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1、消费税、营业税税务筹划案例 发布日期：2003-10-8 消费税是1994年税制改革设立的新税种。它是在对所有工品普遍征收增值税的基础上，对一些特殊消费品，在征收增值税同时交叉对消费品征税，以调节我国消费结构，正确引导消费方，抑制超前消费需求，确保国家的财政收入。消费税实行价内税，只在应税消费品的生产、委托加工和进口节缴纳，税款最终由消费者承担。这里开篇即提供与消费税相关的避税筹划的案例总汇，以利您先总览全局。在此后的几节中，我们列举了利用兼营、利用连生产、利用销售额核算等方法进行消费税避税筹划的案例，这些法充分利用了可供进行进税筹划的各种条件，希望能给您带来些启发。营业税是我国现行税制的主体
2、税种之一，其收入规模仅次于增值税，为我国第二大税种。其征收范围广泛，在调节社会收入分和体现国家产业政策方面发挥着重要的作用。纳税人在纳税范、计税依据、减免税等方面进行精心筹划，既可减轻税负，又可贯营业税制，顺应国家产业政策发展的需要。我们这里所涉及到的营业税避税筹划方法有：关联企业转移定价的避税筹划案例、利用兼营的消费税避税筹划案例、利用连续生产的消费税的避税筹划案例、利用销售额核算的消费税避税筹划案例、利用兼营销售和混和销售的营业税避税筹划案例、利用应税项目定价的营业税避税筹划案例、建筑工程承包的营业税避税筹划案例和利用减免税项目的营业税筹划案例。消费税避税筹划案例总汇消费税避税筹划可以通过
3、多种方式进行，接下来将结合案例对其中主要的9种详细说明。纳税期限避税筹划消费税的纳税人，在合法的期限内纳税，是纳税人应尽的义务，同样合法地纳税，时间上有的纳税对企业有利，有的对企业不利。因此，所说纳税期限避税筹划是指纳税人尽可能利用消费税纳税期限的有关规定，为避税服务。一般的策略在于：在纳税期内尽可能推迟纳税，在欠税挂账有利的情况下，尽可能欠税挂账。根据消费税税额的大小，消费税的纳税期限分别规定为1日、3日、5日、10日、15日和1个月，具体由税务机关确定，不能按固定期限纳税的可以按次纳税。以一个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税。以1日、3日、5日、15日为一期纳税的， 自期满之日
4、起5日内预缴税款，于次日1日起10日内申报纳税并结算上月应缴税款。进口应税消费品的应纳税款，自海关填发税款缴款凭证的次日起7日内缴纳税款。 纳税环节避税筹划纳税环节是应税消费品生产、消费过程中应缴纳消费税的环节。利用纳税环节避税就是尽可能避开或推迟纳税环节的出现，从而获得这方面的利益。具体地讲：第一，生产应税消费品的，于销售时纳税，但企业可以低价销售，搞物物交换少缴消费税，也可以改变和选择某种对企业有利的结算方式推迟缴税；第二，由于用于连续生产应税消费品的不纳税，企业可以利用此项规定作出有利于避税的筹划；第 三，委托加工应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款，企业可根据此项规定，采取
5、与受托方联营的方式，改变受托与委托关系节省此项消费税。 纳税义务发生时间避税筹划消费税的纳税义务发生时间，根据应税行为性质和结算方式分别按下列方式确定对企业避税有利。第一，销售应税消费品的，以赊销和分期收款结算方式销售的，为销售合同规定的收款日期的当天。第二，以预收货款结算方式销售的，为应税消费品发出当天。第三，以托收承付和委托银行收款方式销售的，为收讫销售款或者取得索取销售款的凭证的当天。第四，以其他结算方式销售的，为收讫销售额或者取得索取销售款的凭证当天。第五，自产自用应税消费品的，为移送使用当天。第六，委托加工应税消费品的为纳税人提货的当天。第七，进口应税消费品的为报关进口的当天。纳税地
6、点避税筹划第一，纳税人销售应税消费品，自产自用应税消费品，到外县(市)销售或委托代销自产应税消费品的，应纳税款在纳税人核算地和所在地税务机关缴纳消费税；第二，总机构和分支机构，不在同县(市)的，在生产应税消费品的分支机构所在地缴纳消费税，但经国家税务总局及所属分局批准，分支机构应纳消费税可由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关缴纳；第三，委托加工应税消费品的应纳税款，由受托方向所在地主管税务机关上缴消费税税款；第四，进口应税消费品的应纳税款，由进口人或代理人向报关地海关申报纳税。三，委托加工应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款，企业可根据此项规定，采取与受托方联营的方式，改变受托与
7、委托关系节省此项消费税。利用消费税计算公式避税筹划消费税的计算公式有两大类：一是实行从价定率办法征收税额的，应纳税额销售额税率，销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用，不包括向购买方收取的增值税款。价外费用指价外吸取的基金、集资费，返还利润、补贴、违约金和手续费、包装费、储备费、优质费、运输装卸费，代收款项及其他各种性质的价补费用。但在下列几种情况下存在避税的机会：第一，纳税人自产自用应税消费品的，销售额按同类消费品的销售价格确定，在确定时，按偏低一点的价格确定就能节省消费税，在没有同类消费品的销售价格情况下，按组成计税价格确定。组成计税价格为：组成计税价格(成本十利润)
8、十(1-消费税税率)从避税角度看，应当缩小成本和利润有利于节税。第二，委托加工应税消费品时，销售额按受托方同类消费品的价格确定，此时，委托方可协同受托方在确定价格时获取避税的机会，将价格确定作为避税手段加以运用。没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格确定。组成计税价格为：组成计税价格(材料成本十加工费)(1-消费税率) 在以上组成计税价格中，材料成本和加工费具有避税机会，委托方可取得受托方的协助，将材料成本和加工费压缩，从而节省消费税。 第三，进口应税消费品的，按组成计税价格确定，组成计税价格为：组成计税价格(关税完税价格十关税) (1-消费税税率)在上面的公式中，关税和消费税税率没有避税机
9、会，但关税的完税价格具有很强的弹性，因而具有避税机会，一般来说，关税完税价格愈小，越对避税有利，因此，要求避税者，应尽可能降低抵岸价格以及其他组成关税完税价格的因素并获取海关认可。第四，纳税人销售额中未扣除增值税税款或者因不得开具增值税专用发票而发生价款和增值税税款合并收取的，应换算出不含增值税税款的销售额，换算公式为：销售额含增值税的销售额（十增值税税率）在上面公式中有两点值得避税者思考：一是将含增值税的销售额作为消费税的计税依据；二是没经过避税筹划将本可压缩的含增值税的销售额直接通过公式换算。这两种情况都不利于企业节省消费税。以外汇销售应税消费品的避税筹划纳税人以外汇销售应税消费品的，应按
10、外汇市场价格，折合人民币销售额后，再按公式计算应纳税额。从企业的避税角度看，人民币折合率既可以来用结算当天国家外汇牌价，也可采用当月初国家外汇牌价，因此，就有比较选择的可能，这种选择是以避税为依据的。一般来说，外汇市场波动愈大，比较选择节税必要性也愈强。越是以较低的人民币汇率计算应纳税额，越有利于节税。例某纳税人2月5日取得10万美元销售额。如果采用当天汇率(假设为1美元870元人民币)，则折合人民币为87万元；如果采用2月1日汇率(假设l美元85元人民币)，则折合成人民币为85万元。因此，当税率为30时，后者比前者节税 (2万30)6000元6千元整。包装物避税筹划实行从价定率办法计算应纳税
11、额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论会计如何处理，均应并入销售额中计算消费税额。因此，企业如果想在包装物上节约消费税，关键是包装物不能作价随同产品销售，而是采取收取押金，此押 金不并入销售额计算消费税额。例某企业销售1000个汽车轮胎，每个价值2000元，其中含包装物价值200元，如采取连同包装物一并销售，销售额为220010002200000元3消费税税率为10，因此应纳汽车轮胎消费税税额为220万1022万元。如果企业采用收取包装物押金，将1000个汽车轮胎的包装物单独收取押金，则节税2万。扣除外购己税消费品的买价避税筹划根据消费税若干具体问题规定，可以扣除外购已税消
12、费品的买价计算消费税。因此，企业从节税角度看，首先，要了解哪些消费品允许扣除；其次，要将销售中可扣除的尽可能多扣除，从而减小计税依据。允许扣除计算的消费品有：1外购已税烟丝生产的卷烟；2外购已税酒和酒精生产的酒；3外购已税化妆品生产的化妆品；4外购已税护肤护发品生产的护肤护发品；5外购已税珠宝石生产的贵重首饰及珠宝玉石；6外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火。例某白酒厂外购散装粮食白酒5000公斤装瓶后销售，其外购散装粮食白酒单价为每公斤35元(不含增值税)装瓶后的白酒共9500瓶，以每瓶3元的价格全部出售，结果该企业由于不懂此项避税方法，误缴的消费税为：(95003)257125元，如果该企业懂得
13、外购已税酒和酒精生产的酒允许扣除则可避税4375元7125一(95003-500035)25。扣除原料已纳消费税避税筹划根据消费税若干具体问题的规定可以从应纳消费税税额中扣除原料已纳消费税税款的有以下几种消费品。1以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟；2以委托加工收回的已税酒和酒精为原料生产的酒；3以委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品；4以委托加工收回的已税护肤护发品为原料生产的护肤护发品；5以委托加工收回的已税宝石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石；6以委托加工收回已税鞭炮焰火为原料生产的鞭炮焰火。有些企业由于不了解以上委托加工过程中代扣消费税可以在最终加工销售缴纳消费税中扣除，而多
14、缴了消费税。例某首饰厂外购宝石一批，价格10000元，该厂将宝石委托另一宝石厂磨制后收回，共支付加工费7000元，对方代扣消费税188889元，然后该厂又进行钻眼等深加工后出售，共取得销售款60000元，结果该厂缴纳了消费税：60000196000(元) 如果该厂了解对方代扣消费税可以扣除，那么该厂实际只需缴纳：(6000-188889)4l1111元。关联企业转移定价的避税筹划案例消费税的纳税行为发生在生产领域(包括生产、委托加工和进口)，而非流通领域或终极的消费环节。这就是说，消费税的纳税义务人是在中国境内从事生产、委托加工和进口条例所规定的八种消费品的单位和个人。因而，关联企业中生产(委
15、托加工、进口)应税消费品的企业，如果以较低的销售价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，由于处在销售环节，只缴纳增值税，不缴纳消费税，可使集团的整体消费税税负下降，但增值税税负不变。例某烟草集团下属的卷烟厂生产的乙类卷烟，市场售价为每箱500元(不含增值税)，该厂以每箱400元(不含增值税)的价格销售给其独立核算的销售部门100箱。卷烟厂转移定价前：应纳消费税税额5001004020000(元)卷烟厂转移定价后：应纳消费税税额4001004016000(元)转移定价前后的差异如下：20000-160004000(元)转移价格使卷烟厂减少了4000元税负。 利用兼管的消费税避税筹划案例兼营多
16、种不同税率的应税消费税产品的企业，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。因为税法规定，未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成消费品出售的，应从高适用税率。这无疑会增加企业的税收负担。 例某酒厂既生产税率25的粮食白酒，又生产税率为10的汽酒、药酒等，还生产上述两种酒的小瓶装礼品套酒。该厂应分别核算不同税率的两类酒的销售额。如果该厂没有分别核算，而是将两类酒及礼品套酒的销售额混在一起计税，则混在一起的销售额必须按25的高税率计算应纳消费税额。而不能以10的税率计算应纳税额。 利用连续生产的消费税的避税筹划案例纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，
17、不纳税。例如，卷烟厂生产烟丝，烟丝已是应税消费品，卷烟厂再用生产的烟丝连续生产卷烟，这样，用于连续生产应税消费税的产品时，可以扣除外购的应税消费品已纳的税款。例某烟厂10月份购进烟丝100箱，每箱200元。当月生产 甲类卷烟200箱，消耗50箱已购烟丝，甲类卷烟的市场售价为每箱500元，则在计算10月份甲类卷烟应纳消费税税额时(以上售价均为不含增值税价，甲类卷烟消费税率暂减按40)。应纳消费税如下： 50020040一502003037000(元)1在计税时按当期生产领用数量，计算准予扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款；2限于下列已税消费品：外购已税烟丝生产的卷烟；外购已税酒和酒精生产的酒；
18、外购已税化妆品生产的化妆品；外购己税护肤护发品生产的护肤护发品；外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石；外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火；外购已税汽车轮胎(内胎和外胎)生产的汽车轮胎外购已税摩托车生产的摩托车(如外购两轮摩托车改装三轮摩托车)。 利用销售额核算的消费税避税筹划案例当适用增值税的课税对象同时计征消费税时，应征消费税的销售额中不包括应向购货方收取的增值税额。其计算公式如下：应税消费品的销售额含增值税的销售额（1+增值税率或征收率）例某日化厂销售给某批发商价值5000元的化妆品(消费税税率30，增值税税率17)，并开具增值税专用发票，注明销项税额726.5元5000十(1十17)17
19、，则：应税消费品销售额5000十(1十17)4273.5(元) 应纳消费税4273.5301282.05(元) 利用兼营销售和混合销售的营业税避税筹划案例兼营是指纳税人从事两个或两个以上税目的应税项目。对兼有不同税目的应税行为，应分别核算不同税目营业额。因为不同税目营业额确定的标准不同，有些税目适用的税率也不同。对未按不同税目分别核算营业额的，从高适用税率。这就是说，哪个税目的税率高，混合在一起的营业额就按哪个高税率计税。例如，餐厅既经营饮食业又经营娱乐业，而娱乐业的税率最高可达20，对未分别核算的营业额，就应按娱乐业适用的税率征税。纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的，应分别核算应税劳务的
20、营业额和货物或者非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务应一并征收增值税，不征收营业税。混和销售概念及相关税法规定在第四章第九节中已有详细说明，在此不再赘述。需要说明的是，在实际经济活动当中，纳税人从事营业税应税项目，并不仅仅局限在某单一应税项目上，往往会同时出现多项应税项目。对不同的经营行为应有不同的税务处理。这是贯彻执行营业税条例，正确处理营业税与增值税关系的一个重点。作为纳税人，必须正确掌握税收政策，准确界定什么是兼营销售和混合销售，才能避免从高适用税率，以维护自身的税收利益。例某百货商店销售一台热水器，价格为3000元，并上门为顾客安装，需另加安
21、装费100元。按税法规定，销售热水器属于增值税的范围，取得的安装费属于营业税中建筑业税目的纳税范围，即该项销售行为涉及增值税和营业税两个税种。但该项销售行为所销售的热水器和收取的安装费又是因同一销售业务而发生的。因此，该百货商店的这种销售行为实际上是一种混合销售行为。由于该商店是从事货物的批发、零售企业，该店取得的100元安装费收人应并入热水器的价款一并缴纳增值税，不再缴营业税。利用应税项目定价的营业税避税筹划案例在实际经济生活中，从事营业税规定的应税项月，与从事增值强、消费税规定的应税项目，在价格的确定上是有所不同的。前者多是经营双方面议价格，后者多是明码标价。这样，就为营业税纳税人以较低的
22、价格申报营业税、少缴营业税提供了可能。营业税约计算公式如下：应纳税额营业额税率纳税人的营业额即为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。确定营业额是利用应税项目定价的营业税避税筹划的关键。例1。某歌舞厅二月份取得门票收入为50000元，出售饮料、烟、酒收入为100000元，收取献花费为10000元，收取卡拉OI(点歌费为150000元，则该月应纳营业税为：(50000十100000十10000十150000)1031000(元)假设该歌厅将门票取消，改为全面提高内部服务收费，这样就使50000元门票消失在营业额之中，由此一项避税5000元。 例2A企业向B
23、企业出售一台设备，同时进行技术转让，合同总价款为1000万元，其中设备款600万，专有技术费350万元，专有技术辅导费为50万元，则该业务应纳营业税为： (350十50)520(万元)如果该企业从避税出发，可将技术转让费隐藏在设备价款中，多收设备费，少收技术转让费，可节省此项营业税。建筑工程承包的营业税避税筹划案例对工程承包公司与建设单位是否签订承包合同，将营业税划分成两个不同的税目。建筑业适用的税率是3，服务业适用的税率是5。这就为工程承包公司进行避税筹划提供了契机。根据营业税暂行条例第五条第三款规定：建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款
24、后的余额为营业额。工程承包公司承包建筑安装工程业务，如果工程承包公司与建设单位签订建筑安装工程承包合同的，无论其是否参与施工，均应按建筑业税目征收营业税，如果工程承包公司不与建设单位签订承包建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，对工程承包公司的此项业务则按服务业税目征收营业税。例A施工企业承建一栋厂房，总价款为200万元，该企业又将部分工程转包给B施工企业，支付转包费为100万元，则A施工企业应纳营业税为：(200-100)33(万元)A负责代扣代缴B企业营业税为：10033(万元) 利用减免税项目的营业税避税筹划案例利用营业税的减免税项目避税要作三方面的工作：一是充分了解免税优惠政策
25、的基本内容；二是掌握取得免税优惠所必须的条件；三是争取税务局的认可。这里将对涉及各行业的免税政策一一作介绍，以便纳税人掌握基本情况从而着手进行避税筹划。建筑业的免税政策单位和个人承包国防工程和承包军队系统的建筑安装工程取得的收入，免缴营业税。国防工程和军队系统工程是指由解放军总后勤部统一下达计划的国防工程和军队系统工程。金融业的免税规定对中国进出口银行和国家开发银行缴纳的营业税全部返还(先缴后退)。对中国农业发展银行缴纳的营业税全部返还(先缴后退)。保险业免税政策农牧保险免税 农牧保险是指为种植业、养殖业、牧业种植和饲养的动植物提供保险的业务 。对保险公司开展的一年期以上返还性人身何险业务的保
26、费收人免征营业税。 文化体育业的免税政策1纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画馆、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入，免缴营业税。2宗教场所举办文化、宗教活动销售票收入，是指寺庙、宫观、清真寺和教学举办文化、宗都活动销售门票的收入。3学校和其他教育机构提供的教育劳务，免缴营业税。4与农业机耕、排灌、病虫害防治等相关的技术培训，免缴营业税。服务业的免税规定1托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的养育服务，免缴营业税。2婚姻介绍、摈葬服务，免缴营业税。3医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务，免缴营业税。4安置四残人员占企业生产人员35以上的民政福利企业，其经营属于营业税服务业税目范围内(广告业除外)的业务，免缴营业税。5残疾人员个人提供的劳务，免缴营业税。转让无形资产的免税政策1个人转让著作权，免缴营业税。2将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产，免缴营业税。3为了鼓励技术引进和推广，对科研单位取得的技术转让收入，免缴营业税。校办企业，凡为本校教学、科研服务所提供的应税劳务、(服务业税目中的旅店业、饮食业和娱乐业税目除外)，可免缴营业税。