85%.85%.换而言之换而言之,非股权支付非股权支付(包括包括(boku)(boku)现金现金,银行存款银行存款,应收款项应收款项,有价有价证券证券,存货存货,固定资产固定资产,其他资产和承担债务等其他资产和承担债务等)不能超过总价交易支付金额的不能超过总价交易支付金额的15%15%。股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业(子公司子公司由
21、本企业直接持有股份的企业由本企业直接持有股份的企业)的股权、股份作为支付的形式的股权、股份作为支付的形式(xngsh)(xngsh)；非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业(由本企由本企业直接持有股份的企业业直接持有股份的企业)股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式担债务等作为支付的形式(xngsh)(xngsh)。第二十二页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.5.5.持股期限
22、限制：企业重组中取得股权支付的原主要股东原主要股东持股期限限制：企业重组中取得股权支付的原主要股东原主要股东在重组后连续在重组后连续1212个月内（自重组日起计算）个月内（自重组日起计算）,不得转让所取得的股权。不得转让所取得的股权。原主要股东原主要股东=原持有转让企业或被收购原持有转让企业或被收购(shugu)(shugu)企业企业20%20%以上股权的股以上股权的股东东第二十三页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.（二）特殊税务处理的程序性要求（二）特殊税务处理的程序性要求1.选择特殊税务处理应按规定备案选择特殊税务处理应按规定备案2.重组主导重组主导(zhdo)方可
23、向税务机关申请，层报省级税务机关确认方可向税务机关申请，层报省级税务机关确认重组主导方重组主导方债务重组：债务重组：债务人股权收购：股权收购：股权转让方资产收购：资产收购：资产转让方分立：分立：被分立的企业或存续企业 新设合并：新设合并：合并前资产较大的企业 吸收合并：吸收合并：合并后拟存续的企业第二十四页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。企业股权收购、资企业股权收购、资产收购和企业分立产收购和企业分立重组的当事各方重组的当事各方在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时向主管税务机关提交
24、书面情况说明3.特殊性税务处理(chl)后续工作1）第二十五页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.2）当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司(ns)性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的,发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。第二十六页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.3）上款所述情况发生变化后60日内，应按照一般性税务处理调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失
25、，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管(zhgun)税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。第二十七页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.4.同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税(n shu)年度第一步交易预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件，可以协商一致选择特殊性税务处理的适用特殊性税务处理主管税务机关在审核有关资料后，符合条件的，可以暂认可适用特殊性税务处理第二年进行下一步交易确认适用特殊性税务处理不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件下一纳税年度全部交易完成调整上一纳税年度的企业所得税
26、年度申报表，涉及多缴的，退税或抵缴适用一般性务处理第二十八页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.5.特殊税务处理所需报送的基本材料（一）当事方的重组业务总体情况说明，情况说明中应包括股权收购的商业目的；（二）双方或多方所签订的业务合同或协议；（三）由评估机构出具的公允价值、资产证明、计税基础(jch)有关材料；（四）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料；（五）工商等相关部门核准相关企业变更事项证明材料；（六）税务机关要求的其他材料。第二十九页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.（三）（三）特殊性税务处理特殊性税务处理(chl)方法的一般原则是方法的一
27、般原则是:转让方对企业重组交易中股权支付的部分转让方对企业重组交易中股权支付的部分,暂不确认有关资产或股权的转让所得或损失暂不确认有关资产或股权的转让所得或损失;同时受让方对所取得的资产或者股权的计税基础同时受让方对所取得的资产或者股权的计税基础,以被转让资产或股权的原有计税基础确定。以被转让资产或股权的原有计税基础确定。转让方仍然应该按照以下公式计算确认非股权支付金额部分所对应的资产转让所得或损失转让方仍然应该按照以下公式计算确认非股权支付金额部分所对应的资产转让所得或损失,相应相应资产的计税基础作出调整（被转让资产的公允价值资产的计税基础作出调整（被转让资产的公允价值 被转让资产的计税基础
28、）被转让资产的计税基础）（非股权支（非股权支付金额付金额/被转让资产的公允价值）被转让资产的公允价值）此外，在企业合并与分立中，企业获得资产和负债的计税基础，以被合并企业、被分立企业的原此外，在企业合并与分立中，企业获得资产和负债的计税基础，以被合并企业、被分立企业的原有计税基础确定。有计税基础确定。第三十页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.企业分立，已分立资产相应的所得税事项由分立企业承继被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继（四）（四）特殊性处理的税收承继特殊性处理的税收承继 包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税包括尚未确认的资产损
29、失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优收优 惠政策惠政策(zhngc)承继处理问题等承继处理问题等第三十一页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.对税收优惠政策承继处理问题对税收优惠政策承继处理问题 凡属于就企业凡属于就企业(qy)(qy)整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过渡政策的，过渡政策的，合并或分立后的企业合并或分立后的企业(qy)(qy)性质及适用税收优惠条件未发生改变的，性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业可以继续享受合并前各企业(qy)(qy)或分立前被分立企业或分立前被分立企业(qy)
30、(qy)剩余期剩余期限的税收优惠。限的税收优惠。合并前各企业合并前各企业(qy)(qy)剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业(qy)(qy)每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业(qy)(qy)资产占合并后企业资产占合并后企业(qy)(qy)总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。余优惠计算应纳税额。就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题，按照实施就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题，按照实施条例第八十九条规定执行：在减
31、免税期限内转让的，受让方自受让条例第八十九条规定执行：在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。第三十二页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.2009年合并后存续企业(qy)实现应纳税所得额1200万元20092009年初年初(ninch)(ninch)A A公司吸收合并公司吸收合并B B公司公司一般性税务处理一般性税务处理资产的税收属性不允许继承存续企业有条件享受税
32、收优惠归属于存续企业的税收优惠金额为500万元剩余的700万应缴纳企业所得税税款=700万元25%=175万元 特殊性税务处理特殊性税务处理按比例划分适用免税的所得=10000（100002000）1200万=1000万适用减半征收的所得=1200万-1000万=200万税款=200万25%2=25元税收优惠整体继承合税收优惠整体继承合并并(h(h b b ng)ng)案例案例A A公司公司2008年所得额：500万元两免三减半：2008为第一年免税年度净资产公允价值：1亿元B B公司公司2008年所得额300万元两免三减半第一个减半征收年度净资产公允价值：2000万元第三十三页，共108页。
33、并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.2009年存续分立存续企业净 资产(zchn)3亿元2009年应纳税所得额800万元一般性税务一般性税务(shuw)(shuw)处理处理存续企业的税收优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损(ku sn)计为0）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算存续企业税收优惠金额=1000 3 5=600万不能享受优惠的金额=800-600=200万应纳税额=600 25%2+20025%=125万 特殊性税务处理特殊性税务处理均可以享受税收优惠存续企业应纳税额=800万25%2=100万元分立企业应纳税额=600万25%2=75万元税收
34、优惠整体继承税收优惠整体继承分立案例分立案例某企业净资产公允价值5亿元2008应纳税所得额1000万元2008年第一年减半征收分立企业分立企业净资产2亿元（简化：不考虑纳税因素）所得额600万元第三十四页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.（五）（五）跨境重组跨境重组仅四种形式的跨境重组可以适用特殊性税务处理仅四种形式的跨境重组可以适用特殊性税务处理第一类第一类 非居民企业向其非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，同时，该重组不会改变以后该项股权再次转让所产生的收益的预提税负担，且转同时，
35、该重组不会改变以后该项股权再次转让所产生的收益的预提税负担，且转让方非居民企业承诺让方非居民企业承诺3年内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。年内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。第二类第二类 非居民企业向与其非居民企业向与其(yq)具有具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权。一居民企业股权。第三类第三类 居民企业以其拥有的资产或股权向其居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资，直接控股的非居民企业进行投资，其适用的特殊性税务处理方法是该居民企业实现的资产或股权转让收益可以在其适用的特殊性税务处理方法是该
36、居民企业实现的资产或股权转让收益可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。这其实也是一种递延纳税。然而，个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。这其实也是一种递延纳税。然而，对于这种情况，重组规定要求在交易发生时就确认收益，但可以将收益延到一定对于这种情况，重组规定要求在交易发生时就确认收益，但可以将收益延到一定时期内才计算税金。时期内才计算税金。第四类第四类 财政部财政部 国家税务总局核准的其他形式国家税务总局核准的其他形式第三十五页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.居民企业以其拥有的资产或股权向其居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进
37、行投资的，应当报直接控股的非居民企业进行投资的，应当报送以下资料：送以下资料：1.当事方的重组情况说明，申请文件中应说明股权转让的商业目的；当事方的重组情况说明，申请文件中应说明股权转让的商业目的；2.双方所签订的股权转让协议；双方所签订的股权转让协议；3.双方控股情况说明；双方控股情况说明；4.由评估由评估(pn)机构出具的资产或股权评估机构出具的资产或股权评估(pn)报告。报告中应分别列示报告。报告中应分别列示涉及的各单项被转让资产和负债的公允价值；涉及的各单项被转让资产和负债的公允价值；5.证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权或资产转让比例，支付对价证明重组符合特殊性税务处理条
38、件的资料，包括股权或资产转让比例，支付对价情况，以及情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、不转让所取得股权的承诺书个月内不改变资产原来的实质性经营活动、不转让所取得股权的承诺书等；等；6.税务机关要求的其他材料。税务机关要求的其他材料。第三十六页，共108页。NAME OF PRESENTATIONLocationanddate中国 北京 朝阳东三环中路39号建外SOHO写字楼B座1505100022HWUASON LAWYERS华税律师事务所华税律师事务所并购并购(bn u)重组的具体税务处理重组的具体税务处理第三十七页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.
39、一、法律形式的改变二、债务(zhiw)重组三、股权收购四、资产收购五、企业合并六、分立第三十八页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.一、法律(fl)形式改变一般性税务处理一般性税务处理1.是企业由法人转变为个人独资企业是企业由法人转变为个人独资企业,合伙企业等非法人组织合伙企业等非法人组织,或登记或登记注册地转移到境外注册地转移到境外,视同企业进行清算视同企业进行清算,分配分配,股东重组投资成立股东重组投资成立(chngl)新企业新企业.企业全部资产以及股东投资的计税基础均已公允价企业全部资产以及股东投资的计税基础均已公允价为基础确定为基础确定.2.其他法律形式的简单变化
40、其他法律形式的简单变化,可直接变更税务登记可直接变更税务登记.报送材料报送材料（一）企业改变法律形式的工商部门或其他政府部门的批准文件；（一）企业改变法律形式的工商部门或其他政府部门的批准文件；（二）企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；（二）企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；（三）企业债权、债务处理或归属情况说明；（三）企业债权、债务处理或归属情况说明；（四）主管税务机关要求提供的其他资料证明。（四）主管税务机关要求提供的其他资料证明。第三十九页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.二、债务(zhiw)重组（一）一般性税务处理（一）一般
41、性税务处理以非货币资产清偿债务以非货币资产清偿债务,应当分解为应当分解为(1)(1)转让相关非货币性资产转让相关非货币性资产(2)(2)按非按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务货币性资产公允价值清偿债务两项业务,确认相关资产的所得或损失确认相关资产的所得或损失;发生债权转股权的发生债权转股权的,应该应该(ynggi)(ynggi)分解为分解为(1)(1)债务清偿债务清偿(2)(2)股权投资两股权投资两项业务项业务,确认有关债务清偿所得或损失确认有关债务清偿所得或损失;债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务确认债务重组
42、所得重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失确认债务重组损失.准备材料：准备材料：（一）以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的（一）以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币协议或合同，以及非货币 资产公允价格确认的合法证据等；资产公允价格确认的合法证据等；（二）债权转股权的，应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。（二）债权转股权的，应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。第四十页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.（二）特殊
43、性税务处理（二）特殊性税务处理企业债务重组确认的应纳税所得额占企业当年应纳税所得额企业债务重组确认的应纳税所得额占企业当年应纳税所得额50%50%以上以上,可以可以(ky)(ky)在在5 5个纳税年度内个纳税年度内,均匀计入各年度的应纳税所得额均匀计入各年度的应纳税所得额.企业发生的债权转股权业务企业发生的债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得和损失有关债务清偿所得和损失,股权投资的计税基础以原则债权的计税基础股权投资的计税基础以原则债权的计税基础确定确定.第四十一页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.举例
44、举例:境外境外B公司公司100%拥有中国子公司拥有中国子公司A.见下面见下面A公司公司2008年初及年末的资产负债表年初及年末的资产负债表.2008年度年度A公司亏损公司亏损20.商业银行商业银行(shn y yn xn)要求要求A公司增加资本公司增加资本,否否则要收回贷款则要收回贷款.因此因此,2009年年B公司决定将股东贷款公司决定将股东贷款35转为对转为对A公司的注册资本公司的注册资本(即债转股的交易即债转股的交易)A公司资产负债表-2008年1月1日资产100100负债-其中股东贷款35一般性商业贷款25权益40100A公司资产负债表-2008年12月31日资产8080负债-其中股东贷
45、款35一般性商业贷款25权益40亏损(20)80第四十二页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.发生债务重组所产生的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，债务重组所得要求在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度应纳税所得额的，应准备以下资料：当事方的债务重组的总体情况说明（如果采取申请确认的，应为企业的申请，下同），情况说明中应包括(boku)债务重组的商业目的；当事各方所签订的债务重组合同或协议；债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明；税务机关要求提供的其他资料证明。发生债权转股权业务，债务人对债务清偿业务暂不确认所得或损失，债权人对股权投资
46、的计税基础以原债权的计税基础确定，应准备以下资料：当事方的债务重组的总体情况说明。情况说明中应包括债务重组的商业目的；双方(shungfng)所签订的债转股合同或协议；企业所转换的股权公允价格证明；工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；税务机关要求提供的其他资料证明。备案备案(bi n)资料资料第四十三页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.三、股权(qun)收购（一）一般性税务处理（一）一般性税务处理1.被收购企业股东应以在交易时的公允价值确认转让被收购企业股权的所得或被收购企业股东应以在交易时的公允价值确认转让被收购企业股权的所得或损失损失;2.收购企业取
47、得收购企业取得(qd)被收购企业股权的计税基础应以公允价值为基础。被收购企业股权的计税基础应以公允价值为基础。准备材料：准备材料：当事各方所签订的股权收购业务合同或协议；当事各方所签订的股权收购业务合同或协议；相关股权、资产公允价值的合法证据。相关股权、资产公允价值的合法证据。第四十四页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.（二）特殊性税务处理（二）特殊性税务处理(chl)1.特殊性税务处理特殊性税务处理(chl)的条件的条件收购企业购买的股权应不低于被收购企业全部股权的收购企业购买的股权应不低于被收购企业全部股权的75%;收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交
48、易支付总额的收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%.2.特殊性税务处理特殊性税务处理(chl)被收购企业股东取得收购企业股权的计税基础被收购企业股东取得收购企业股权的计税基础,以被收购企业股权的原有计税基础确以被收购企业股权的原有计税基础确定定;收购企业取得被收购企业股权的计税基础收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购企业股权的原有计税基础确定以被收购企业股权的原有计税基础确定;对非股权支付部分对非股权支付部分,被收购企业股东应在交易当期确认相应的股权转让所得被收购企业股东应在交易当期确认相应的股权转让所得/损失损失.收收购企业也应调整相应的资产计税基础。
49、购企业也应调整相应的资产计税基础。第四十五页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.被收购(shugu)企业股东收购(shugu)企业股东被收购(shugu)企业收购企业重组前：被收购企业股东收购企业股东重组后：非股权支付（如有）被收购企业收购企业股权收购的特殊税务重组模型股权收购的特殊税务重组模型第四十六页，共108页。并购重组税务并购重组税务TAXLAWYER.股权收购特殊性税务处理应准备资料：股权收购特殊性税务处理应准备资料：（一）当事方的股权收购业务总体情况说明，情况说明中应包括股权收购的商业目的；（一）当事方的股权收购业务总体情况说明，情况说明中应包括股权收购的商业
50、目的；（二）双方或多方所签订的股权收购业务合同或协议；（二）双方或多方所签订的股权收购业务合同或协议；（三）由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值；（三）由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值；（四）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权比例，支付对价情况，以及（四）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动和原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；个月内不改变资产原来的实质性经营活动和原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；（五）工商等相关部门核准（五）工商等相关部门核准(hzhn)相关企业股权变更事项证明材料；