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1、作业成本本法原理理与应用用模型第一部分分 作作业成本本法的基基本原理理1 1作业成成本计算算作业成本本法最初初作为一一种正确确分配制制造费用用、计算算产品制制造成本本的方法法被提出出。其基基本思想想是在资资源和产产品之间间引入一一个中介介作业业，基本本原则是是作业消消耗资源源，产品品消耗作作业；生生产导致致作业的的发生，作作业导致致成本的的发生。 根据这这一原则则，作业业成本计计算按如如下两个个步骤进进行： 第一步步，确认认作业、主主要作业业、作业业中心，按按同质作作业设置置作业成成本库；以资源源动因为为基础将将间接费费用分配配到作业业成本库库； 作业是是基于一一定目的的，以人人为主体体，消耗
2、耗了一定定资源的的特定范范围内的的工作，是是构成产产品生产产、服务务程序的的组成部部分。实实际工作作中可能能出现的的作业类类型一般般有：起起动准备备、购货货订单、材材料采购购、物料料处理、设设备维修修、质量量控制、生生产计划划、工程程处理、动动力消耗耗、存货移动动、装运运发货、管管理协调调等。 作业引引发资源源的耗用用，而资资源动因因是作业业消耗资资源的原原因或方方式，因因此，间间接费用用应当根根据资源源动因归归集到代代表不同同作业的的作业成成本库中中。 由于生生产经营营的范围围扩大、复复杂性提提高，构构成产品品生产、服服务程序序的作业业也大量量增加，为为每项作作业单独独设置成成本库往往往并不
3、不可行。于于是，将将有共同同资源动动因的作作业确认认为同质质作业，将将同质作作业引发发的成本本归集到到同质作作业成本本库中以以合并分分配。按按同质作作业成本本库归集集间接费费用不但但提高了了作业成成本计算算的可操操作性，而而且减少少了工作作量，降降低了信信息成本本。 第二步步，以作作业动因因为基础础将作业业成本库库的成本本分配到到最终产产品。 产品消消耗作业业，产品品的产量量、生产产批次及及种类等等决定作作业的耗耗用量，作作业动因因是各项项作业被被最终产产品消耗耗的方式式和原因因。例如如，起动动准备作作业的作作业动因因是起动动准备次次数，质质量检验验作业的的成本动动因是检检验小时时。明确确了作
4、业业动因，就就可以将将归集在在各个作作业成本本库中的的间费用用按各最最终产品品消耗的的作业动动因量的的比例进进行分配配，计算算出产品品的各项项作业成成本，进进而确定定最终产产品的成成本。 成本计计算程序序如下图图所示：第二步第一步产 品作业成本库间接计入费用作业成本库作业成本库作业成本库作业动因资源动因 综上所所述，作作业成本本法区别别于传统统成本计计算法的的主要特特点是： 其一，以以作业为为基本的的成本计计算对象象，并将将其作为为汇总其其他成本本(如：产品成成本、责责任中心心成本)的基石石； 其二，注注重间接接计入费费用的归归集与分分配，设设置多样样化作业业成本库库，并采采用多样样化成本本动
5、因作作为成本本分配标标准，使使成本归归集明细细化，从从而提高高成本的的可归属属性； 其三，关关注成本本发生的的前因后后果。 产品的的技术层层次、项项目种类类、复杂杂程度不不同，其其耗用的的间接费费用也不不同，但但传统成成本计算算法认为为所有产产品都根根据其产产量均衡衡地消耗耗企业的的所有费费用。因因此，在在传统成成本法下下，产量量高、复复杂程度度低的产产品的成成本往往往高于其其实际发发生成本本；产量量低、复复杂程度度高的产产品的成成本往往往低于其其实际发发生成本本。 作业成成本计算算以作业业为联系系资源和和产品的的中介，以以多样化化成本动动因为依依据，将将资源追追踪到作作业，将将作业成成本追踪
6、踪到产品品，提供供了适应应现代制制造环境境的相对对准确的的成本信信息。作作业成本本计算以以财务为为导向，从从分类账账中获得得主要成成本(如如，间接接费用)项目，进进而将成成本追踪到作作业成本本库，再再将作业业成本库库的成本本分配到到各产品品，侧重重于对历历史成本本费用进进行分析析，是成成本分配配观的体体现。1 2作业管管理成本分配配观的认认识使成成本计算算的正确确性得以以提高，而而要有效效地控制制成本的的发生并并降低成成本就必必须立足足于过程程分析观观来进一一步认识识成本与与作业的的关系。过过程分析析观以业业务为导导向，从从实物流流动及其其与数量量化、非非财务的的产品与与劳务的的关系的的层面来
7、来分析生生产经营营过程。具具体而言言，首先先要确定定实物的的消耗量量；其次次是确定定生产经经营过程程消耗了了何种资资源。耗耗用资源源就会发发生成本本，一旦旦明确了了消耗形形态，就就可以直直接追踪踪资源耗耗用作业业的全过过程，从从根源上上对成本本进行控控制，支支持生产产经营过过程的持持续改善善。过程程分析观观承认多多层次作作业，既既强调在在一个过过程中作作业的相相对独立立性，又又强调作作业的链链接关系系。在过过程分析析的基础础上，作作业管理理得以实实现。 作业管管理就是是将企业业看作由由顾客需需求驱动动的系列列作业组组合而成成的作业业集合体体，在管管理中努努力提高高增加顾顾客价值值的作业业的效率
8、率，消除除遏制不不增加顾顾客价值值的作业业，实现现企业生生产经营营的持续续改善。不不增加顾顾客价值值的作业业以及增增加顾客客价值但但无效率率的作业业称为不不增值作作业， 由不不增值作作业引发发的成本本称为不不增值作作业成本本。作业业管理一一般包括括确认作作业、作作业链和和成本动动因分析析、业绩绩评价以以及报告告不增值值作业成成本四个个步骤，主主要采用用如下方方法降低低成本： (1)作业消消除 作业消消除就是是消除不不增值的的作业。即即先确定定不增值值的作业业，进而而采取有有效措施施予以消消除。例例如将原原材料从从集中保保管的仓仓库搬运运到生产产部门，将将某部门门生产的的零件搬搬运到下下一个生生
9、产部门门都是不不增值作作业。如如果条件件许可，将将原料供供应商的的交货方方式改变变为直接接送达原原料使用用部门，将将功能性性的工厂厂布局转转变为单单元制造造式布置置，就可可以缩短短运输距距离，削削减甚至至消除不不增值的的作业。 (2)作业选选择 作业选选择就是是尽可能能列举各各项可行行的作业业并从中中选择最最佳的作作业。不不同的策策略经常常产生不不同的作作业，例例如不同同的产品品销售策策略会产产生不同同的销售售作业，而而作业引引发成本本，因此此不同的的产品销销售策略略，引发发不同的的作业及及成本。在在其他条条件不变变的情况况下，选选择作业业成本最最低的销销售策略略，可以以降低成成本。 (3)作
10、业减减低 作业减减低就是是改善必必要作业业的效率率或者改改善在短短期内无无法消除除的不增增值的作作业，例例如减少少整备次次数，就就可以改改善整备备作业及及其成本本。世界界著名机机车制造造商HaardlleyDavvidsson，就就通过作作业减低低方式减减少了775的的机器整整备作业业，从而而降低了了成本。 (4)作业分分享 作业分分享就是是利用规规模经济济效应提提高必要要作业的的效率，即即增加成成本动因因的数量量但不增增加作业业成本，这这样可以以减低单单位作业业成本及及分摊于于产品的的成本。例例如新产产品在设设计时如如果考虑虑到充分分利用现现有其他他产品使使用的零零件，就就可以免免除新产产品
11、零件件的设计计作业，从从而降低低新产品品的生产产成本。可以说，发发展至今今，作业业成本法法已成为为以作业业为核心心、成本本分配观观和过程程分析观观二维导导向、作作业成本本计算与与作业管管理相结结合的全全面成本本管理制制度。如如下图所所示：成本分配配观资 源过程分析观成本动因业绩计量作 业成本目标成本分配配观导向向下所提提供的信信息有助助于分析析各种决决策，过过程分析析观导向向下提供供的信息息反映作作业过程程的动态态关系，为为从根源源上控制制成本、评评价业绩绩、持续续改善生生产经营营创造了了条件。第二部分分 作作业成本本法在决决策与成成本控制制中的应应用2 1作业成成本法在在决策中中的应用用传统
12、成本本性态分分析以产产量作为为区分固固定成本本与变动动成本的的基础。产产品成本本中直接接费用含含量较高高时，这这种成本本性态分分析可以以比较准准确地反反映成本本变化的的原因。但但在高科科技生产产条件下下，间接接费用含含量较高高时，这这种性态态分析就就掩盖了了间接费费用的可可变性，无无法准确确反映成成本变化化的原因因。作业业成本法法用成本本动因来来解释成成本性态态，基于于成本与与成本动动因的关关系，可可将成本本划分为为短期变变动成本本、长期期变动成本、固固定成本本三类。短短期变动动成本一一般在短短期内随随产品产产量的变变动而变变动，故故仍以产产量为基基础(如如：直接接人工小小时、机机器小时时、原
13、材材料耗用用量等)来归属属这些成成本。长长期变动动成本往往往随作作业(如如：生产产批次、产产品项目目)的变变动而变变动，故故以非产产量基础础(如：检验小小时、定定购次数、整整备次数数)作为为成本动动因宋归归属成本本。作业业成本法法下的成成本性态态分析，拓拓宽了变变动成本本的范围围，更大大部分地地明晰了了投入与与产出间间的联系系，是对对传统成成本性态态分析的的扩展。 成本性性态分析析是变动动成本法法的前提提，本量量利分析析的基础础，同时时也是相相关成本本决策法法的基石石之一。作作业成本本法扩展展了成本本性态分分析，因因而对变变动成本本法、本本量利分分析以及及相关成成本决策策法产生生了一系系列影响
14、响。 1对对变动成成本法的的影响 变动成成本法以以传统成成本性态态分析将将成本划划分为固固定成本本与变动动成本为为前提，将将与产量量变动无无关的固固定成本本视作期期间成本本，将与与产量成成正比例例变动的的变动成成本作为为产品成成本，其其目的是是适用于于短期决决策的需需要。作作业成本本法下非非产量基基础变动动成本概概念的提提出，使使许多不不随产量量变动的的间接成成本可以以明确地地归属于于各产品品，产品品成本不不仅随产产量变动动，而且且随相关关作业变变动，这这动摇了了变动成成本法的的基础。特特别是适适时制条条件下，单单元式制制造使大大量的制制造费用用(如：折旧、辅辅助生产产)由间间接成本本变为直直
15、接成本本；零库库存意味味着产品品成本和和期间成成本趋于于一致，这这些对变变动成本本法造成成了更大大的冲击击。总之之，在新新的制造造环境下下变动成成本法的的重要性性在日趋趋减弱，约约翰李认为为变化的的原因主主要有两两个：一一是在总总制造成成本中，变变动成本本的比重重越来越越小，特特别是那那些技术术先进的的组织，变变动成本本的比重重低于110；二是把把各项固固定费用用按期间间归集处处理，并并不能为为控制日日益增长长的固定定成本提提供良策策。与此此同时，作作业成本本法的采采用在一一定程度度上避免免了完全全成本法法的缺陷陷，因此此，作业业成本法法有可能能实现成成本会计计发展史史上的否否定之否定而而取代
16、变变动成本本法。 2对对本量利利分析的的影响 本量利利分析是是进行成成本决策策分析的的基础模模型。传传统的本本量利模模型为： R=PPS-VVS-FF R税前利利润 PP一销销售单价价 V单位产产量变动动成本 S产销量量 F固定成成本 作业成成本法下下非产量量基础成成本动因因的采用用，放宽宽了原本本量利分分析的假假设条件件，改变变了原本本量利模模型中税税前利润润仅与售售价、产产销量、单单位变动动成本、固固定成本本相关的的模式，建建立起税税前利润润与售价价、产销销量、单单位产量量变动成成本、作作业变量量、单位位作业成成本及固固定成本本的关系系，扩展展了本量量利模型型的使用用范围。与与作业成成本法
17、相相适应的的本量利利模型为为： R=PSIIVlSSIV2SS2VVnSnnF R税前前利润 P销售单单价 V11单位位产量变变动成本本 S11 产销量量 V22Vn单位作作业成本本 S22Sn作业量量 F固定定成本 作业业成本法法下，单单位产量量变动成成本更为为准确，原原假定随随产量变变动的成成本可能能被非产产量基础础变动成成本更好好的解释释；固定定成本的的内容也也发生了了变化，一一部分传传统意义义上的固固定成本本转化为为非产量量基础的的长期变变动成本本；最突突出的变变化是增增加了一一系列单单位作业业成本和和作业变变量，利利用本量量利模型型进行预预测时需需要考虑虑各作业业量和产产量的对对应关
18、系系。 3对对相关成成本决策策法的补补充 相关成成本决策策法是管管理会计计中一项项重要的的管理决决策方法法，它将将同某项项决策相相关的成成本与收收入进行行配比来来作出决决策。其其主要特特点是只只考虑随随决策而而变动的的成本，略略去不受受决策影影响的成成本。 传统的的相关成成本决策策分析往往往将固固定成本本作为非非相关成成本而在在决策中中不予考考虑。在在作业成成本法下下，许多多原本与与产量无无关的固固定成本本由于与与作业成成本动因因相关而而在决策策中从非非相关成成本变成成相关成成本，有有助于提提高相关关成本决决策的正正确性、科科学性。 传统决决策的成成本核算算假设是是决策引引发成本本。作业业成本
19、法法引入作作业中介介，将成成本核算算假设发发展为决决策引发发作业，作作业引发发成本，进进而以成成本动因因为依据据将成本本与资源源消耗作作业联系系起来，指指明了影影响成本本动因的的决策又又如何影影响着成成本的发发生。因因此，在在给定管管理决策策所影响响的成本本动因条条件下，作作业成本本法有利利于较准准确地建建立模式式的“如果怎样”分析，产产生未来来型信息息。 传统决决策法假假设决策策只对成成本在短短时间内内发生影影响，并并且多项项决策间间相互独独立互不不影响。但但现实中中，企业业总是面面临多项项决策，从从长远看看，一项项决策对对其他决决策尤其其是后续续决策会会产生影影响，也也就会对对其成本本产生
20、影影响。实实际上，某某些成本本就单个个决策而而言是固固定的，但但就一系系列决策策而言是是变动的的。作业业成本法法以作业业为立足足点，通通过分析析作业间间的链接接关系可可更好地地解释决决策间的的相互联联系与影影响，为为分析、掌掌握长期期战略决决策最相相关信息息长期期变动成成本创造造条件。 综上所所述，作作业成本本法动摇摇了原有有决策方方法的基基础，扩扩展了许许多原有有决策方方法与模模式的用用途。在在实践中中，作业业成本法法应用于于生产决决策、定定价决策策、长期期投资决决策，可可以提供供更具准准确性、及及时性、相相关性的的决策信信息，可可以提高高决策模模式和方方法的有有效性，从从而帮助助企业优优化
21、决策策。22作作业成本本法对计计划和执执行会计计的影响响责任会计计、标准准成本制制度以及及弹性预预算是执执行会计计的重要要组成部部分。作作业成本本法从开开阔的视视野研究究投入与与产出间间的关系系，追踪踪资源消消耗作业业的动态态过程，从从根源上上对成本本进行控控制，影影响了执执行会计计的上述述组成部部分。 1对对责任会会计基础础的更新新 传统责责任会计计强调成成本管理理，按企企业内部部各组织织机构的的职能、权权限、目目标和任任务来制制定责任任预算，并并据此对对预算的的执行情情况进行行计量和和评价，强强调责任任中心成成本、收收入以及及利润的的绩效衡衡量，关关注成本本本身的的降低。由由于受职职能和权
22、权限所限限，传统统责任会会计忽视视了许多多可控间间接费用用的责任任归属，突突出表现现在没有有规范对对分布在在不同部部门却又又具有联联系和同同质性的的费用的的管理和和控制上上。此外外，传统统责任会会计还可可能以团团体业绩绩掩盖员员工个人人业绩，不不利于对对从事不不同作业业的员工工进行业业绩考评评。 作业成成本法强强调作业业管理，重重视成本本发生的的原因而而不仅仅仅是成本本本身。管管理人员员关注的的问题有有：作业业是否必必要?是是否会增增加产品品或劳务务的价值值?作业业能否改改善?其其核心是是消除无无附加价价值的作作业，提提高附加加价值作作业的效效率。作作业成本本法以同同质作业业为基础础设置责责任
23、中心心，使用用更合理理的分配配标准，使使控制主主体与被被控制对对象间的的因果关关系增强强，可控控成本的的范围拓拓宽，从从而将更更多的费费用纳入入责任管管理，规规范了责责、权、利利之间的的对应关关系。此此外，在在评价指指标上，作作业成本本法在保保留有用用财务指指标的基基础上，提提供了许许多非财财务指标标，如产产品质量量、市场场占有率率等，辅辅助管理理人员从从非财务务角度进进行业绩绩评价。 特别是是运用作作业成本本法可按按作业将将原有责责任中心心细分若若干个子子中心，这这样，各各部门将将不可避避免地出出现同质质子中心心，如部部门的设设备维护护、质量量控制等等作业中中心。这这些子中中心的信信息既可可
24、与原有有责任中中心的信信息汇总总而得到到该部门门责任中中心的责责任成本本信息，又又可汇总总出同质质作业的的信息，按按相同作作业标准准在不同同部门间间进行考考核与评评价。 2对对标准成成本制度度及弹性性预算的的发展 传统的的预算制制度和标标准成本本制度过过分强调调对耗费费差异与与效率差差异的计计量与控控制，而而且“费用库库”过于浓浓缩，费费用分配配标准过过于单一一，可能能引发不不当行为为。例如如，采购购人员为为了追求求有利的的价格差差异，可可能购买买质量较较差的原原料，或或大量采采购以获获取数量量折扣的的利益，结结果造成成废料、生生产返工工的增加加，或使使原料堆堆积如山山；又如如，为了了避免出出
25、现不利利的材料料数量差差异，员员工可能能将不良良品转入入下一道道工序，造造成废品品的产生生及生产产的中断断；再如如， 为了追追求有利利的制造造费用差差异，员员工可能能减少机机器的防防护性维维修费用用，致使使设备经经常损坏坏引起生生产中断断。 作业成成本法关关注成本本发生的的前因后后果，强强调产品品的顾客客驱动，以以是否增增加顾客客价值为为标准，将将作业区区分为不不增值作作业及增增值作业业，将作作业成本本区分为为不增值值作业成成本及增增值作业业成本。作作业成本本控制就就是要强强调事前前、事中中控制，消消除不增增值作业业，提高高增值作作业的效效率和效效益，从从而消除除不增值值作业成成本。 作业成成
26、本法下下多样化化成本库库的设置置和多样样化成本本动因的的采用使使标准成成本控制制深入到到作业层层次。增增值作业业成本及及不增值值作业成成本的计计算公式式如下： 增值作作业成本本二作业业标准消消耗量XX单位作作业标准准价格 不增值值作业成成本二(作业实实际消耗耗量作业标标准消耗耗量)XX单位作作业标准准价格 如前文文所述，不不增值作作业包括括不增加加顾客价价值的作作业以及及增加顾顾客价值值但无效效率的作作业，不不增值作作业成本本是由不不增值作作业引发发的成本本。因此此，增值值作业成成本为作作业标准准消耗量量与单位位作业标标准价格格的乘积积，代表表标准成成本；而而不增值值作业成成本代表表不利的的作
27、业成成本差异。不增增值作业业的标准准成本为为零，不不必考虑虑价格差差异，其其作业量量差异就就是不增增值作业业成本；增值作作业需要要综合考考虑价格格差异与与作业量量差异，增增值作业业产生的的不利成成本差异异是不增增值作业业成本。 相应地地，弹性性预算也也应以作作业的成成本动因因为基础础进行编编制。 综上所所述，作作业成本本法在执执行会计计中的应应用，将将传统的的以产品品为中心心的控制制转化为为以作业业为中心心的控制制，改进进了责任任会计、标标准成本本制度以以及弹性性预算，提提供有助助于业绩绩计量和和考核、预预算制定定的数据据和信息息，对企企业加强强成本控控制与管管理有重重要意义义。23作作业成本
28、本法融合合的先进进管理思思想1、作业业管理作业管理理以顾客客需求和和顾客价价值为着着眼点，以以消除遏遏制不增增加顾客客价值的的作业为为方向。其其先进性性在于：其一，适适应企业业面临的的买方市市场的新新特点，树树立“以顾客客为中心心”的管理理思想，把把及时满满足不同同顾客的的特定需需要放在在首位；其二，改改变传统统成本管管理只注注重成本本本身水水平高低低的状况况，以资资源的消消耗是否否对顾客客发生价价值增值值作为评评价成本本管理水水平的标标准。2、过程程分析 过程分分析认为为，起始始于企业业供应商商，经过过企业内内部的研研究开发发、产品品设计、制制造、销销售和售售后服务务，最终终为顾客客提供产产
29、品的企企业业务务过程，是是由一系系列前后后有序的的作业构构成的，企企业就是是将它们们由此及及彼、由由内到外外连接起起来的一一条作业业链。每每完成一一项作业业要消耗耗一定的的资源，作作业的产产出又形形成一定定的价值值，因而而企业又又是价值值在作业业链上各各作业之之间转移移所形成成的一条条价值链链。过程程分析有有利于找找出企业业业务活活动中各各个环节节上的症症结，提提高业务务活动各各个环节节的效率率。 过程分分析的先先进性在在于：其其一，将将管理的的重点由由产品成成本的结结果转向向作业成成本的形形成原因因。从作作业成本本计算原原理可知知，产品品成本的的高低不不仅与其其消耗的的作业量量的大小小有关，
30、还还与每种种作业上上的资源源占用量量有关，作作业量的的减少并并不能自自动地减减少该项项作业所所占用的的资源(如没备备、人员员)。因因此，降降低产品品成本、提提高资源源使用效效率，不不仅要提提高生产产过程中中的各项项作业完完成的效效率和质质量，而而且要提提高生产产过程之之前资源源配置的的合理性性，高度度重视产产前调研研和产品品开发设设计管理理。其二二，使企企业整体体成为多多个局部部的动态态有机结结合，而而不再是是局部的的简单总总和，这这有助于于企业协协调局部部关系，实实现整体体最优化化和持续续改善，也也有助于于实现“业务的的根本革革新”。第三部分分 作业成成本法应应用模式式作业成本本法是适适应现
31、代代高科技技生产的的需要而而产生的的。一般般来说，具具备下列列特征的的企业将将从作业业成本法法的采用用中更多多获益：其一，高高额的间间接计入入费用；其二，产产品种类类繁多；其三，各各产品需需要的技技术服务务的程度度不同；其四，各各次生产产运行数数量相差差很大且且生产准准备成本本昂贵；其五，随随时间推推移作业业变化很很大，但但会计系系统变化化较小；其六，有有先进的的计算机机技术。作作业成本本法与适适时制生生产系统统配合使使用，可可实现技技术、管管理和经经济的统统一，发发挥更大大的作用用。但是是，作业业成本法法作为先先进成本本计算方方法、先先进管理理方法与与先进管管理思想想相统一一的综合合管理体体
32、系，其其应用在在很大程程度上具具有灵活活性，并并不绝对对为环境境条件所所限制。普普通企业业可以应应用作业业成本法法的先进进管理思思想改善善企业管管理，还还可根据据实际需需要部分分应用作作业成本本法作为为一种辅辅助手段段。31作作业成本本系统的的设计1、框架架设计框架设计计阶段的的任务是是明确作作业成本本系统的的特征，为为此必须须解决以以下几个个问题： (1)现有会会计信息息系统的的特点如如何，能能否提供供作业成成本法所所需的原原始信息息？若不不能，是是改进现现有会计计信息系系统还是是作业成成本信息息独成体体系? (2)要求相相对准确确还是高高度精确确的成本本信息? (3)初始设设计复杂杂化还是
33、是初始设设计简易易化，应应用过程程中逐渐渐完善? 2作作业成本本系统的的设计 作业成成本系统统的设计计需要企企业内部部各方面面的协同同努力，因因此在设设计开发发作业成成本系统统之前，必必须使企企业组织织内部对对作业成成本系统统有相当当程度的的理解和和认同，明明确作业业成本系系统的两两个基本本目的：(1)计算成成本；(2)为为日常成成本控制制和企业业的持续续改进提提供信息息支持。可可以说，作作业成本本系统的的设计是是成本分分配观和和过程分分析观的的综合。此此后，作作业成本本系统的的设计可可以按以以下五个个步骤进进行： 第一步步，分析析和确定定生产经经营过程程消耗的的资源 分析生生产经营营过程消消
34、耗的资资源可以以从账目目和预算算科目入入手，根根据企业业的业务务特点将将账目和和预算科科目进行行组合或或分解，从从而将消消耗的资资源重新新分类。 第二步步，作业业的认定定与整合合 由于企企业的原原有部门门往往已已将同类类或相关关的作业业归并在在一起，作作业的认认定可以以从组织织框图开开始，细细分并描描述原有有各部门门所包含含的作业业。这阶段段中一种种有用的的方法是是询问部部门经理理或车间间主任使使用每个个部门工工作人员员的目的的。当所所有工作作人员的的工作时时间被充充分分析析后，可可以肯定定列示的的作业是是完整无无缺了。在在作业认认定的同同时，可可以发现现并消除除一些不不增值作作业。 作业认认
35、定完成成后，根根据管理理上的要要求，打打破部门门界限，对对同质的的作业进进行作业业整合。整整合时应应注意的的问题有有： (1)作业整整合应粗粗细得当当，以保保证成本本控制和和各种作作业成本本信息的的分类组组合，如如：按产产品、按按顾客的的组合； (2)整合在在一起的的作业不不但要有有同质性性，而且且要属于于同一层层次； (3)关注作作业在成成本上的的重要性性，将重重要的作作业单独独列示，次次要的作作业合并并列示。 第三步步，作业业链的描描述根据过程程分析观观，企业业的生产产经营活活动就是是一系列列作业由由此及彼彼，由内内及外推推移而形形成的作作业链。作作业链的的描述可可以以业业务为导导向，跟跟
36、踪资源源耗费向向已认定定作业的的转移，描描述作业业与作业业以及作作业与产产品的联联系，如如下图所所示：作业D作业A作业B作业C作业G作业F作业H作业E作业J作业I产品1产品2 作业链链描述旨旨在明确确作业间间的链接接关系，着着眼于成成本发生生的前因因后果，为为成本控控制和作作业链重重新构建建服务。作作业链的的描述过过程中会会发生作作业链中中断现象象，这往往往是由由不增值值作业造造成的，如如图中的的作业HH就是不不增值作作业，尽尽可能避避免或消消除不增增值作业业是改进进管理的的方向。作作业链的的描述过过程也是是现有作作业链的的修正过过程。作作业链的的描述重重在为作作业管理理服务，同同时它也也在一
37、定定程度上上为作业业成本计计算提供供了辅助助性思路路。 第四步步，成本本动因的的选择 成本动动因的选选择分为为两个层层次，一一是根据据作业对对资源的的消耗，选选择资源源动因；二是根根据产品品对作业业的消耗耗，选择择作业动动因。作作业链的的描述为为成本动动因的选选择提供供了依据据和思路路。确定定成本动动因时应应注意的的问题是是： (1)与作业业对资源源、产品品对作业业的实际际消耗密密切相关关； (2)尽可能能在保证证上述相相关性的的前提下下，选择择易于计计量或有有现成计计量记录录的成本本动因； (3)有助于于控制成成本和激激励业绩绩的改进进； 第五步步，设置置作业成成本库，建建立作业业成本计计算
38、的两两阶段分分配体系系 设置作作业成本本库要考考虑作业业链所描描述的企企业生产产经营过过程的特特点，并并特别注注重作业业成本库库的同质质性，注注重对成成本动因因的选择择，否则则会导致致成本分分配的扭扭曲。这这一步骤骤的工作作要以成成本效益益原则为为指导。 企业设设计并推推行作业业成本法法时，应应注意以以下三点点： 1认认识作业业成本法法的本质质与现行行成本计计算、管管理方法法的差异异，设计计作业成成本系统统妻从企企业自身身的特点点和独特特需要出出发。 2认认识到作作业成本本法也存存在局限限性，主主要是作作业的确确认和成成本动因因的选择择并不总总是客观观的和可可验证的的，因此此它不是是能满足足所
39、有成成本信息息需要的的面面俱俱到的系系统。 3作作业成本本系统设设计完成成后，仍仍需进行行有效的的监督与与管理，并并在实施施中不断断改进完完善，否否则将前前功尽弃弃。3 2作业成成本法的的灵活应应用1、应用用作业管管理思想想。企业业应适应应买方市市场的环环境特点点，深入入开展增增值性分分析、因因果联系系分析，关关注增值值性及成成本与产产品服务务、顾客客的因果果联系，以以高质量量、低成成本、适适销对路路的产品品保证企企业的生生存和持持续发展展。2应用用过程分分析思想想。企业业应着眼眼于成本本发生的的前因后后果与整整体最优优化，一一方面重重视产品品开发和和设计的的管理，关关注新产产品的开开发，不不
40、断改进进产品设设计和工工艺设计计，使资资源配置置更为合合理、有有效；另另一方面面关注销销售、售售后服务务等非生生产环节节发生的的作业成成本。 3传传统成本本法下，产产量高、复复杂程度度低的产产品成本本往往高高于其实实际发生生成本；产量低低、复杂杂程度高高的产品品成本往往往低于于其实际际发生成成本。根根据这一一结论，对对那些产产品规格格特殊且且无明显显市价规规则、价价格弹性性也很低低的产品品，企业业可以适适当提高高售价，赚赚取高额额利润；对那些些产量高高、复杂杂程度低低、市场场竞争激激烈的产产品，企企业可以以适当降降低售价价，扩大大市场占占有率，赚赚取较高高利润。 4企企业参照照市场、行行业、竞
41、竞争对手手等相关关信息发发现传统统成本法法提供的的产品成成本信息息不够准准确，影影响到企企业决策策的正确确性时，可可以部分分地采用用作业成成本法重重新计算算产品成成本。 例如，企企业产量量较高的的某类产产品的定定价如果果出乎意意料地高高于市场场价格或或竞争对对手的同同类产品品价格，则则有可能能是传统统成本计计算高估估了产量量高、复复杂程度度低的产产品成本本。 又如，两两类产品品的工艺艺复杂程程度相差差很大，但但会计资资料却显显示二者者的产品品成本相相近，这这也可能能是传统统成本计计算低估估了工艺艺复杂、产产量低的的产品成成本；高高估了工工艺简单单、产量量高的产产品成本本所致。 5企企业可根根据
42、导致致成本发发生的不不同作业业，采用用多个分分配标准准分配间间接成本本，提供供相对准准确的成成本信息息，而不不再局限限于直接接人I或或机器工工时标准准。 6对对于相对对重要或或者管理理难度大大的部门门，企业业可以局局部使用用作业成成本法，立立足于作作业层次次进行管管理，充充分利用用非财务务信息，结结合财务务信息进进行业绩绩评价与与考核。7受环环境变化化影响较较大的企企业，可可以对其其生产经经营过程程进行经经常性的的作业分分析和过过程分析析，进行行作业链链、价值值链管理理，在变变化的环环境中实实现局部部或整体体的优化化组合。第四部分分 作作业成本本法实例例ART公公司生产产三种电电子产品品，分别
43、别是产品品X、产产品Y、产产品Z。产产品X是是三种产产品中工工艺最简简单的一一种，公公司每年年销售1100000件；产品YY工艺相相对复杂杂一些，公公司每年年销售2200000件，在在三种产产品中销销量最大大；产品品Z工艺艺最复杂杂，公司司每年销销售40000件件。公司司设有一一个生产产车间，主主要工序序包括零零部件排排序准备备、自动动插件、手手工插件件、压焊焊、技术术冲洗及及烘干、质质量检测测和包装装。原材材料和零零部件均均外购。AART公公司一直直采用传传统成本本计算法法计算产产品成本本。4 1传统成成本计算算法1、公司司有关的的成本资资料如下下：产品X产品Y产品Z合计产量（件件）1000
44、0020000040000直接材料料（元）5000000180000000800000238000000直接人工工（元）58000001600000001600000236000000制造费用用（元）389440000年直接人人工工时时（小时时）3000008000008000011800002、在传传统成本本计算法法下，AART公公司以直直接人工工工时为为基础分分配制造造费用如如下：产品X产品Y产品Z合计年直接人人工工时时300000800000800001180000分配率389440000/11180000333制造费用用990000026400000026400003894400003
45、、采用用传统成成本法计计算的产产品成本本资料如如下表所所示：产品X产品Y产品Z直接材料料5000000180000000800000直接人工工58000001600000001600000制造费用用99000002640000002640000合计2070000006040000005040000产量（件件）10000020000040000单位产品品成本2073021264 2公司的的定价策策略及产产品销售售方面的的困境1、公司司的定价价策略公司采用用成本加加成定价价法作为为定价策策略，按按照产品品成本的的1255设定定目标售售价，如如下表所所示：产品X产品Y产品Z产品成本本207.0030
46、2.00126.00目标售价价（产品品成本1255）258.75377.50157.50实际售价价258.75328.00250.00 22、产品品销售方方面的困困境 近近几年，公公司在产产品销售售方面出出现了一一些问题题。产品品X按照照目标售售价正常常出售。但但来自外外国公司司的竞争争迫使公公司将产产品Y的的实际售售价降低低到3228元，远远远低于于目标售售价3777.55元。产产品Z的的售价定定于1557.55元时，公公司收到到的订单单的数量量非常多多，超过过其生产产能力，因因此公司司将产品品Z的售售价提高高到2550元。即即使在2250元元这一价价格下，公公司收到到订单依依然很多多，其他他公司在在产品ZZ的市场场上无力力与公司司竞争。上上述情况况表明，产产品X的的销售及及盈利状状况正常常，产品品