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1、 文章来源：中顾法律网上网找律师 就到中顾法律网 快速专业解决您的法律问题论税法中的溯及及既往原则翟继光 中国政政法大学 副副教授关键词: 溯及既往原原则;稳定性性;公平性;税法适用内容提要: 税法中存存在大量溯及及既往现象，包包括生效时间间早于发布时时间、对发布布之前的行为为溯及适用以以及隐性溯及及既往三种情情形。税法中中的溯及既往往现象具有一一定的合理性性，这是由税税法的高级法法属性、税法法解释的复杂杂性、所得税税以年度为单单位以及税法法适用的事后后评价性来决决定的。我国国税法中的溯溯及既往现象象应当遵循稳稳定性和公平平性的原则，在在适用范围、溯溯及时间等方方面予以完善善。溯及既往是是法学
2、研究的的重要课题，从从稳定性的角角度出发，不不溯及既往是是法律的一般般原则，但税税法有其特殊殊性，因此，税税法中大量存存在溯及既往往的现象，对对此现象如何何定性，如何何建立一个完完善的税法溯溯及既往制度度是需要认真真研究的重要要课题，因为为它不仅涉及及到税法的稳稳定性与纳税税人权利保护护，还涉及到到税法对市场场的调节与干干预，是一个个异常复杂的的问题。一、税法中中的溯及既往往现象溯及既往一一般是指法律律对其发布或或者生效之前前的行为或事事件产生效力力的现象。从从法律稳定性性的角度出发发，法律原则则上不具有溯溯及既往的效效力。这是世世界上通用的的一项法律适适用原则。 1 但但一般情况下下，对当事
3、人人有利的法律律允许具有溯溯及既往的效效力。这一原原则在法学界界被称为“从从旧兼从轻原原则”，我国国刑法是是遵循这一原原则的典型法法律，刑法法第12条条规定：“中中华人民共和和国成立以后后本法施行以以前的行为，如如果当时的法法律不认为是是犯罪的，适适用当时的法法律;如果当当时的法律认认为是犯罪的的，依照本法法总则第四章章第八节的规规定应当追诉诉的，按照当当时的法律追追究刑事责任任，但是如果果本法不认为为是犯罪或者者处刑较轻的的，适用本法法。”对于涉涉及行政管理理程序方面的的法律法规，学学界也有人主主张“实体从从旧，程序从从新”的原则则，即涉及纳纳税人实体权权利义务的法法律不具有溯溯据既往的效效
4、力，但涉及及实现权利义义务的程序的的法律则具有有溯及既往的的效力。 2 除此此以外，还有有“从旧原则则”、“从新新原则”、“从从新兼从轻原原则”等。这这些原则都没没有绝对的对对与错，也都都曾经是各国国所采取的现现实制度，但但不同的法律律领域，法律律的时间效力力选择什么原原则应当考虑虑该法律领域域的特性，应应当考虑该原原则所带来的的正面和负面面效应。在税税法领域，溯溯及既往是一一个非常普遍遍的现象，对对此，有必要要先分析这些些溯及既往现现象是否有规规律可循，其其所遵循的是是什么原则。从整个税法法来看，主要要的法律文件件还是遵循“从从旧原则”的的，即该法律律文件的生效效时间晚于该该法律文件的的发布
5、时间，同同时，在该生生效时间之前前发生的事件件，仍然适用用该生效之前前的相关法律律文件的规定定。例如，我我国税收征征收管理法在在2001年年进行了一次次较大修改，相相关制度变化化较大，为此此，国家税务务总局专门发发布了关于于贯彻实施有关问题的的通知(国国税发20001544号)，其中中规定：“税税收违法行为为应当按倍数数进行税收行行政处罚的(新征管法法第六十三三条、第六十十五条、第六六十六条、第第六十七条、第第六十八条)，其违法行行为完全发生生在20011年4月300日之前的，适适用五倍以下下罚款的规定定;其违法行行为既有发生生在20011年4月300日之前的，也也有发生在22001年55月1
6、日之后后的，分别计计算其违法税税款数额，分分别按照五倍倍以下和百分分之五十以上上或者一倍以以上、五倍以以下罚款的规规定执行。”很很明显，这里里严格遵循了了“从旧原则则”，没有适适用适用“从从旧兼从轻”的的原则。还有数量较较大的法律文文件在形式上上具有溯及既既往的效力，其其表现形式有有三种，最主主要的形式就就是该法律文文件的生效时时间早于该法法律文件的发发布时间，例例如，20009年6月11日，财政部部和国家税务务总局联合发发布了关于于中小企业信信用担保机构构有关准备金金税前扣除问问题的通知(财税20009622号)，其中中规定：“本本通知自20008年1月月1日起至22010年112月31日日
7、止执行。”这这一通知追溯溯适用的时间间达到了一年年零五个月。类类似现象在所所得税法领域域大量存在，其其类似法律文文件至少在2200个以上上。笔者发现现的追溯适用用的时间最长长的法律文件件是20099年3月233日，财政部部和国家税务务总局联合发发布的关于于中国清洁发发展机制基金金及清洁发展展机制项目实实施企业有关关企业所得税税政策问题的的通知(财财税2000930号号)，其中规规定：“本通通知自20007年1月11日起执行。”追追溯适用的时时间达到两年年零三个月。除生效时间间早于发布时时间的溯及既既往现象以外外，还有将发发生在法律文文件生效时间间之前的行为为适用新规定定的现象，如如2009年年
8、3月19日日，财政部和和国家税务总总局联合发布布的关于企企业手续费及及佣金支出税税前扣除政策策的通知(财税20009299号)，其中中规定：“本本通知自印发发之日起实施施。新税法实实施之日至本本通知印发之之日前企业手手续费及佣金金所得税税前前扣除事项按按本通知规定定处理。”上上述通知虽然然没有出现生生效时间早于于发布时间的的问题，但仍仍然溯及适用用于生效之前前的行为。第三类溯及及既往现象比比较隐蔽，即即法律文件明明确规定了具具体的生效日日期，但其中中有个别条款款实际上在该该法律生效之之前就已经具具有了一定的的效力。最典典型的是20007年3月月16日第十十届全国人民民代表大会第第五次会议通通过
9、的企业业所得税法，该该法第60条条明确规定：“本法自22008年11月1日起施施行。”也就就是说，这部部法律的生效效时间为20008年1月月1日。但该该法第57条条又规定：“本本法公布前已已经批准设立立的企业，依依照当时的税税收法律、行行政法规规定定，享受低税税率优惠的，按按照国务院规规定，可以在在本法施行后后五年内，逐逐步过渡到本本法规定的税税率;享受定定期减免税优优惠的，按照照国务院规定定，可以在本本法施行后继继续享受到期期满为止，但但因未获利而而尚未享受优优惠的，优惠惠期限从本法法施行年度起起计算。”这这一条实际上上将企业分成成两类，第一一类是在该法法公布前设立立的，第二类类是在该法公公
10、布后设立的的。前者可以以享受过渡期期税收优惠，即即在20088年1月1日日以后仍可在在一定时期享享受原税收优优惠政策，后后者则不享受受这一优惠，即即在20088年1月1日日以后，根据据以前税法所所享受的一切切税收优惠均均结束，必须须适用新的企企业所得税法法。根据这这一分析，企企业所得税法法在公布之之日，即20007年3月月16日就已已经具有一定定的效力，虽虽然此时整部部法律尚未生生效。二、税法中中溯及既往现现象的合理性性税法与其他他法律领域相相比具有自身身的特殊性，因因此，大量溯溯及既往法律律文件的存在在具有一定的的合理性。首首先，税法是是建立在民商商法基础之上上的法律领域域，即税法的的适用必
11、须以以民商法的适适用为前提。 3 因因为税法的征征税对象是具具体的交易行行为，也是具具体的法律行行为，这些法法律行为基本本上都是由民民商法所规范范的市场交易易行为。由于于民商法大量量贯穿着“私私法自治”的的原则，因此此，纳税人从从事具体交易易行为的法律律表现形式是是多种多样的的，即使是相相同的交易，也也可以采取两两种在法律上上完全不同的的形式，如买买卖合同可以以转变为两个个赠与合同，担担保借款合同同可以转化为为两个买卖担担保物的合同同等。由于纳纳税人的这种种形式转化在在民商法上都都是允许的，也也都是合法行行为。但在税税法上，纳税税人改变交易易的法律形式式可能导致两两种完全不同同的税收负担担，为
12、了确保保国家的税收收利益，为了了实现纳税人人之间的公平平，税法必须须对所出现的的特殊情况进进行解释或者者重新规定，而而这种解释和和重新规定只只有适用于其其生效之前的的行为才能确确保国家的税税收利益，实实现纳税人之之间的公平。从从反避税的角角度出发，税税法中存在溯溯及既往现象象具有一定的的合理性。其次，我国国的税收法律律非常原则，无无法直接适用用于纳税人的的具体交易行行为，需要税税务主管机关关进行解释。税税法的解释也也具有自身的的特殊性，即即税法的解释释在很大程度度上也是建立立在其他领域域法律解释的的基础之上的的。例如，企企业所得税法法对“国家家需要重点扶扶持的高新技技术企业”给给予15%的的低
13、税率优惠惠，但什么是是“国家需要要重点扶持的的高新技术企企业”就是一一个需要解释释的规定。虽虽然这是税法法的解释，但但其实质上需需要建立在科科技主管部门门对于“高新新技术企业”解解释的基础之之上。也就是是说，很多税税法的解释并并不是税务主主管机关所能能解释得了的的，因为税务务主管机关并并不是作为税税法征税对象象的具体交易易行为的主管管机关和权威威解释机关。正正因为税法的的解释往往要要依赖其他机机关的协助，税税法解释往往往比较滞后，当当税法解释出出台以后，为为了实现纳税税人之间的公公平，有必要要将税法解释释适用于解释释发布之前的的行为。再次，税法法中的企业所所得税法是以以年度为纳税税期限的，只只
14、要纳税年度度尚未结束，纳纳税人的具体体纳税义务就就尚未确定，此此时，税务主主管机关发布布一些具体的的规定并将该该规定从该纳纳税年度的第第一天开始生生效就能保证证纳税人在同同一纳税年度度所发生的相相同交易行为为适用相同的的规则，也能能实现纳税人人之间的公平平。正因如此此，税法领域域中生效时间间早于发布时时间的现象主主要集中在所所得税领域，而而且其生效时时间基本上都都是该法律文文件所涉及的的纳税年度的的第一天。最后，税法法的适用本质质上是一种事事后评价，即即对纳税人的的具体行为应应当承担多少少纳税义务的的评价，这种种评价既不会会影响该交易易行为的合法法性，也不会会额外增加该该交易行为的的负担，它只
15、只是赋予了该该交易行为本本来应当承担担的纳税义务务，虽然在该该交易行为发发生之时，其其应当承担多多少纳税义务务尚不清楚。税税法的这种事事后适用性使使得税法溯及及既往适用于于以前的行为为并不会在税税法体系内部部出现较大的的问题，特别别是在所得税税领域，纳税税年度结束以以后，纳税人人在五个月以以内进行汇算算清缴即可，在在此期间可以以对上一纳税税年度的具体体交易行为的的税务处理方方法进行调整整，即使在汇汇算清缴期间间结束以后，也也可以对相关关交易行为进进行税务处理理，这也并不不影响企业正正常生产经营营活动的开展展。20088年1月1日日生效的新企企业所得税法法在实施中中面临很多新新问题，税务务主管机
16、关来来不及在短期期内就所有问问题发布相关关通知，因此此，很多通知知在20099年6月1日日以后才能陆陆续发布，为为解决这一问问题，国家税税务总局在22009年55月31日专专门发布了关关于20088年度企业所所得税纳税申申报有关问题题的通知(国税函220092286号)，其其中规定：“对对于20099年5月311日后确定的的个别政策，如如涉及纳税调调整需要补退退企业所得税税款的，纳税税人可以在22009年112月31日日前自行到税税务机关补正正申报，不加加收滞纳金和和追究法律责责任。”三、税法中中溯及既往的的基本原则税法中溯及及既往现象的的存在虽然具具有一定的合合理性，但其其导致的问题题也非常
17、多，特特别是不规范范的溯及既往往现象更容易易破坏实行溯溯及既往本来来能够实现的的目的，如维维护国家税收收利益、实现现纳税人之间间的公平等。因因此，税法中中的溯及既往往现象仍然要要受到一些基基本原则的约约束。(一)稳定定性法律的稳定定性是法律的的第一要义，也也是法律的本本质属性之一一。因此，稳稳定性是溯及及既往现象所所要遵循的首首要原则。 4 稳稳定性与溯及及既往在表面面看来是冲突突的，因为溯溯及既往本身身就包含着对对稳定性的破破坏，但二者者仍然是对立立统一的关系系。稳定包含含着形式的稳稳定与实质的的稳定，也包包含着基本含含义的稳定与与隐晦含义的的稳定，溯及及既往也分为为形式溯及既既往与实质溯溯
18、及既往，基基本含义溯及及既往与隐晦晦含义溯及既既往。因此，二二者完全可以以实现在不同同含义和不同同层次上的统统一。在稳定定性原则下，溯溯及既往现象象应遵循两个个具体的原则则：实质稳定定与基本含义义稳定。实质稳定原原则要求溯及及既往现象的的存在应当有有助于实现法法律的实质稳稳定，形式稳稳定在一定条条件下可以被被破坏。例如如，企业所所得税法对对“国家需要要重点扶持的的高新技术企企业”给予115%的低税税率优惠，但但什么是“国国家需要重点点扶持的高新新技术企业”，企企业所得税法法并未给出出解释，企企业所得税法法实施条例虽虽然进行了一一定的解释，但但仍然不具有有可操作性，对对于某个具体体企业而言，仍仍
19、然无法判断断其是否属于于“国家需要要重点扶持的的高新技术企企业”。为解解决这一问题题，20088年4月144日，科技部部、财政部和和国家税务总总局联合发布布了高新技技术企业认定定管理办法(国科发火2008172号)。20088年7月8日日，科技部、财财政部和国家家税务总局又又联合发布了了高新技术术企业认定管管理工作指引引(国科发发火200083622号)。上述述两个文件明明确了“国家家需要重点扶扶持的高新技技术企业”的的认定标准和和认定程序，虽虽然上述两个个文件从20008年1月月1日生效违违反了法律的的形式稳定性性，但其目的的是为了实现现法律的实质质稳定性，因因此，这种溯溯及既往现象象是值得
20、肯定定的。基本含义稳稳定性要求溯溯及既往现象象应当确保法法律的基本含含义是稳定的的，对于法律律的隐晦含义义可以适当改改变。法律是是通过语言文文字来表现的的，而任何语语言文字都存存在含义模糊糊和歧义的现现象。因此，法法律稳定性所所要求的主要要是其基本含含义的稳定，而而不强调其所所有隐晦含义义的稳定。因因为法律的稳稳定在于确保保人们行为的的稳定，大多多数人的行为为所依据的是是法律的基本本含义，只有有少数人的行行为才依据法法律的隐晦含含义。法律的的隐晦含义往往往也是法律律规定存在漏漏洞之处，依依据法律的隐隐晦含义来行行为的人大多多也是为了规规避法律，对对于这样的人人，法律可以以不保护其信信赖利益，也
21、也就是可以破破坏法律的稳稳定性，更改改法律的隐晦晦含义。例如如，企业所所得税法第第28条规定定：“符合条条件的小型微微利企业，减减按20%的的税率征收企企业所得税。”企企业所得税法法实施条例第第92条对“符符合条件的小小型微利企业业”进行了解解释：“符合合条件的小型型微利企业，是是指从事国家家非限制和禁禁止行业，并并符合下列条条件的企业：(一)工业业企业，年度度应纳税所得得额不超过330万元，从从业人数不超超过100人人，资产总额额不超过30000万元;(二)其他他企业，年度度应纳税所得得额不超过330万元，从从业人数不超超过80人，资资产总额不超超过10000万元。”由由于任何语言言都不可能
22、避避免理解上的的分歧，因此此，对于“企企业”如何理理解也会存在在分歧。由于于企业所得得税法将企企业分为居民民企业和非居居民企业，因因此，这里的的企业是否包包括非居民企企业又存在了了分歧。从法法律所规定的的“企业”的的基本含义来来看，应当指指居民企业。但但如果认为“企企业”包括非非居民企业似似乎也不能认认为理解错误误。为此，22008年77月3日，国国家税务总局局发布了非非居民企业不不享受小型微微利企业所得得税优惠政策策问题的通知知(国税函函20088650号号)，其中规规定：“仅就就来源于我国国所得负有我我国纳税义务务的非居民企企业，不适用用该条规定的的对符合条件件的小型微利利企业减按220%
23、税率征征收企业所得得税的政策。”这这种对法律的的解释虽然在在形式上溯及及既往了，但但实质上维护护了法律的基基本含义稳定定，是值得肯肯定的。税法法中类似的问问题很多，如如果全部“咬咬文嚼字”式式地去理解，都都会发现法律律的很多漏洞洞，事后的解解释或者补充充规定如果旨旨在弥补该漏漏洞就是符合合基本含义稳稳定性的原则则的。(二)公平平性公平性是溯溯及既往现象象合法性的重重要基础，因因此，公平性性是溯及既往往现象应当遵遵守的实质原原则。法律在在一般情况下下禁止溯及既既往，其主要要目的就是维维护法律的公公平性，即法法律公布前的的主体与法律律公布后的主主体的公平。因因此，在为了了实现公平的的前提下，适适当
24、的溯及既既往也是具有有合法性的。公公平性是一个个含义及其广广泛并在很多多领域无法达达成一致意见见的原则， 5 因因此，溯及既既往现象如何何能够实现公公平，实现什什么样的公平平就是一个更更加难以探讨讨的问题。笔笔者认为，税税法中的公平平主要指具有有相同经济地地位的纳税人人承担相同的的税收负担。因因此，溯及既既往现象应当当能够确保具具有相同经济济地位的纳税税人承担相同同的税收负担担。由于法律律地位和经济济地位在大多多数情况下是是相同的，而而且法律地位位是外在表现现出来的，比比较容易把握握，因此，溯溯及既往现象象首先应当确确保具有相同同法律地位的的纳税人承担担相同的税收收负担，当纳纳税人的法律律地位
25、与经济济地位不一致致时，应当以以经济地位为为准。税法总是有有漏洞的，如如果税法的漏漏洞导致具有有相同法律地地位的纳税人人承担了不同同的税收负担担，此时就有有必要通过税税法解释或者者税法的漏洞洞补充来确保保纳税人之间间的公平。由由于税法解释释或者税法的的漏洞补充往往往是在不公公平的现象出出现以后才发发布的，此时时为了解决这这一不公平的的现象就有必必要将税法解解释或者漏洞洞补充的效力力延伸到在该该文件发布之之前所发生的的事件，这种种税法的溯及及既往就是为为了确保具有有相同法律地地位的纳税人人承担相同的的税收负担而而采取的合法法措施。例如如，根据外外商投资企业业和外国企业业所得税法第第19条的规规定
26、，外国投投资者从外商商投资企业取取得的利润，免免征所得税。而而根据企业业所得税法和和企业所得得税法实施条条例的规定定，外国投资资者从外商投投资企业取得得的利润要征征收10%的的预提所得税税。上述制度度在执行中出出现了一个问问题，即在22008年11月1日之前前形成的未分分配利润，在在2008年年1月1日以以后分配给外外国投资者，此此时外国投资资者是否还需需要缴纳100%的预提所所得税。由于于从法律地位位和经济地位位的角度来看看，外国投资资者在20008年1月11日之前和之之后取得该笔笔利润都是一一样的，只是是时间的不同同，而法律也也允许公司在在自己认为适适当的时间分分配股息。为为了解决这一一问
27、题，财政政部和国家税税务总局在22008年22月22日联联合发布了关关于企业所得得税若干优惠惠政策的通知知(财税20081号)，其其中规定：“22008年11月1日之前前外商投资企企业形成的累累积未分配利利润，在20008年以后后分配给外国国投资者的，免免征企业所得得税;20008年及以后后年度外商投投资企业新增增利润分配给给外国投资者者的，依法缴缴纳企业所得得税。”这一一通知虽然发发文时间较晚晚并且溯及既既往地从20008年1月月1日开始生生效，但由于于其遵循了公公平原则，还还是值得肯定定的。在税法适用用过程中还有有很多情况是是纳税人通过过法律地位与与经济地位的的分离来取得得根据其经济济地位
28、本来无无法获得而根根据改变后的的法律地位则则可以获得的的税收利益，此此时，为了实实现具有相同同经济地位的的纳税人之间间的公平，税税法的溯及既既往适用往往往也是必要的的。特别纳税税调整就是一一个非常好的的例子。企企业所得税法法实施条例第第123条规规定：“企业业与其关联方方之间的业务务往来，不符符合独立交易易原则，或者者企业实施其其他不具有合合理商业目的的安排的，税税务机关有权权在该业务发发生的纳税年年度起10年年内，进行纳纳税调整。”国国家税务总局局于20099年1月8日日发布的特特别纳税调整整实施办法(试行)(国税发2200922号)也明确确规定：“本本办法自20008年1月月1日起施行行。
29、”这一法法律文件的溯溯及既往适用用主要是为了了反避税的需需要。四、我国税税法中溯及既既往制度的完完善完善我国税税法中的溯及及既往制度应应当从三个方方面入手：完完善溯及既往往的形式，遵遵循稳定性和和公平性原则则以及限制溯溯及既往的范范围和时间。首先，完善善溯及既往的的形式。上文文已经指出，税税法中的溯及及既往主要有有三种形式。第第一种形式由由于生效时间间早于法律文文件的发布时时间，犯了本本体论错误，法法律文件尚未未存在，如何何能够生效?这种形式的的溯及既往不不可取，应当当予以废止。第第三种形式由由于过于隐蔽蔽，不利于纳纳税人权利保保护，而且也也同样犯了本本体论错误，既既然整部法律律尚未生效，其其
30、中的部分条条款如何能够够有效力?这这种形式的溯溯及既往也不不可取。由于于法律原则上上禁止溯及既既往，因此，当当必须采取溯溯及既往原则则时应当采取取明示的方式式，而且应当当采取规则适适用于生效之之前的行为的的方式来实现现，不要通过过规则在发布布之前生效的的方式来实现现。其次，遵循循稳定性和公公平性原则。溯溯及既往的必必要性和合法法性以遵循稳稳定性和公平平性为前提，不不能实现税法法的稳定性和和公平性的溯溯及既往现象象应当予以废废止。 66 我国税税收领域的法法律文件，大大部分是解释释基本法律的的，这样的溯溯及既往有利利于维护税法法的稳定，也也有利于纳税税人之间的公公平，但也有有很多法律文文件并非解
31、释释性的，而是是对新问题的的新规定，也也就是给纳税税人创设了新新的权利义务务，此时如果果溯及既往既既不利于维护护税法的稳定定，也不利于于纳税人之间间的公平，这这样的法律文文件就不宜溯溯及既往。如如财政部和国国家税务总局局于20099年3月199日联合发布布的关于企企业手续费及及佣金支出税税前扣除政策策的通知(财税20009299号)规定，对对于企业发生生的与生产经经营有关的手手续费及佣金金支出，财产产保险企业的的扣除限额是是当年全部保保费收入扣除除退保金等后后余额的155%，人身保保险企业的扣扣除限额是当当年全部保费费收入扣除退退保金等后余余额的10%，其他企业业的扣除限额额是与具有合合法经营
32、资格格中介服务机机构或个人(不含交易双双方及其雇员员、代理人和和代表人等)所签订服务务协议或合同同确认的收入入金额的5%。由于企企业所得税法法以及企企业所得税法法实施条例都都未对手续费费及佣金支出出规定扣除限限额，而且企企业所得税法法还明确规规定：“企业业实际发生的的与取得收入入有关的、合合理的支出，包包括成本、费费用、税金、损损失和其他支支出，准予在在计算应纳税税所得额时扣扣除。”财税税2009929号文文的规定不应应当视为解释释税法，而应应当视为创设设了新的权利利义务，此时时就不能溯及及既往，因为为此时不利于于税法的稳定定，而且对于于已经支付了了超过上述限限额的纳税人人以及尚未支支付但已经
33、签签订合同并即即将支付超过过上述限额的的纳税人也是是不公平的。但但该文件却明明确规定：“新新税法实施之之日至本通知知印发之日前前企业手续费费及佣金所得得税税前扣除除事项按本通通知规定处理理。”这种溯溯及既往现象象是应当予以以废止的。再次，限制制溯及既往的的范围和时间间。溯及既往往虽然可以具具有合理性和和合法性，但但其对市场经经济的隐性干干预仍然是不不容忽视的。市市场经济的健健康发展需要要明确和稳定定的规则，溯溯及既往的存存在恰恰破坏坏了这种明确确性和稳定性性，因此，溯溯及既往现象象应当被限制制在非常狭小小的范围之内内，即反避税税和对法律的的狭义解释，而而且应当在合合理的时间内内溯及，否则则极易
34、被税务务主管机关滥滥用，也给个个别纳税人“寻寻租”留下了了空间。 7 例如如，企业重组组中的所得税税处理是一个个非常重要的的问题，对此此，企业所所得税法只只字未提，企企业所得税法法实施条例也也仅原则性规规定：“除国国务院财政、税税务主管部门门另有规定外外，企业在重重组过程中，应应当在交易发发生时确认有有关资产的转转让所得或者者损失，相关关资产应当按按照交易价格格重新确定计计税基础。”很很多准备进行行重组的企业业都在等待税税务主管机关关的具体政策策的出台，以以进行符合国国家政策鼓励励的企业重组组， 8 但该政策策直到20009年4月330日才发布布，虽然该政政策是为了解解释税法，但但出台的时间间
35、明显滞后，严严重影响了部部分急于进行行重组的企业业的权利。这这种滞后性的的解释已经违违背了稳定性性和公平性的的原则。总之，我国国税法中存在在的大量溯及及既往现象虽虽然具有一定定的合理性和和必要性，但但其所导致的的问题也非常常多，特别是是溯及既往时时间过长，严严重损害了税税法的稳定性性，也不利于于实现纳税人人之间的公平平。只有严格格限制溯及既既往的范围，严严格遵循稳定定性和公平性性原则并尽量量减少溯及既既往的时间才才能为市场经经济的稳定发发展奠定良好好的税收基础础。注释:【作者简介介】翟继光，法法学博士，中中国政法大学学民商经济法法学院副教授授，硕士生导导师。【注释】1 参参见胡建淼、杨杨登峰：
36、有有利法律溯及及原则及其适适用中的若干干问题，载载北京大学学学报20006年第66期。2 这这一原则也可可以表述为“实实体从旧兼从从轻，程序从从新”，参见见刘剑文主编编：税法学学(第三版版)，北京大大学出版社22007年版版，第32页页。3 这这一特征也可可以称为税法法的“高级法法”属性，参参见张守文：税收权利利的性质及其其法律保护，载载法商研究究20011年第6期。4 从从合法性的角角度来看，稳稳定性也是税税收政策合法法性所应当具具备的条件之之一。参见翟翟继光：财财税法原论立立信会计出版版社20088年版，第4497页。5 关关于公平和正正义的标准，罗罗尔斯的观点点在现代具有有很大影响，但但仍存在较大大争议。参见见美约翰翰罗尔斯正正义论，何何怀宏等译，中中国社会科学学出版社19988年版，第第302-3303页。6 稳稳定性与公平平性是确保税税法效力不减减损或者少减减损的重要基基础，参见蔡蔡巧萍：中中国税法效力力减损问题研研究，载刘刘剑文主编财财税法论丛第第2卷，法律律出版社20003年版，第第393页。7 个个别企业完全全可以通过事事先“打探”相相关政策的内内容而取得其其他企业所无无法获取的优优势，个别企企业也可以通通过税务主管管机关事后修修改规则来为为自己谋取特特殊利益。8 企企业的这种行行为并不是避避税。