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1、管理会计发展的历史演进 管理睬计发展的历史演进 摘要本文通过对20世纪以来管理睬计发展的回顾，总结其将来发展方向，提出中国管理睬计探讨的着眼点。关键词：管理睬计；发展；回顾；展望20世纪以来管理睬计（1）的发展，丰富了会计学科的内容，变更了人们的会计理念，标记着会计学科已经进入一个崭新的发展时期。本文在回顾中西方管理睬计发展的基础上，展望管理睬计的将来发展方向。一、20世纪西方管理睬计发展的回顾自从会计学科产生“同源分流”之后，管理睬计得到快速的发展。20世纪管理睬计的发展历程大致可以分为四个阶段。（一）追求效率的管理睬计时代（20世纪初到50年头）20世纪管理睬计的发展源于1911年西方管理
2、理论中古典学派的代表人物泰罗（F.W.Taylor）发表了闻名的科学管理原理（PrinciplesofScientificManagement）。伴随着泰罗科学管理理论在实践中的广泛应用，“标准成本”（Standardcost）、“预算限制”（Budgetcontrol）和“差异分析”（Varianceanalysis）等这些与泰罗的科学管理干脆相联系的技术方法起先被引进到管理睬计中来（余绪缨，1983）。与此同时，会计学术界也起先涉及管理睬计有关问题的探讨。从1918年起先，哈里森（G.C.Harrison）始终致力于标准成本的探讨，先后发表了有助于生产的成本会计（CostAccountin
3、gtoAidroduction）、新工业时代的成本会计（CostAccountingitheewIndustrialDay）和成本会计的科学基础（ScienticasiforCostAccounting）等著作。1919年创立的美国全国成本会计师协会（2）有力地推动了标准成本计算的开展。到20年头，标准成本已经非常普及并有了很大发展。1930年，哈里森还把他对标准成本计算的探讨成果写成了标准成本一书（费文星，1990）。1920年美国芝加哥高校首先开设了“管理睬计”讲座，主持人麦金西（J.O.Mckiey）被誉为美国管理睬计的创始人。1921年6月美国国会颁布了预算与会计法，对当时的私营企业推
4、行预算限制产生了极大的影响。为了全面介绍预算限制的理论，麦金西于1922年出版了美国第一部系统论述预算限制的著作预算限制论（Budgetarycontrol）。同年，奎因坦斯（H.W.Quaintance）出版了管理睬计：财务管理入门（ManagerialAccounting：aIntroductiotoFinancialManagement）一书，第一次提出了“管理睬计”这个名称。1924年麦金西又公开刊印了世界上第一部以“管理睬计”命名的著作管理睬计（ManagerialAccounting）。同时，布利斯（Bli）所写的一部管理睬计方面的著作通过会计进行经营管理（ManagementTh
5、roughAccounts）也问世了（杨宗昌等，1992）。美国会计史学界认为，上述几部著作的出版，标记着管理睬计初步具有统一的理论。以标准成本、预算限制和差异分析为主要内容的管理睬计，其基本点是在企业的战略、方向等重大问题已经确定的前提下，帮助企业解决在执行过程中如何提高生产效率和生产经济效果问题。尽管如此，同企业管理的全局、企业与外部关系等有关问题还没有在管理睬计体系中得到应有的反映。这个时期的管理睬计追求的是“效率”（Efficiency），它强调的是把事情做好（DoingThingRight）。（二）追求效益的管理睬计时代（20世纪50年头至80年头）从20世纪50年头起先，西方国家进
6、入了所谓战后期。这时的西方国家经济发展出现了很多新的特点。面对突如其来的新形势，战前曾风靡一时的“科学管理学说”就显得特别被动，其重局部、轻整体的根本性缺陷暴露无遗，并不能与之相适应。正是由于泰罗的科学管理学说的根本缺陷，不能适应战后西方经济发展的新形势和要求，它为现代管理科学所取代，也就成为历史的必定。现代管理科学的形成和发展，对管理睬计的发展，在理论上起着奠基和指导的作用，在方法上给予现代化的管理方法和技术，使其面貌面貌一新。在50年头，为了有效地实行内部限制，美国各大企业普遍建立了特地行使限制职能的总会计师（Controller）制。1955年美国会计学会拟定安排，对施行限制最常用的成本
7、概念加以明确。在1958年的一份探讨报告中，又以管理实践中的各种管理睬计方法为素材，对其本质意义和运用方法作了说明。在该份报告中明确地指出了管理睬计基本方法即标准成本计算、预算管理、盈亏临界点分析、差量分析法、变动预算、边际分析等，从而组建了管理睬计方法体系的基础。60年头，电子计算机和信息科学的发展，产生了“业绩会计”和“决策会计”，从而使管理睬计的理论方法体系进一步确定。1962年贝格尔（Becker）和格林（Green）发表的预算编制和职工行为（BudgetingandEmployeeehavior）对管理睬计的另一个重要内容行为会计作了精辟的论述。进入70年头之后，又有柯普兰（Capl
8、an）的管理睬计和行为科学（ManagementAccountingandehavioralScience）、霍普伍德（Hopwood）的会计系统和管理行为（AAccountingystemandManagerialBehaviour）等优秀著作问世。上述这些著作对管理睬计理论方法体系的形成与完善具有肯定的意义。到70年头末，美国学术界对于管理睬计理论体系的探讨可谓达到了高峰，仅以成本（管理）会计命名（3）的专著和教科书就有近百种之多，可谓群芳竞香，百花争艳。其中，最有代表性的当属穆尔（Moore）和杰德凯（Jaedicke）合著的管理睬计（ManagerialAccounting）、纳尔逊（
9、Nelson）和米勒（Miller）合著的现代管理睬计（ModernManagerialAccounting）和霍恩格伦（Horngren）的管理睬计导论（IntroductiotoManagementAccounting）等。这些著作在美国相当流行，被公认为美国各高校会计专业的权威教材（杨宗昌等，1992）。这个时期的管理睬计追求的是“效益”（Effective），它强调的是首先把事情做对（DoingRightThing），然后再把事情做好（DoingThingRight）。至此，管理睬计形成了以“决策与安排会计”和“执行会计”为主体的管理睬计结构体系。（三）管理睬计反思时代（20世纪80年
10、头）进入80年头，由于“信息经济学”（InformationEconomics）和“代理理论”（AgencyTheory）的引进，管理睬计又有新的发展。但是，面对世界范围内高新技术蓬勃发展并广泛应用于经济领域，管理睬计又显得有些过时落伍。“管理睬计过时了”，“管理睬计的理论与实践脱节”等呼声很高。在西方管理睬计的发展历程中，管理睬计的探讨存在两大流派：传统学派和创新学派（李天民，1988）。传统学派主见从早期的标准成本、预算限制和差异分析的立场动身，一切以成本为中心，重视历史阅历的积累，在总结历史阅历的基础上加以发展，并就如何提高企业经营管理水平和提高经济效益提出一些新课题。传统学派的代表人物
11、主要是美国斯坦福高校的查尔斯。T.霍恩格伦（Charles.T.Horngren）教授、哈佛高校的罗伯特。N.安东尼（Robert.N.Anthony）教授、德克萨斯高校的威尔思（Wells）教授、英国曼彻斯特高校的罗伯特。W.斯卡彭斯（Robert.W.Scape）教授等。查尔斯。T.霍恩格伦教授的管理睬计导论（IntroductiontoManagementAccounting）可以算是传统学派的代表作。创新学派主见尽可能采纳诸如数学和行为科学等相关学科的理论与方法探讨管理睬计问题。他们强调全面创新，偏好数学模型，依靠计算机技术解决预料、分析和决策所面临的困难问题。创新学派的代表人物主要是
12、美国哈佛高校商学院的罗伯特。S.卡普兰（Robert.S.Kaplan）、大平路德高校的托马斯。H.约翰逊（Thomas.H.Johon）等。卡普兰的高级管理睬计（第一、二版）是创新学派的代表作（4）。在70年头至80年头初期，传统学派指责创新学派理论脱离实践，困难的数学模型远离现实世界。而创新学派则指责传统学派视野狭隘、观念陈旧、方法落后，难以适应新经济环境的要求。但“管理睬计理论与实践脱节”是西方管理睬计理论探讨共同关注的问题。这场纷争促使西方管理睬计理论探讨进入一个反思期。正是这场纷争变更了卡普兰的观念。进入80年头之后，一贯极力提倡管理睬计探讨必需大量引进数学分析方法，使之朝着紧密化方
13、向发展著称的创新学派代表人物卡普兰却认为管理睬计探讨方法必需改弦易辙，主见会计学者必需走出办公室，到实践中去，以寻求新的理论与方法（Kaplan，1983）。这标记着管理睬计进入了一个新的发展阶段反思期（毛付根，1995）。早在1984年，卡普兰就指出：对于那些尚未从事会计实务的人而言，有关管理睬计实务方法的学问纯粹来源于教科书，而管理睬计教科书中的方法与实例有相当一部分内容缺乏系统的视察与试验。特殊是一些探讨人员依旧在追求构建高度困难但却日益偏离实际的数学分析模型。事实上，这些缺乏实践基础而又故弄玄虚的数学模型通常使实务工作者感到扑朔迷离，难以在实践中应用（Kaplan，1984）。为此，卡
14、普兰认为，没有经过实践检验的会计理论是空洞的理论，没有理论指导的会计实践则通常带有盲目性。在会计科学的发展史上，理论与实践经常不同步，阅历探讨（EmpiricalResearch）方法却为解决这个问题供应了一个有效的途径（Kaplan，1986）。1987年，卡普兰与约翰逊合作出版了轰动西方会计学界的专著相关性消逝：管理睬计的兴衰。他们认为近年来的管理睬计实践始终没有多大改变。目前的管理睬计体系是几十年前探讨成果的产物，难以适应新的经济环境。这种早已过时的管理睬计体系目前存在很大的危机，管理睬计信息失去了决策的相关性。他们认为，现行的管理睬计体系必需进行根本性的变革，才能适应当今科学技术与管理
15、科学发展的新经济环境（JohoandKaplan，1987）。针对上述观点，西方管理睬计学家作出了主动反映。最具有代表性的当属英国伦敦经济学院布拉米奇（Bromwich）和比姆尼（Bhimiani）合作的调研报告管理睬计：发展而不是革命。该报告回顾了英国对管理睬计实践所开展的各项探讨，认为尽管近年来英国管理睬计在学问体系和技术方法上并没有多大的改变，但是，管理睬计实践的性质却发生了重要改变。他们并不认为管理睬计目前存在着非常严峻的危机，即便存在的话，也不像约翰逊和卡普兰说得那么严峻。由此，他们也不认为管理睬计体系须要革命性的彻底变革，而是应当在现有基础上，通过对管理睬计实践阅历的探讨，特殊是通
16、过案例探讨逐步摸索出一套能够与实践相结合的理论与方法体系。他们强调这个体系的建立应当是对现有管理睬计体系的不断发展与完善，而不是对其作出彻底的否定和根本性的变革（Bromwichandhimiani，1989）。英国曼彻斯特高校斯卡彭斯（Scape）则认为探讨管理睬计理论与实践之间的差距应当从管理睬计的理论本身去找缘由，不能仅从客观方面找理由或责怪实际工作者。从管理睬计理论方面而言，存在两个比较严峻的问题：（1）管理睬计的学问体系不能满意决策者的须要；（2）管理睬计理论所依据的某些假设与现实不符。为了解决这两个问题，管理睬计探讨人员须要重新探讨管理睬计的理论基础，并深化了解实际状况。这是探讨管
17、理睬计理论与实践相脱节的缘由并寻求缩短两者差距的正确方法（Scape，1991）。为此，卡普兰等人致力于管理睬计信息相关性的探讨，迎来了一个以“作业”（Activity）为核心的“作业管理睬计”（Activity-basedManagementAccounting）时代。从1988年到1990年，罗宾。库珀（RobiCooper）和卡普兰连续在成本管理杂志（JournalofCostManagement）推出多篇论述作业成本计算（Activity-basedCosting，ABC）的文章，从而在西方掀起了一场“作业成本计算”探讨浪潮。“作业成本计算”和“作业管理”（Activity-based
18、Management，ABM）成为西方管理睬计教材的“新宠”。与波特提出的“价值链”（ValueChain）观念相呼应，管理睬计借助于“作业管理”，又致力于如何为企业“价值链”优化服务。管理睬计在20世纪80年头取得很多引人注目的新进展都是围围着管理睬计如何为企业“价值链”优化和价值增值供应相关信息而绽开。纵观20世纪90年头以前管理睬计发展历程，现代管理睬计沿着“效率效益价值链优化”的轨迹发展。这个发展轨迹基本上围绕“价值增值”（Value-added）这个主题而绽开（5）。（四）管理睬计主题转变的过渡时期（20世纪90年头）进入90年头，改变是当今世界经济环境的主要特征。基于环境的改变，管
19、理睬计信息搜集的任务从管理睬计人员转移到这些信息的运用者，保证了企业能以一种刚好的方式搜集相关信息，并据此作出反应。管理睬计突破了管理睬计师供应信息，管理人员运用信息的旧框框，而由每一个员工干脆供应与运用各种信息。由此，管理睬计信息供应者与运用者的界限将渐渐模糊（AnthonyAtkion，etc，1997）当然，管理睬计也有助于促进企业适应环境的改变。例如，企业所面临的内外部环境改变导致“作业成本计算”与“作业管理”的产生，而“作业成本计算”与“作业管理”的应用又有助于“企业再造工程”（CorporatioReengineering）的实施，从而推动了企业组织的变革，提高了企业的竞争实力（胡
20、玉明，1998）。这时，管理睬计的主题已经从单纯的价值增值转向企业组织对外部环境改变的适应性上来。因此，20世纪90年头可视为管理睬计主题转变的过渡时期。科学的发展总是渐变式的发展。“科学发展的特点之一是继承性”（葛家澍，1981）。美国密执根州立高校（MichigatateUniversity）希尔兹认为管理睬计探讨正经验一场复兴，有关管理睬计探讨方面的著作和研讨会在不断增加，在由企业发起的探讨活动中，学术探讨人员起着越来越关键的作用（MichealD.Shields，1997）。希尔兹在美国会计学会（AmericanAccountingAociation，AAA）主办的管理睬计探讨杂志（J
21、ournalofManagementAccountingResearch）1997年第9卷上发表了题为90年头北美管理睬计探讨（ResearchiManagementAccountingbyorthAmericaithe1990s）的论文，对19901996年刊登于会计、组织和社会（Accounting，Organizatioandociety）、会计评论（TheAccountingReview）、当代会计探讨（ContemporaryAccountingResearch）、会计与经济学杂志（JoumalofAccountingandEconomics）、会计探讨杂志（JournalofAcc
22、ountingResearch）和管理睬计探讨杂志等六种主流杂志上有关成本管理睬计探讨的152篇论文进行归类分析。从这些论文可以看出，管理睬计探讨的主题（Topics）、探讨所涉及的理论基础（Theories）、探讨方法（Researchmethods）和背景（Settings）都呈现出多元化的格局。与此同时，滑铁卢高校（UniversityofWaterloo）的阿特金森（AnthonyA.Atkion）等学者发表了题为管理睬计探讨的新趋向（NewDirectioiManagementAccountingResearch）的论文。依据阿特金森等学者的探讨，20世纪90年头西方管理睬计理论探讨
23、的发展趋势体现在以下三个探讨领域：管理睬计在组织改变中的地位与作用、管理睬计与组织结构之间的共生互动性、管理睬计在决策支持系统中的作用（Atkion，etc，1997）。平衡计分卡（Balancedcorecard）是90年头管理睬计理论与实践最为重要的发展之一，引起管理睬计理论探讨人员和实务工作者的高度重视。平衡计分卡是一种以“因果关系”为纽带，战略、过程、行为与结果一体化，财务指标与非财务指标相融合的绩效评价系统。通过财务维度（Financialerective）、顾客维度（Customerperective）、内部业务流程维度（Internalusineroceeerective）和学习
24、与成长维度（LeaningandGrowth）全面评价企业的经营绩效。而全部维度的评价都旨在实现企业的一体化战略。这是一种体现战略导向的超越财务的绩效评价系统（Kaplaandorton，1996；2023）。二、我国管理睬计发展的回顾人们普遍认为我国直到20世纪70年头末才起先引进西方管理睬计。其实不然，建国初期我们便有西方管理睬计的“责任会计”，只是当时不称为“管理睬计”。（一）在安排经济体制下，与国营企业制度相适应的管理睬计及其中国特色在安排经济体制下，国家是一个巨型企业，国营企业只是这个巨型企业的一个生产车间。国营企业的生产安排由国家统一确定下达。从管理睬计的角度看，国营企业充其量是一
25、个“成本中心”，最多也就是一个“人为利润中心”。既然成本是一个效率指标，成本安排及其完成状况便成为国家考核国营企业完成生产任务的重要手段。成本及其考核是安排经济时代唯一可作为的事情。此外，在安排经济体制下，企业的产品由国家统肯定价。国家以企业的成本为基础确定产品价格即“产品价格=产品成本（1 成本利润率）”，这也就使国家必需重视企业成本管理制度建设，通过企业成本管理制度确定企业成本项目和成本开支范围。否则，企业成本失控，将导致产品价格失控（6）。国家自然重视以成本为核心的内部责任会计，以期最大限度地降低成本，提高稀缺资源的运用效率。这种对以成本为核心的内部责任会计的重视体现在国家颁布的各种成本
26、管理制度上（胡玉明，2023）。这个时期，我国管理睬计具有显明的特色。主要体现在：第一，班组核算。通过班组核算和劳动竞赛相结合，降低成本，提高劳动生产率，取得显著成效（姜开齐，1951；谢咸临，1952）。班组核算作为具有中国特色的责任会计，解决了西方责任会计难以解决的问题。其次，经济活动分析。1953年我国起先推广“经济活动分析”。班组核算只能反映问题之所在，而要找寻问题之根源，必需借助于经济活动分析。只有将班组核算与经济活动分析相结合，才能达到发觉问题、解决问题的目的。“班组核算”和“经济活动分析”可以说是当时我国企业管理睬计的两大法宝（杜昂，1998）。“经济活动分析”事实上已经突破了单
27、纯财务评价指标的局限性，强调采纳多元化指标评价企业经营活动。60年头初期，我国大冶钢厂推行的“五好”小指标竞赛（杜昂，1998）早已体现“平衡计分卡”的精髓。第三，在成本管理过程中，强调“比、学、赶、帮、超”，“与同行业先进水平比”。其基本思想就是近年来美国很流行的“标杆制度”（Benchmarking）。此外，还有资金成本归口分级管理、生产费用表、成本管理的群众路途和厂内银行等等都具有显明特色（胡玉明，2023）。此外，远在1951年大众会计创刊号发表了汪慕恒先生的一篇比较具体介绍成本性态及其与利润关系的文章固定支出与变动支出。缺憾的是，该文当时并没有得到应有的重视（7）。可见，我国学术界对
28、成本性态及其与利润的探讨并不晚，然而，过了将近30年之后，这个问题才被作为一件簇新事物引入我国。（二）改革开放之后的我国管理睬计1978年之后，我国进入了改革开放时期。在20多年的企业改革过程中，从利润留成、盈亏包干，到实行企业承包经营责任制，以至进行企业股份制改造和现代企业制度试点，整个改革思路都是沿着对企业放权让利这个中心进行的。其实质是以权利换效率。围绕放权让利绽开的企业改革，为被旧体制桎梏已久的生产力释放和经营者主动性、能动性的发挥供应了契机，也取得了肯定的成效。同时，政府在肯定程度上对市场功能进行了培育，市场机制起先产生作用。一批能够适应市场改变并有肯定活力的国有企业涌现出来，并把目光转向市场和企业内部，向管理要效益，在建立、完善和深化各种形式的经济责任制的同时，将厂内经济核算制纳入经济责任制，形成了以企业内部经济责任制为基础的具有中国特色的责任会计体系。80年头末，与经济责任制配套，很多企业实行了责任会计、厂内银行，由此，我国责任会计进入一个高潮期（乔彦军，1997）。不过，与我国经济体制改革相适应，90年头以前的管理睬计应用侧重于企业内部，没有明显的市场特征。进入90年头后，管理睬计在我国企业的应用有所突破，河北邯郸钢铁公司实行的“模拟市场，成本推翻”可谓管理睬计在我国企业应用的典范（刘汉章，1996）。作业成本计算也起先在我国企业运用（王平心，2023