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1、注册会计师审计案例研究小组作业注册会计师审计案例研究小组作业注册会计师审计案例研究小组作业注册会计师审计案例研究小组作业对绿大地公司财务造假案的分析对绿大地公司财务造假案的分析组长:赵冬雨小组成员：赵博 李静 李新彦2是杨柳抽芽是杨柳抽芽,是桃花吐芬是桃花吐芬,还是麦苗返青还是麦苗返青,传递着春回大地的讯息？传递着春回大地的讯息？春风、春雨、春水春风、春雨、春水把城市装扮得繁把城市装扮得繁花似锦。花似锦。是是绿大地绿大地,一寸寸一寸寸,一行行一行行,编织出的春衣。编织出的春衣。一首小诗一首小诗一首小诗一首小诗3文章框架文章框架文章框架文章框架绿大地公司简介及目前进展绿大地公司简介及目前进展首发
2、上市分析首发上市分析造假的手段分析造假的手段分析绿大地造假案给注册会计师行业带来的反思绿大地造假案给注册会计师行业带来的反思4 云南绿大地生物科技股份有限公司始建于云南绿大地生物科技股份有限公司始建于19961996年，年，20012001年完成股份制改造，年完成股份制改造，20072007年年1212月月2121日，公开发行股日，公开发行股票并在深圳证券交易所的中小板挂牌上市，成为票并在深圳证券交易所的中小板挂牌上市，成为A A股唯股唯一一个园林行业的上市公司。公司的主营业务为绿化工一一个园林行业的上市公司。公司的主营业务为绿化工程设计及施工，绿化苗木种植及销售。注册资本程设计及施工，绿化苗
3、木种植及销售。注册资本15,108.7115,108.71万元人民币。拥有自主苗木生产基地万元人民币。拥有自主苗木生产基地2.92.9万余万余亩，是国内领先的特色苗木生产企业。亩，是国内领先的特色苗木生产企业。一、绿大地公司简介及目前进展一、绿大地公司简介及目前进展一、绿大地公司简介及目前进展一、绿大地公司简介及目前进展公司简介公司简介公司简介公司简介5 2011 2011年年3 3月月1717日，绿大地公司发布公告称，董事日，绿大地公司发布公告称，董事长何学葵因涉嫌欺诈发行股票罪被公安机关逮捕。长何学葵因涉嫌欺诈发行股票罪被公安机关逮捕。4 4天后，中国证监会在其官网上表示，证监会在天后，中
4、国证监会在其官网上表示，证监会在20102010年年3 3月就因绿大地涉嫌信息披露违规立案稽查，发现公月就因绿大地涉嫌信息披露违规立案稽查，发现公司存在涉嫌虚增资产、虚增收入、虚增利润等多项违司存在涉嫌虚增资产、虚增收入、虚增利润等多项违法违规行为。法违规行为。一、绿大地公司简介及目前进展一、绿大地公司简介及目前进展一、绿大地公司简介及目前进展一、绿大地公司简介及目前进展目前状况目前状况目前状况目前状况6 就董事长何学葵所涉嫌的欺诈发行股票罪来说，重点就董事长何学葵所涉嫌的欺诈发行股票罪来说，重点必是在股票的首发上。必是在股票的首发上。在一个企业步入发行上市股票的道路上，中国证监会在一个企业步
5、入发行上市股票的道路上，中国证监会为了保护社会投资者的权益，设置了一道道的关卡，而从为了保护社会投资者的权益，设置了一道道的关卡，而从绿大地发行上市的足迹来看，我们不得不怀疑那一道道关绿大地发行上市的足迹来看，我们不得不怀疑那一道道关卡在实际执行中的作用。卡在实际执行中的作用。20062006年年1111月，绿大地首次月，绿大地首次IPOIPO曾曾经被证监会发审委否决。但是，此后绿大地却上市成证券，经被证监会发审委否决。但是，此后绿大地却上市成证券，现在看来发行人欺诈发行上市，保荐人显然难辞其咎。现在看来发行人欺诈发行上市，保荐人显然难辞其咎。我们从上市公司首次公开发股票的核准程序分析在涉嫌欺
6、我们从上市公司首次公开发股票的核准程序分析在涉嫌欺诈上市的各责任方的责任，由于本案例是着重对注册会计诈上市的各责任方的责任，由于本案例是着重对注册会计师审计失败进行分析的，遂下述分析将围绕会计师事务所师审计失败进行分析的，遂下述分析将围绕会计师事务所和注册会计师的责任展开。和注册会计师的责任展开。二、首发上市分析二、首发上市分析二、首发上市分析二、首发上市分析7首次公开发行股票的核准程序首次公开发行股票的核准程序 二、首发上市分析二、首发上市分析二、首发上市分析二、首发上市分析在主板上市公司首次公开发行股票的核准程序：在主板上市公司首次公开发行股票的核准程序：（1 1）申报。发行人按相关规定将
7、制作申请文件，有保荐）申报。发行人按相关规定将制作申请文件，有保荐机构保荐并向中国证监会申报。机构保荐并向中国证监会申报。（2 2）受理。）受理。（3 3）初审。中国证监会受理申请文件后，由相关职能部）初审。中国证监会受理申请文件后，由相关职能部门对发行人的申请文件进行初审。门对发行人的申请文件进行初审。（4 4）预披露。发行人申请文件被受理后、发审委审核前，）预披露。发行人申请文件被受理后、发审委审核前，发行应当将招股说明书（申报稿）在中国证监会网站预发行应当将招股说明书（申报稿）在中国证监会网站预先披露。先披露。（5 5）发审委审核。相关职能部门对发行人的色很年轻文）发审委审核。相关职能部
8、门对发行人的色很年轻文件初审完成后，由发审委组织发审委会议进行审核。件初审完成后，由发审委组织发审委会议进行审核。（6 6）决定。中国证监会依照法定条件对发行人的发行申）决定。中国证监会依照法定条件对发行人的发行申请作出予以核准或者不予核准的决定，并出具相关文件。请作出予以核准或者不予核准的决定，并出具相关文件。8责任主体责任主体 二、首发上市分析二、首发上市分析二、首发上市分析二、首发上市分析发行人发行人绿大地绿大地保荐机构（保荐人）保荐机构（保荐人）联合证券（黎海洋、李迅冬）联合证券（黎海洋、李迅冬）会计师事务所会计师事务所深圳鹏城会计师事务所深圳鹏城会计师事务所律师事务所律师事务所四川天
9、澄门律师事务所四川天澄门律师事务所资产评估机构等资产评估机构等9会计事务所责任分析会计事务所责任分析 二、首发上市分析二、首发上市分析二、首发上市分析二、首发上市分析 在申请文件中包括注册会计师关于本次发行的文件在申请文件中包括注册会计师关于本次发行的文件即审计报告和盈利预测审核报告，及与财务会计资料相即审计报告和盈利预测审核报告，及与财务会计资料相关的其他文件。这也是注册会计师责任的由来，在对注关的其他文件。这也是注册会计师责任的由来，在对注册会计师的责任分析时，我们从承接业务前与承接业务册会计师的责任分析时，我们从承接业务前与承接业务后两个方面分析。后两个方面分析。1.承接业务前承接业务前
10、2.业务承接后业务承接后101.1.承接业务前承接业务前相关规定相关规定 二、首发上市分析二、首发上市分析二、首发上市分析二、首发上市分析 根据质量控制准则的有关规定：会计师事务所应根据质量控制准则的有关规定：会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：持客户关系和具体业务：（1 1）能够胜任该项业务，并具有执行该项业务必要的）能够胜任该项业务，并具有执行该项业务必要的素质、时间和资源；素质、时间和资源；（2 2）能够遵
11、守相关职业道德要求；）能够遵守相关职业道德要求；（3 3）已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信。）已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信。在接受业务时，如果识别出潜在的利益冲突，会计师在接受业务时，如果识别出潜在的利益冲突，会计师事务所确定接受该业务是否适当；当识别出问题而又事务所确定接受该业务是否适当；当识别出问题而又决定接受或保持客户关系或具体业务时，会计师事务决定接受或保持客户关系或具体业务时，会计师事务所应当记录问题如何得到解决。所应当记录问题如何得到解决。111.1.承接业务前承接业务前责任分析责任分析 二、首发上市分析二、首发上市分析二、首发上市分析二、首发上市分析作为已
12、经和绿大地合作过作为已经和绿大地合作过7 7年的深圳市鹏城会年的深圳市鹏城会计师事务所，同样为绿大地在计师事务所，同样为绿大地在IPOIPO过程中担任审过程中担任审计师的职责。计师的职责。鹏城在与绿大地长期的合作中，鹏城在与绿大地长期的合作中，对绿大地的整体企业运营情况是比较了解的，但对绿大地的整体企业运营情况是比较了解的，但在保持与绿大地的连续合作中，仍然应对其业务在保持与绿大地的连续合作中，仍然应对其业务环境进行了解，了解其业务环境发生变化的情况，环境进行了解，了解其业务环境发生变化的情况，及由于该变化带来可能的重大影响。自恃与绿大及由于该变化带来可能的重大影响。自恃与绿大地是长期合作伙伴
13、关系，鹏城对绿大地的诚信问地是长期合作伙伴关系，鹏城对绿大地的诚信问题是否作出了考虑，对可能存在的诚信问题，鹏题是否作出了考虑，对可能存在的诚信问题，鹏城是漠视的。而在对自身能否遵守职业道德情况城是漠视的。而在对自身能否遵守职业道德情况进行评价时，是否也作了充分的考量。进行评价时，是否也作了充分的考量。122.2.承接业务后承接业务后相关规定相关规定 二、首发上市分析二、首发上市分析二、首发上市分析二、首发上市分析 承接业务之后，注会会计师的责任是在遵守承接业务之后，注会会计师的责任是在遵守相关审计准则及职业道德准则的，获取充分、适相关审计准则及职业道德准则的，获取充分、适当的审计证据，并以此
14、得出相关的结论。当的审计证据，并以此得出相关的结论。（1 1）对注册会计师来说可能缺乏相关的专业知）对注册会计师来说可能缺乏相关的专业知识，为了实现审计目标，注册会计师应当确定是识，为了实现审计目标，注册会计师应当确定是否需要寻求专家意见，同时应当评价专家是否具否需要寻求专家意见，同时应当评价专家是否具有实现审计目标所必需的专业胜任能力、专业素有实现审计目标所必需的专业胜任能力、专业素质和客观性；充分了解专家的专长领域；与专家质和客观性；充分了解专家的专长领域；与专家就相关重要事项达成一致意见，评价专家的工作就相关重要事项达成一致意见，评价专家的工作是否足以实现审计目标。是否足以实现审计目标。
15、（2 2）会计师事务所应当根据会计师事务所质量）会计师事务所应当根据会计师事务所质量控制准则，制定质量控制制度，以合理保证业务控制准则，制定质量控制制度，以合理保证业务质量。质量控制制度是会计师事务所对相关职业质量。质量控制制度是会计师事务所对相关职业道德要求等方面制定的政策和程序。道德要求等方面制定的政策和程序。132.2.承接业务后承接业务后责任分析责任分析二、首发上市分析二、首发上市分析二、首发上市分析二、首发上市分析 以其招股说明书为例，在其上市招股书中，篱笆和普通以其招股说明书为例，在其上市招股书中，篱笆和普通水井的造价高过深水井水井的造价高过深水井1010倍等，在这样的价格差异上，
16、如果倍等，在这样的价格差异上，如果说注册会计师是由于缺乏专业知识而无法识别，那注册会计说注册会计师是由于缺乏专业知识而无法识别，那注册会计师在无法获取充分适当的审计证据下，未寻求专家意见，这师在无法获取充分适当的审计证据下，未寻求专家意见，这是注册会计师的责任，却对其财务报表出具了无保留意见的是注册会计师的责任，却对其财务报表出具了无保留意见的审计报告。注册会计师在审计过程中为保持必要的职业谨慎，审计报告。注册会计师在审计过程中为保持必要的职业谨慎，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失。失。如果是注册会计师明知自身在缺乏专业
17、知识的领域需要利用如果是注册会计师明知自身在缺乏专业知识的领域需要利用专家工作而不利用，其根本在于注册会计师与被审计单位之专家工作而不利用，其根本在于注册会计师与被审计单位之间可能存在串通，为绿大地顺利上市铺就道路。这也可能是间可能存在串通，为绿大地顺利上市铺就道路。这也可能是注册会计师责任的第二条注册会计师责任的第二条会计师事务所故意出具虚假的会计师事务所故意出具虚假的审计报告，这已经不仅仅是过失了，而是欺诈。从鹏城在其审计报告，这已经不仅仅是过失了，而是欺诈。从鹏城在其承接前及承接后的相关表现，可以看出质量控制制度在鹏城承接前及承接后的相关表现，可以看出质量控制制度在鹏城事务所是空谈。事务
18、所是空谈。14保荐机构职责保荐机构职责 二、首发上市分析二、首发上市分析二、首发上市分析二、首发上市分析保荐机构的职责有四：尽职调查、推荐发行和推荐上市、配合保荐机构的职责有四：尽职调查、推荐发行和推荐上市、配合中国证监会审核和持续督导。中国证监会审核和持续督导。保荐情况：绿大地主承销商为联合证券保荐情况：绿大地主承销商为联合证券(现华泰联合现华泰联合)。保荐人为黎海洋、李迅冬。黎海洋现任华泰联合投资银行总部保荐人为黎海洋、李迅冬。黎海洋现任华泰联合投资银行总部副总监，李迅冬已转投民生证券。副总监，李迅冬已转投民生证券。在绿大地涉嫌欺诈上市中，保荐人失职明显，未尽职调查在绿大地涉嫌欺诈上市中，
19、保荐人失职明显，未尽职调查且督导不利。在绿大地且督导不利。在绿大地20072007年的上市保荐中年的上市保荐中,两位保荐人信誓旦两位保荐人信誓旦旦地承诺旦地承诺:有充分理由确信发行人的申请文件和公开发行募集文有充分理由确信发行人的申请文件和公开发行募集文件不存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏件不存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏;保荐代表人已勤保荐代表人已勤勉尽责勉尽责,对发行人申请文件进行了尽职调查、审慎调查。而就在对发行人申请文件进行了尽职调查、审慎调查。而就在三年后的三年后的20102010年年7 7月，这两位保荐人因其对绿大地公司持续督导月，这两位保荐人因其对绿大地公司持续督导不到
20、位而遭到深圳证券交易所的通报批评。批评代表一种态度，不到位而遭到深圳证券交易所的通报批评。批评代表一种态度，相关保荐问责却缺失了，但相关保荐问责才是对他们保荐失责相关保荐问责却缺失了，但相关保荐问责才是对他们保荐失责的真正追究。的真正追究。15律师事务所责任律师事务所责任 二、首发上市分析二、首发上市分析二、首发上市分析二、首发上市分析法律意见书和律师工作报告是发行人向中国证法律意见书和律师工作报告是发行人向中国证监会申请公开发行证券的必备文件。律师应对发行监会申请公开发行证券的必备文件。律师应对发行人是否符合股票发行上市条件，发行人的行为是否人是否符合股票发行上市条件，发行人的行为是否违法、
21、违规，招股说明书及其摘要引用的法律意见违法、违规，招股说明书及其摘要引用的法律意见书和律师工作报告的内容是否适当，明确发表总体书和律师工作报告的内容是否适当，明确发表总体结论性意见。绿大地所聘请的律师事务所为四川天结论性意见。绿大地所聘请的律师事务所为四川天澄门律师事务所。法律意见书更多成为了一种形式，澄门律师事务所。法律意见书更多成为了一种形式，却并未真正落实在律师事务所的行动中。却并未真正落实在律师事务所的行动中。16三、造假的手段分析三、造假的手段分析三、造假的手段分析三、造假的手段分析造假一造假一虚增资产虚增资产造假二造假二虚增收入虚增收入造假三造假三玩弄现金流玩弄现金流造假四造假四更
22、换事务所更换事务所171.1.相关资料相关资料 根据绿大地根据绿大地20072007年上市时的招股说明书显示，年上市时的招股说明书显示，截止到截止到20072007年年6 6月月3030日，公司资产合计约为日，公司资产合计约为4.54.5亿，亿，其中流动资产中的存货一项达到其中流动资产中的存货一项达到1.81.8亿。绿大地的亿。绿大地的主要货物为各类苗木。据报告，绿大地的报表上显主要货物为各类苗木。据报告，绿大地的报表上显示的苗木价格与市场上的价格完全不一致。某种苗示的苗木价格与市场上的价格完全不一致。某种苗木市场上报价是木市场上报价是6060元，但是到了绿大地就变成了元，但是到了绿大地就变成
23、了300300元。元。除了货物价格造假以外，除了货物价格造假以外，“他们的地价也是假他们的地价也是假的的”。绿大地总部位于昆明市经济技术开发区内，。绿大地总部位于昆明市经济技术开发区内，在昆明二环以外，属于偏远的郊区，人烟稀少。在昆明二环以外，属于偏远的郊区，人烟稀少。“他们报自己的地价是他们报自己的地价是100100万一亩，万一亩，”但是当时经济但是当时经济技术开发区的地价为技术开发区的地价为2020万一亩。万一亩。三、造假的手段分析三、造假的手段分析三、造假的手段分析三、造假的手段分析虚增资产虚增资产虚增资产虚增资产182.2.审计程序审计程序（1 1）注册会计师需要对相关材料证件进行检查
24、，但是）注册会计师需要对相关材料证件进行检查，但是 没有甄别合同及相关文件真伪的义务。没有甄别合同及相关文件真伪的义务。（2 2）查阅相关文件、合同等计价依据。）查阅相关文件、合同等计价依据。（3 3）实地察看，了解相关市场信息。）实地察看，了解相关市场信息。我们认为由于专业受限，注册会计师对合同真伪我们认为由于专业受限，注册会计师对合同真伪有免责权利，如果在相关资产市场价值难以可靠获取有免责权利，如果在相关资产市场价值难以可靠获取的情况下，这一免责或许就能够被发展为一项漏洞。的情况下，这一免责或许就能够被发展为一项漏洞。更或者，由于伪造合同的责任由管理层承担，注会又更或者，由于伪造合同的责任
25、由管理层承担，注会又对此免责，那些肆意造假的前者若是遇上了防守不严对此免责，那些肆意造假的前者若是遇上了防守不严的后者，岂不是一拍即成。所以，我们认为在合同真的后者，岂不是一拍即成。所以，我们认为在合同真伪签证免责上，应该对注册会计师的责任予以细化，伪签证免责上，应该对注册会计师的责任予以细化，而非一概全免。而非一概全免。三、造假的手段分析三、造假的手段分析三、造假的手段分析三、造假的手段分析虚增资产虚增资产虚增资产虚增资产191.1.相关资料相关资料 据媒体报道，绿大地上市之前一共有一二十枚据媒体报道，绿大地上市之前一共有一二十枚假公章来伪造上市材料。根据绿大地假公章来伪造上市材料。根据绿大
26、地20102010年年报全年年报全年收入总额为年收入总额为35,905.9535,905.95万元，而其中绿化工程占据万元，而其中绿化工程占据了了34484.6734484.67万元，这无疑是审计重点所在。万元，这无疑是审计重点所在。2.2.审计程序审计程序（1 1）结合应收账款函证，确定销售的真实性）结合应收账款函证，确定销售的真实性 （2 2）关注日后退货、收款的相关记录）关注日后退货、收款的相关记录 （3 3）结合银行对账单，落实现金流动）结合银行对账单，落实现金流动 三、造假的手段分析三、造假的手段分析三、造假的手段分析三、造假的手段分析虚增收入虚增收入虚增收入虚增收入20 据中准会计
27、师事务所为其提供的据中准会计师事务所为其提供的1010年审计报告，发年审计报告，发表了无法表示意见，其中第五项导致无法表示意见的事表了无法表示意见，其中第五项导致无法表示意见的事项摘录如下：项摘录如下：20102010年度，绿大地公司的年度，绿大地公司的“成都成都198198工程工程项目项目”确认工程收入确认工程收入36,196,305.7836,196,305.78元和工程成本元和工程成本27,239,884.3027,239,884.30元，由于绿大地公司不能提供经建设方元，由于绿大地公司不能提供经建设方和监理方确认的完工进度和完整的工程合同预计总成本，和监理方确认的完工进度和完整的工程合
28、同预计总成本，且工程部所提供的已完工工程实际成本与财务部的相关且工程部所提供的已完工工程实际成本与财务部的相关记录不一致，财务部记录成本较工程部记录成本多记录不一致，财务部记录成本较工程部记录成本多2,769,547.792,769,547.79元。我们无法实施满意的审计程序，以获元。我们无法实施满意的审计程序，以获取充分、适当的审计证据对相关会计认定进行合理确认。取充分、适当的审计证据对相关会计认定进行合理确认。三、造假的手段分析三、造假的手段分析三、造假的手段分析三、造假的手段分析虚增收入虚增收入虚增收入虚增收入211.1.相关资料相关资料 在绿大地在绿大地20102010年一季报中，仅合
29、并现金流量项目年一季报中，仅合并现金流量项目就有多达就有多达2727项差错，其中项差错，其中8 8项差错为几千万元，几亿元项差错为几千万元，几亿元的差错多达的差错多达1212项。在项。在“筹资活动产生的现金流量筹资活动产生的现金流量”项项下：取得借款收到的现金、筹资活动现金流入小计、下：取得借款收到的现金、筹资活动现金流入小计、偿还债务支付的现金分别为偿还债务支付的现金分别为1.571.57亿元、亿元、1.571.57亿元、亿元、6.146.14亿元，更正后均为空白。绿大地到底借到亿元，更正后均为空白。绿大地到底借到1.571.57亿亿元现金了没？元现金了没？6.146.14亿元债务究竟还了还
30、是没还？为何亿元债务究竟还了还是没还？为何会有巨额虚构数据？原因不得而知。会有巨额虚构数据？原因不得而知。三、造假的手段分析三、造假的手段分析三、造假的手段分析三、造假的手段分析玩弄现金流玩弄现金流玩弄现金流玩弄现金流222.2.审计程序审计程序 我们认为审查现金流，最重要的对象是银行对账我们认为审查现金流，最重要的对象是银行对账单，因为它来自第三方单，因为它来自第三方银行，是对企业现金流转银行，是对企业现金流转客观全面的记录。它具有如下特点客观全面的记录。它具有如下特点1.1.可获得性强。可获得性强。2.2.证明力强。证明力强。3.3.相关度高。在报表上你可能看见绿大地相关度高。在报表上你可
31、能看见绿大地往往A A公司打了公司打了500500万，绿大地给万，绿大地给B B打了打了500500万，绿大地再万，绿大地再给给A A公司打了公司打了500500万。现金流看上去就有了万。现金流看上去就有了15001500万。万。但是，通过银行对账单你就能发现，这只是但是，通过银行对账单你就能发现，这只是500500万的万的一个循环。绿大地打给一个循环。绿大地打给A A，A A打还给绿大地，绿大地再打还给绿大地，绿大地再打给打给B B，B B还给绿大地，再一次转给还给绿大地，再一次转给A A。三、造假的手段分析三、造假的手段分析三、造假的手段分析三、造假的手段分析玩弄现金流玩弄现金流玩弄现金流
32、玩弄现金流23三、造假的手段分析三、造假的手段分析三、造假的手段分析三、造假的手段分析频繁更换事务所频繁更换事务所频繁更换事务所频繁更换事务所1.1.相关资料相关资料242.2.分析分析（1 1）可可能能购购买买审审计计意意见见。绿绿大大地地自自20072007年年末末上上市市至至今今，3 3年年时时间间就就更更换换了了3 3家家审审计计机机构构、3 3任任财财务务总总监监，而而且且每每次次都都是是发发生生在在年年报报披披露露前前夕夕。在在20082008年年之之前前，深深圳圳市市鹏鹏城城会会计计师师事事务务所所与与绿绿大大地地合合作作时时间间长长达达7 7年年。加加之之审审计计费费用用在在短
33、短暂暂的的一一年年间间增增长长近近一一倍倍，更更为为引引人人怀怀疑疑的的是是变变更更事事务务所所的的原原因因不不尽尽合合理理。由由于于上上市市公公司司内内部部治治理理结结构构失失效效，上上市市公公司司审审计计的的委委托托人人是是上上市市公公司司的的经经营营管管理理人人员，审计机构明显处于被动的地位。员，审计机构明显处于被动的地位。因因此此，当当企企业业财财务务总总监监或或审审计计机机构构发发现现上上市市公公司司年年报报存存在在利利润润操操纵纵行行为为时时，要要么么与与企企业业“合合谋谋”进进行行利利润润操操纵纵，要要么么坚坚持持原原则则，卷卷铺铺盖盖走走人人。鉴鉴于于上上述述原原因因和和该该公
34、公司司三三年年间间频频繁繁更更换换事事务务所所以以及及公公司司丑丑闻闻，我我们们不不排排除除其购买审计意见的可能性其购买审计意见的可能性。三、造假的手段分析三、造假的手段分析三、造假的手段分析三、造假的手段分析频繁更换事务所频繁更换事务所频繁更换事务所频繁更换事务所252.2.分析分析（2 2）接接受受委委托托前前，前前后后任任会会计计师师事事务务所所的的沟沟通通不不足足。了了解解被被审审计计单单位位更更换换会会计计师师事事务务所所的的原原因因以以及及不不接接受受此此项项业业务务的的原原因因。审审计计师师应应特特别别关关注注沟沟通通的的核核心心问问题题，如如管管理理层层诚诚信信问问题题、会会计
35、计审审计计意意见见分分歧歧问问题题、前前任任会会计计师师曾曾与与被被审审计计单单位位治治理理层层沟沟通通过过的的关关于于管管理理层层舞舞弊弊、违违反反法法规行为以及内部控制缺陷问题等。规行为以及内部控制缺陷问题等。三、造假的手段分析三、造假的手段分析三、造假的手段分析三、造假的手段分析频繁更换事务所频繁更换事务所频繁更换事务所频繁更换事务所262.2.分析分析（3 3）接接受受委委托托后后的的沟沟通通也也明明显显不不足足。尽尽管管委委托托后后的的沟沟通通不不是是必必要要程程序序，但但对对本本案案例例来来说说我我们们认认为为及及其其重重要要。因因为为20092009、20102010年年财财务务
36、报报告告对对其其关关联联方方交交易易、资资产产减减值值、销销售售退退回回都都不不能能提提供供充充分分证证据据证证明明其其公公允允性性，所所以以像像这这种种前前后后期期存存在在勾勾稽稽关关系系的的事事项项，应应尽尽可可能能取取得得前前任任的的工工作作底底稿稿，并要对比较数据实施适当的审计程序。并要对比较数据实施适当的审计程序。三、造假的手段分析三、造假的手段分析三、造假的手段分析三、造假的手段分析频繁更换事务所频繁更换事务所频繁更换事务所频繁更换事务所27四、绿大地造假案给注册会计师行业带来的反思四、绿大地造假案给注册会计师行业带来的反思案例分析案例分析为何农业公司造假频繁？为何农业公司造假频繁
37、？由绿大地此次的造假案，我们又联想到了在由绿大地此次的造假案，我们又联想到了在20002000年发生的年发生的银广夏案，同样是从事园林、种植业，以绿色概念包装自己的银广夏案，同样是从事园林、种植业，以绿色概念包装自己的公司，同样是虚假的财务报告，虚增的巨额利润和给投资者带公司，同样是虚假的财务报告，虚增的巨额利润和给投资者带来的惨痛损失，似乎在以来的惨痛损失，似乎在以“概念概念”为噱头的农业公司发生巨额为噱头的农业公司发生巨额财务造假案的情况下，注册会计师的敏锐的判断力和洞察力消财务造假案的情况下，注册会计师的敏锐的判断力和洞察力消失了。失了。2000 2000至至20012001年，股市里发
38、生了数起欺诈案件，最著名的要年，股市里发生了数起欺诈案件，最著名的要数数“银广夏银广夏”、“康达尔康达尔”和和“蓝田股份蓝田股份”了，巧合的是，这了，巧合的是，这三个公司都属于农业类上市公司，绿大地同样是农业类上市公三个公司都属于农业类上市公司，绿大地同样是农业类上市公司。我们认为这其中有必然性。司。我们认为这其中有必然性。28四、绿大地造假案给注册会计师行业带来的反思四、绿大地造假案给注册会计师行业带来的反思 农业公司受其生产资源和其产品升值空间有限性的制约使农业公司受其生产资源和其产品升值空间有限性的制约使其不可能像工业企业那样迅速扩张，而在资本市场里，如果一其不可能像工业企业那样迅速扩张
39、，而在资本市场里，如果一个公司不能实现高速扩张，那它就必定不受欢迎，为了迎合投个公司不能实现高速扩张，那它就必定不受欢迎，为了迎合投资者的要求，造假似乎就成了一个捷径。为实现此目的，银广资者的要求，造假似乎就成了一个捷径。为实现此目的，银广夏采用了人们不熟知的生物技术产品伪造销售数据，虚增收入。夏采用了人们不熟知的生物技术产品伪造销售数据，虚增收入。绿大地想到虚增土地估价，关联方交易和伪造合同和虚开发票绿大地想到虚增土地估价，关联方交易和伪造合同和虚开发票的方法粉饰财务报表。的方法粉饰财务报表。29四、绿大地造假案给注册会计师行业带来的反思四、绿大地造假案给注册会计师行业带来的反思注册会计师审
40、计建议：注册会计师审计建议：鉴鉴于于农农业业上上市市公公司司的的这这个个特特点点，会会计计事事务务所所应应该该在在接接受受此此类类客客户户时时多多加加小小心心，在在接接受受客客户户委委托托时时，对对审审计计客客户户的的信信用用情情况况进进行行更更加加严严格格的的考考察察以以降降低低审审计计风风险险。而而一一旦旦接接受受了了客客户户的的委委托托，就就应应该该抱抱着着对对投投资资者者负负责责的的态态度度，调调拨拨更更具具专专业业胜胜任任能能力力和和经经验验的的人人员员，始始终终保保持持应应有有的的职职业业怀怀疑疑态态度度，保保障审计工作的质量，维护资本市场的秩序和审计行业的信用。障审计工作的质量，
41、维护资本市场的秩序和审计行业的信用。30四、绿大地造假案给注册会计师行业带来的反思四、绿大地造假案给注册会计师行业带来的反思案例分析案例分析农业公司，假账的天然温床？农业公司，假账的天然温床？除了上述提及的绿大地，银广夏、蓝田股份外，因为证券除了上述提及的绿大地，银广夏、蓝田股份外，因为证券欺诈已经退出或即将退出市场的还有草原兴发、金果实业、欺诈已经退出或即将退出市场的还有草原兴发、金果实业、赣南果业、洞庭水殖、武昌鱼、如意集团、中农资源、中水赣南果业、洞庭水殖、武昌鱼、如意集团、中农资源、中水渔业等等，九发股份都属于农业类上市公司。渔业等等，九发股份都属于农业类上市公司。为什么农业公司的财务
42、状况如此混乱？我们认为，农业类为什么农业公司的财务状况如此混乱？我们认为，农业类公司造假有独到的条件，农产品的交易很多是零散的现金交公司造假有独到的条件，农产品的交易很多是零散的现金交易，这给做假账创造了良好的条件。当年在查处银广夏公司易，这给做假账创造了良好的条件。当年在查处银广夏公司的时候，如何确认其财务数据造假，有关部门的确是费了一的时候，如何确认其财务数据造假，有关部门的确是费了一番周折的。因此，在绿大地和银广夏以及很多其他的农业类番周折的。因此，在绿大地和银广夏以及很多其他的农业类造假公司我们都能看到大量的虚假财务数据。造假公司我们都能看到大量的虚假财务数据。31四、绿大地造假案给注
43、册会计师行业带来的反思四、绿大地造假案给注册会计师行业带来的反思注册会计师审计建议：注册会计师审计建议：在审计农业类的公司时，注册会计师应该更加小心，采取在审计农业类的公司时，注册会计师应该更加小心，采取更加谨慎的态度进行审查。在审计方式上，针对此类公司的更加谨慎的态度进行审查。在审计方式上，针对此类公司的特点，应在多年的审计过程中，逐渐形成一套更加有效和具特点，应在多年的审计过程中，逐渐形成一套更加有效和具有针对性的审计方法，将农业公司，这一假账的天然温床在有针对性的审计方法，将农业公司，这一假账的天然温床在注册会计师面前无计可施。注册会计师面前无计可施。32四、绿大地造假案给注册会计师行业
44、带来的反思四、绿大地造假案给注册会计师行业带来的反思案例分析案例分析注册会计师审计此类公司的难点。注册会计师审计此类公司的难点。不论是银广夏，还是本案例中的云南绿大地，对于注册不论是银广夏，还是本案例中的云南绿大地，对于注册会计师来说都存在一个审计难点：注册会计师对公司业务会计师来说都存在一个审计难点：注册会计师对公司业务的不熟悉。而且，很多公司也正是利用了这一点对注册会的不熟悉。而且，很多公司也正是利用了这一点对注册会计师进行蒙骗。计师进行蒙骗。在银广夏案中，天津广夏利用二氧化碳超临界萃取设备在银广夏案中，天津广夏利用二氧化碳超临界萃取设备提取物这一生物技术产品作为主要出口产品，且在审计过提
45、取物这一生物技术产品作为主要出口产品，且在审计过程中，以保护商业秘密为由拒绝注册会计师的查看，而注程中，以保护商业秘密为由拒绝注册会计师的查看，而注册会计师大都不懂该种技术，又无法进行实地查验，一些册会计师大都不懂该种技术，又无法进行实地查验，一些在专家看来是在专家看来是“不可能的产量、不可能的价格、不可能的不可能的产量、不可能的价格、不可能的产品产品”，注册会计师却难以察觉。，注册会计师却难以察觉。33四、绿大地造假案给注册会计师行业带来的反思四、绿大地造假案给注册会计师行业带来的反思在本案中，绿大地的报表上显示的苗木价格与市场上的在本案中，绿大地的报表上显示的苗木价格与市场上的价格完全不一
46、致。比如说某种苗木市场上报价是价格完全不一致。比如说某种苗木市场上报价是6060元，但元，但是绿大地报表上的价格为是绿大地报表上的价格为300300元，财务窟窿就此形成。而元，财务窟窿就此形成。而苗木的品种多，培育过程复杂，外表看起来相同的苗木可苗木的品种多，培育过程复杂，外表看起来相同的苗木可能价格差异很大，注册会计师缺乏这方面的专业常识，要能价格差异很大，注册会计师缺乏这方面的专业常识，要辨认此类专门资产的价值难度比较大。辨认此类专门资产的价值难度比较大。34四、绿大地造假案给注册会计师行业带来的反思四、绿大地造假案给注册会计师行业带来的反思注册会计师的审计建议：注册会计师的审计建议：利用
47、其业务的特殊性来掩饰自己的造假手段，是农业类利用其业务的特殊性来掩饰自己的造假手段，是农业类上市公司欺诈的常用手段。对于注册会计师来说，在审计上市公司欺诈的常用手段。对于注册会计师来说，在审计像绿大地这类的公司时，要谨防其利用注册会计师专业知像绿大地这类的公司时，要谨防其利用注册会计师专业知识方面的缺陷进行的欺诈。在审计工作开始之前，应该对识方面的缺陷进行的欺诈。在审计工作开始之前，应该对审计客户的主营业务进行全面了解，并及时聘请专家进行审计客户的主营业务进行全面了解，并及时聘请专家进行帮助。对于审计客户不恰当的阻挠，应该断然拒绝，杜绝帮助。对于审计客户不恰当的阻挠，应该断然拒绝，杜绝公司利用其业务的特殊性对注册会计师检查的规避。公司利用其业务的特殊性对注册会计师检查的规避。35