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1、浅析审计期望差距内容摘要：注册会计师的“诚信问题”使得行业面临空前的信誉危机和法律困境，其中不乏因审计期望差距带来的不合理诉讼。本文着重分析了审计期望差距产生的原因以及减少审计期望差距的措施，以期减少审计期望差距带来的危害，为注册会计师避免不合理的诉讼提供参考。关键词：审计期望差距 审计准则 措施一审计期望差距的涵义及表现（一）审计期望差距的涵义审计期望差距是指为社会公众的审计需求与目前审计职业界对审计目标认识之间的差距，它既包括了由于审计能力不足而形成的差距，也包括公众对审计执业的错误认识而形成的差距。（二）审计期望差距的表现既然期望差距是一种认识上的差异，其涉及的相关主体从表面上看主要关于
2、审计期望差距的若干问题分析有两方，即社会公众和审计师。因此，不妨先从这两者的关系入手来进行分析。具体地说，审计期望差距主要表现在以下几个方面：1对于审计师实际业绩存在期望差距审计师在现实执业过程中，由于个人素质、审计任务、职业环境等因素的影响，都可能出现不同程度的偏离准则要求的情况，从而产生执业缺陷。而审计准则却明确规定，审计师在执业中应烙守独立、客观、公正的职业原则，独立、客观、公正是审计职业道德的精髓。但由于审计师自身及客观环境等诸多要素的影响，审计职业道德的这一精髓有时不能得到很好体现，甚至出现严重违反审计职业道德的情况。当前出现在世界范围内的涉及审计师的“诚信危机”问题，便是审计师严重
3、违反审计职业道德的结果，进一步的后果就是审计实际业绩的缺陷。因此，在审计实际业绩存在缺陷而公众按照审计准则对审计师的工作进行评价时，必定就要产生期望差距。这种期望差距从总体上将随着审计师职业道德和执业技能水平的不断提高而不断缩小；但在某一特定阶段，由于新的审计手段和技术的出现以及审计准则的修订将造成审计师的不适应，这种期望差距可能会出现阶段性加大的情况。由以上分析可以看出，这一层的审计期望差距属于“现在的执业”与“现在的准则”的偏离形成的“实际执业的缺陷”。2对于合理保证存在期望差距目前，审计师的法定责任是对客户的财务报表的合法性和公允性发表审计意见。在抽样审计时代，由于审计风险的提高和非抽样
4、风险的存在以及被审计单位内部控制的固有局限，使审计人员只能对被审计单位的财务报表的合法性和公允性提供合理保证，出具的意见仅是专家意见而已，并非绝对保证。他们容许财务报表内存在不影响财务报表的非重大错误，遗漏，而且亦允许受查者的财务报表因采用不同的一般公认会计原则，会计估计而可以显示出不同的结果。而财务报表使用者认为:财务报表既经审计师审计，则所有错误、舞弊及违法行为都可被发现，经由审计师审核鉴证后的财务报表是绝对正确的，审计师的意见就是正确的担保，这种认识上的差距也可能导致审计期望。3对于会计信息的披露范围存在期望差距事实上，作为财务报表使用者的公众几乎很少考虑审计师是如何工作的。他们只是希望
5、能够通过审计师的工作，改变与公司管理层之间的信息不对称状况，降低决策风险。信息使用者寄希望于审计师，他们要求审计师提供尽可能多的有关被审计单位的有用信息，而审计师不可能也不应该这样做，其只能在规定范围内披露相关信息。而且，由于会计信息的不确定因素和公众需求的多样性，审计师提供信息不可能满足所有信息使用者的需要。这些都是公众所忽略的。通过上文的归纳我们可以发现这样一个问题：虽然审计期望差距从表面上看只涉及两方主体，即审计师和社会公众。但是，因为审计师的工作是在审计准则的指导下展开的，当审计师已经按照审计准则进行独立、客观的审计后，可能还会出现其工作结果并不能满足公众期望的情况，这时候公众期望与审
6、计师工作结果的差距也就意味着公众期望与当前审计准则的差距，这种差距是由于现行的审计准则对审计师的审计责任、审计服务的范围以及对审计的认识所进行的限定与广大公众期望存在着差异所造成的。因此，从更深层次来分析审计期望差距的表现，即:当前的审计准则对于审计工作的规定与社会公众的期望存在差距。这样，一个包括了审计师、社会公众、审计准则三方主体在内的完整的审计期望差距体系就构成了。二审计期望差距产生的原因从上文审计期望差距的表现中可以看出，审计期望差距问题产生的最根本原因就是社会公众对于审计需求的数量大大超过了审计师所能供给的数量。若再按照审计期望差距问题所涉及的三方主体，即审计师、社会公众、审计准则来
7、进行讨论，其产生的具体原因如下：（一）审计师方面的原因1审计师的专业胜任能力不足审计师专业技能不足。一方面，审计师在执业过程中面临着大量的审计假设及客观的不确定事项，处理这些情况需要审计师有相当的执业判断能力和熟练的专业水平，可是，某些国家审计师队伍中的人员素质显然还未达到这一高度。另一方面，商业活动复杂程度的增加速度，己经远远超出了审计技术发展的速度。当复杂性与公司高层的欺诈联系在一起时，往往使得大多数审计师不知所措。再次，在某一特定阶段，新的审计手段和技术的出现以及审计准则的修订必将造成审计师的暂时不适应。所有这些都是形成审计期望差距的原因。2审计师的职业道德素质欠缺会计师事务所是一个非政
8、府拨款的追求利益最大化的中介机构，这必然决定了其以市场为导向，以顾客为中心的行业宗旨。他们的业务不是由某一单位指派，而是按照市场方式寻求客户承接业务。而在审计师的职业道德规范中却要求审计师必须正直、客观、诚实、守信一这也是社会公众的要求。从社会伦理、社会责任的高度，对审计师在精神上提出更高的标准，在社会上提出更好的人生哲理都是正确的。但是这样的理念或标准，作为一种生存方式或制度来安排，似乎就有些勉为其难了。尤其在社会进入到竞争激烈的市场经济发展阶段，当竞争很尖锐并呈现掠夺性时，不诚信也可能变得合理化。职业道德通常是行业的自律机制，对行业的影响和约束力很难高估。从目前的实际情况看，当股份有限公司
9、董事会的权力逐渐落到经营者手中时，仍然沿用审计师由董事会聘请付费的制度，这就出现了有悖市场经济规则的怪圈一审计业务埋单的和消费的不是同一层次。制度上要求以付费的客户为中心，而职业道德、法律上却要求正直、诚实、守信，以公众为中心。要求这样的精神提倡和制度安排同时作用于一个中介机构，肯定是不行的，审计师不能满足社会公众的期望是肯定的。也就是说，这种要求违背了市场经济中“谁消费，谁负责”的原则。再次，从一些技术性审计失败的案例加以分析中，可以看出它们中的绝大部分源自过于紧迫的审计时间预算。为了和其他事务所竞争及追逐最大利润，降低审计业务成本势在必行。甚至当一个合理的审计时间预算才是保证审计质量的前提
10、时，这个预算仍然会年复一年的被缩减。在这种紧迫的时间预算压力下，审计工作人员常会忽略有问题的项目，不按审计质量标准要求自行减少取样，接受甚至不真实的审计证据，有时还会编造审计工作完成表。在此，审计道德标准只不过是几张向局外人表明按审计程序该干什么的薄纸而已，由于没有独立的“审计师”去检查这些审计师的工作，在持续的削减成本的压力下，审计质量是不可能得以提高的。3对审计师的管制方面存在漏洞与其它的行业不同，审计只受自我行业协会规范来约束。这导致了每当行业面临外界的批评时它只会采取自我保护的态度。当有审计失败的案例出现，为保护行业的正面形象，该行业协会常常采取过长时间的调查以期公众遗忘这种失败。比如
11、，在公众对审计期望差距的出现提出批评时，防御回应是大多数国家审计业界采取的回应方式。它将审计期望差距归因为公众对审计职能的误解，并反复从审计师自身的观点出发去强调审计的“真正”职能。它认为应加强对公众的教育。(二)社会公众方面的原因我们很容易发现，公众对审计结果不满意的原因大体有两类：一是审计师主观故意不遵循审计准则的规定或业务约定书的要求执行的审计，违背专业标准，从而与公众期望产生差距，这是审计师本身的原因，在上文已有论述，此处不再另行说明。二是公众对审计师的期望标准与专业标准之间存在差距，审计师的行为符合审计准则的规定，却不符合公众的期望而承担的责任，可以说是公众对现有审计准则和审计师工作
12、的一个过高的期望产生的期望差距，具体分析如下：1公众产生期望差距的经济性原因由于信息不对称的存在，社会公众对审计师给予了厚望，对其封以“经济警察”的冠冕，期待审计师能独立、客观、公正的对企业财务报表的公允性发表意见，以供相关利益者做出正确的投资决策；最好能保证被审计单位的财务资料和财务报表经审计后就不存在什么问题，没有任何差错和舞弊。从理想主义出发，这应是最好的；但从现实来看，这是不可能达到的。正如前文所述，审计师是理性经济人，审计行业是追求价值最大化的社会中介机构。信息本来是一种稀缺的资源，对于自己收集信息或购买信息的人来说，他会考虑信息的成本。然而会计信息却是证券市场上的公共产品，绝大多数
13、情况下外部使用者是无须为它付出成本的。投资者作为理性经济人，关心的只是会计信息的质量，信息成本对他而言只是外部变量。所以，对外部报表使用者来说，信息质量越高越好。各利益相关者利用经过审计的会计信息来降低契约成本，往往从自身利益最大化角度出发，对审计信息的质量、审计人员的职责和审计作用存在着过高的期望。一些研究表明，绝大多数的财务报告使用者认为注册会计师必须审查重大舞弊事件。而从信息的供给者注册会计师来看，一切收益和成本都是内生变量，过高的审计成本所带来收益未必能补偿其所造成的成本。所以，当审计人员也从成本效益原则出发考虑提供适当的审计报告时，就形成了审计人员和利益相关者之间的博弈关系。2公众对
14、于审计工作存在误解由于历史，教育，制度等原因，公众对审计职业界可能会有许多误解，这种期望差距源自于社会公众对审计作用的错误认识，他们在评判审计作用时不考虑现实中的客观约束，单单以满足自己的期望程度作为期望的标准。比如，比较符合客观实际的准则规定：审计师不是承保人，审计抽样和内部控制的固有局限性决定了审计意见只能对已审计财务报表提供合理保证，并不能保证发现财务报表中所有的错误和舞弊，审计只是保障和提高会计信息质量的一个环节。而社会公众认为，经审计师审计后的财务报表中绝对不存在错误和舞弊，会计信息和客观实际是一致的，就像买了保险一样。这种判断的准则是远远的超出了客观的判定标准的。公众错误理解会计信
15、息，进而错误决策，将可能导致“损害事实”，这是公众自身知识、理解能力存在不足的结果，这样的损失不应该由审计师来承担。3“深口袋理论”造成过高的公众期望近几年来由于企业经营的失败或是因管理当局舞弊造成破产倒闭的事件剧增，投资者和贷款人蒙受巨大损失，他们指控审计师未能及时揭示或报告这些问题并要求其赔偿有关的损失，迫于社会的压力，许多国家的法院判决逐步倾向于增加审计师在这方面的法律责任。这一行为极易于社会公众将风险转嫁到审计师的身上，即一旦审计师的审计结果没能让社会公众避免损失，他们就认为是审计师的错误。由此看来，这已经不是一个合理的理性的审计期望差距了，这就是所谓的“深口袋理论”。加之司法界总是易
16、于同情弱势群体，又助长了“深口袋理论”的发展。审计期望差距不断加大，而这种期望差距就目前的审计现状是否可行却无人问津。因此，审计师在其发展过程中所伴随的法律责任范围是不断扩大的，风险和压力也在不断地加大。每一项法律责任的增加都源于社会经济的波动和社会公众需求，却没有充分考虑审计准则和审计程序的实际可操作性，所以这在很大程度上只是扩大了审计责任，与其说是对民间审计要求的提高，倒不如说是转嫁风险分量的增加。社会公众和公司其他利益的相关者对审计师审计效用的要求是无止尽的，当他们受到损失时首先想到的就是让接受委托的审计师及其会计师事务所来分担他们受到的损失，而往往不论损失发生的原因和审计师应该而且可以
17、承担的法定责任，“深口袋理论”充分说明了这一点。（三）审计准则方面的原因1审计准则产生过程存在欠缺正如上文分析的那样，尽管公众作为个体可以不考虑审计成本，但对于一个社会来说，一切收益和成本都是其内部变量，过高的审计成本所带来的收益未必能补偿其所花费的成本，所以，审计质量过高是不符合社会整体利益的。为明确有效选择，就需要有一份公共契约，关于符合社会效率的审计程序做出要求。这份契约应当能确定社会可接受的审计成本水平，而社会在接受这一成本水平的同时，也就接受了与成本相应的审计失败率。就像消费者购买商品时，在接受商品价格的同时也接受了商品的质量一样，那是他们自己对相关的质量和价格权衡之后所作的决定。因
18、此，如果审计师完全遵循了契约所规定的审计程序，即使审计工作未能发现财务报表的某些错弊，审计师也应当免责，因为这种失败是社会为节约审计成本而自愿付出的代价。2审计准则制定机构存在欠缺多数国家的审计准则是由民间职业团体来制定的，而审计准则反映了职业界对审计责任的看法。制定准则的部门只是一个行业自律组织，不是政府部门，在形式上也不具备代表公共利益的资格，因此，它所制定的自认为比较合理的工作标准对公众来说是没有约束力的。在遇到法律诉讼时，审计师以对社会公众没有约束力的职业准则为依据来为自己辩护，显然是不被公众所接受的。而且，从历史角度来看，职业界一向都存在对自我利益的过度保护。比如，有学者指出：审计师
19、很久以来就被要求查找错误和舞弊，但是职业界始终都不愿意积极地承担查找舞弊的责任，而将其作为审计财务报告公允性的一个附属产品。从这一意义上，审计准则就可以视为审计师为了保护自身利益而为自己设计的规避法律风险的制度，这是一种内部有效而对社会公众没有约束力的制度。这时，即使审计师再尽力按照审计准则实施审计工作，达到最合理的质量水平也是与社会公众的期望有差距的。3部分准则条款规定不明确正是由于审计准则中的某些条款规定不明确，对从事鉴证审计业务的审计师来说很难保持独立性。如我国审计准则只规定禁止鉴证业务的或有收费，却没有禁止非鉴证业务的或有收费然而，越来越多的非鉴证业务使得社会独立审计师和会计师事务所与
20、鉴证客户之间有着越来越复杂和亲密的经济关系，因此这对其独立性的影响是必然的。独立性受到损害，审计师的审计工作必定会有瑕疵，由于审计准则的纸漏，使审计师钻了空子，其工作质量必定不能符合公众的要求，更进一步甚至会损害公众的利益，而审计师们却可以搬出现存的准则作为维护利益的工具。因此说，如果审计准则可以就诸如这类条款更明确些，独立审计师这一方面的独立性是可以保持的，然而答案还需要另一方面的努力，即为了加强审计师的独立性，审计师的聘请和报酬绝对不能由审计师的报告对象来确定。三缩小审计期望差距的必要性和措施期望差距导致的最直接的后果,就是公众和审计人员同时怨声载道和诉讼爆炸。公众指责审计人员没有履行职责
21、,提供了虚假的审计信息,误导了投资者等众多利益相关者,因此需要承担责任。但是审计人员同时也抱怨公众高估了审计的作用,即使他们严格遵守审计准则,审计质量达到甚至超过了准则规定的标准, 他们还是面临着被起诉的威胁。很显然,如果放任期望差距的扩大,不了解审计特性,对审计界的要求就会越来越高,超越当前审计能力,并且会导致公众不分缘由就起诉审计人员,让其承担过度的责任,这很可能会致使审计工作者无所适从,最终连最起码的审计责任都无法保证。而假如审计界对公众的需求不闻不问,忽视其合理期望,那么在市场经济中作为信息提供者的审计单位就失去了存在的价值。另外,在弥漫市场的虚假会计信息的强烈冲击下,审计人员如果不能
22、改进方法、提高技能、保证审计质量,审计行业的可信度和社会地位将受到质疑。因此,当务之急是缩小审计期望差距。期望差距的缩小不仅有利于审计的正常发展,同样也有助于公众最终实现期望,取得双赢。我们从影响审计期望差距的各个角度进行分析,认为缩小审计期望差距的主要措施应该是：（一）审计实务界应该提高执业能力审计实务界最重要的就是采用先进的审计方法、加强审计人员的职业道德教育、加强业务素质的培养、严格录用程序、切实注重职业后续教育的开展，以此减少执业失误，缩小审计执业和审计标准之间的差距。同时在财务报表审计中，注册会计师应当勇于承担一定的舞弊审计责任，但这种责任应当限定在那些会对财务报表的公允表达产生直接
23、和重大影响的舞弊，以及通过对内部控制制度的评审能够发现的其他一些重大舞弊方面。全面的舞弊审计超出了公认审计准则条件下注册会计师审计所能够尽到的职责，因而公众在舞弊审计方面不应该对注册会计师有过高的期望。同时注册会计师行业也不能逃避责任，必须在现实的审计环境条件下合理约定。（二）完善会计师事务所的约束机制根据国家法规和管理需要, 企业应建立健全内部会计核算和有关管理制度, 规范会计基础工作和会计核算等有关工作秩序, 通过落实内部岗位责任制, 促使会计人员增强责任感, 强化道德观, 提高业务素质, 进而达到约束目的。对于注册会计师事务所, 它的约束机制更多地借助外部压力来实现, 会计师事务所应建立
24、符合市场要求的约束机制。首先, 实施责任会计制度, 通过完善内部责任控制体系, 将企业内部激励机制与内部约束机制统一起来, 从而提高会计工作质量。其次, 加强会计人员职业道德建设, 教育和引导会计人员自觉遵纪守法, 树立敬业爱岗精神, 自觉担负起社会责任。再次, 加强自我监督与约束, 会计师事务所应强化会计自我监督约束, 建立健全内部会计核算和有关管理制度, 保证对外提供信息的合法、真实、准确、完整, 保证及时提供内部管理需要的信息和资料, 实施有效监控。最后, 不断完善人才选拔等激励机制, 对成绩优秀者在精神和物质等方面予以奖励,对成绩欠佳者给予批评教育、经济处罚直至调离会计工作岗位等处罚,
25、 以有效地调动和激励会计人员工作积极性, 达到自我约束和控制的目的。完善的会计师事务所的约束机制对控制审计期望差距起着重要作用, 会计师事务所必须建立完善的约束机制, 以控制或缩小审计期望差距, 提高审计的效率和质量。（三）公众与审计界应加强沟通公众应该让审计界明白需要什么样的服务和信息，在相互交流中放弃不可能和不合理的期望，而将合理期望传递给审计界，早日使合理期望变成审计准则的内容，成为审计执业的标准。同时公众也要对审计人员的责任有充分的理解，消除对审计实际业绩的错误认识，这是建立在双方的沟通之上的。具体来说，公众需要明确的是：1分清审计责任和会计责任。建立健全内部控制制度，保护资产的安全、
26、完整，保证会计资料的真实、合法、完整，是被审计单位的会计责任。按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报表的真实性、合法性是注册会计师的责任。显然，被审计单位管理当局提供的会计报表存在的重大差错和舞弊应由被审计单位负责，审计人员的责任是按既定的审计准则和业务约定书的要求对会计报表的合法性、公允性发表审计意见，并对审计报告的真实性、合法性负责。2分清审计责任和经营责任。提高经营效率，保证财产的保值增值，避免经营失败是被审计单位管理当局的经营责任。审计人员的责任是对会计报表发表意见，仅仅是一种“合理的保证”，而不是绝对的担保，更不是对被审计单位存续能力的承诺。因此，审计人员不可能保证经过审计的
27、单位不会发生经营失败，只要审计人员在审计过程中遵守了独立审计准则的规定、保持了应有的职业谨慎，最终出具的审计报告是真实合法的，经营失败给委托人带来的损失就与之无关。(四) 应加强审计理论研究与准则制定、实施审计理论界要加强审计理论的研究，切实指导审计工作的开展和实施，使之趋向于公众期望。审计准则制定机构应该把握公众的需要，把公众的合理期望转变成准则的内容，以此作为审计界的专业标准并代表公众的合理期望。具体应做到：1在当今会计界发生危机的情况下，查错揭弊又重新回归为审计的主要目标。独立审计准则的制定和实施有必要研究应对舞弊的审计；如采用课题招标的方式，使理论界和实务界人士潜心研究不同行业的舞弊的
28、审计；定期或不定期把各行业审计中一些风险控制点以技术提示的方式发布，指导CPA在实务操作中更加谨慎执业；审计准则应当增加在特殊环境下风险提示的相关内容。2审计准则制定机构要重视研究独立审计准则操作层面的内容，增强准则的实用性。针对市场经济发展中不断涌现的改制审计、业绩审计、离任审计、破产清算审计等制定出规范的操作指南;针对商业银行、证券公司等行业制定会计报表审计的特殊风险操作指南；针对存货、长期投资等科目的复杂性，制定操作指南。3完善审计准则的制定、实施，提高其科学性和权威性。从组织上、措施上保证审计准则的制定与实施，对CPA执业中存在的问题及时进行调查、解决，使审计准则的制定和实施符合政府和
29、公众的要求，其权威性为政府和社会公众所认同；设立专家技术援助小组，建立CPA执业第一线和专家技术援助小组之间的沟通渠道，在制定过程中增强参与人员的代表性，提高CPA执业质量；为尽量避免注册会计师法律诉讼，提高审计准则的明确性，增加定量描述表达等。参考文献:1胡继荣.论审计期望差距的构成要素浅析J .会计研究,2001,(08)。2刘怀.不合理审计期望的成因J .郑州航空工业学院学报, (社会科学版),2006,(02)。 3王红蕊 任富强.缩小审计期望差距的对策探析J . 商场现代化,2007,(512)。4胡继荣.论审计期望差距的构成要素J .审计研究,2001 (1) 。5赵保卿. 论审计
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