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1、关键词：施工企企业；税收筹筹划为了在激烈烈竞争的市场场中承揽到施施工任务，施施工企业相互互压低报价、垫垫资施工的现现象非常普遍遍，致使企业业资金紧张，缩缩小了施工企企业的利润空空间。在这种种情况下施工工企业应通过过提高管理水水平和税收筹筹划水平来缓缓解压力，扩扩大利润空间间。从上讲，依依法纳税是纳纳税人应尽的的义务，而依依法进行税收收筹划也是纳纳税人应有的的权利。施工工企业要树立立税收筹划意意识，用合法法的方式保护护自己的正当当权益，从而而提高企业效效益。一、税收筹筹划的一般特特点税收筹划，就就其目的和结结果而言，又又称节税，是是指纳税人在在税定许可的的范围内，充充分利用税法法规定的优惠惠政策
2、，通过过对经营、投投资、理财等等活动的事先先筹划和安排排，采取合法法的手段，最最大限度地采采用优惠条款款，以达到延延缓税负或减减轻税收负担担的合法经济济行为。它充充分利用税法法中提供的一一切优惠，在在诸多可选的的纳税方案中中择其最优，以以期达到整体体税后利润最最大化。税收收筹划具有合合法性、积极极性、选择性性、和收益性性等特点。二、施工企企业税收筹划划的思路施工企业是是指从事房屋屋、公路、铁铁路、桥梁等等土木工程生生产的企业。根根据税法规定定，企业应就就其取得的营营业收入缴纳纳营业税等流流转税，就其其拥有的财产缴缴纳房产税等等财产税，就就其实现的收收益缴纳企业业所得税等。对对施工企业来来说，其
3、税负负主要是营业业税与所得税税。（一）施工工企业营业税税的税收筹划划思路1、合理利利用对不同税税目的选择。工工程承包公司司与施工单位位签订承包时时，可将营业业税划归为两两个不同的税税目，即建筑筑业和服务业业。工程承包包公司对工程程的承包有两两种形式：第第一种形式是是由工程承包包公司同建设设单位签订承承包合同，然然后将设计、采采购等项工作作分别转包给给其他单位，工工程承包公司司只负责各环环节的协调与与组织。第二二种形式是工工程合同由施施工单位同建建设单位签订订，工程承包包公司负责设设计及对建设设单位承担质量保证证，并向施工工单位按工程程总额的一定定比例收取管管理费。对于于第一种形式式，即工程承承
4、包公司作为为工程总承包包人同建设单单位签订合同同，无论其是是否具备施工工力量，是否否参与工程施施工业务，对对其取得的全全部收入，按按建筑业税目目征收营业税税。对于第二二种形式，工工程承包公司司不作为工程程总承包人，不不与建设者签签订工程承包包合同，而仅仅作为建设单单位与施工企企业的中介人人，无论工程程承包公司是是否具备施工工力量一律按按服务业税目目征收营业税税。建筑业的的适用税率为为3，而服服务业的适用用税率为5，税率的差差异带来税负负的差异是显显而易见的，因因此工程承包包公司可通过过与建设单位位签订承包合合同的方式达达到节税的目目的。2、纳税时时间的合理选选择。同一笔笔税款，尽量量延迟交付可
5、可以取得资金金的时间价值值。这些资金金暂时留在企企业里，可以以减轻企业流流动资金短缺缺的压力或者者可以减少企企业在银行等等机构的贷款款，减少财务务费用。所以以，利用税法法关于纳税义义务发生时间间的规定，合合理选择对本本企业有利的的结算方式，将将纳税义务发发生时间尽量量往后推迟，也也是一种重要要的税收筹划划方法。另外外，由于施工工企业作业周周期长、耗费费资金大，所所以很多施工工企业都采用用预付工程款款、分期结算算等方式，纳纳税时间的选选择对施工企企业则显得尤尤为重要。实行合同完完成后一次性性结算价款办办法的工程项目目，其营业税税纳税义务发发生时间为施施工单位与发发包单位进行行工程合同价价款结算的
6、当当天；实行旬旬末或月中预预支、月终结结算或竣工后后结算办法的的工程项目，其其营业税纳税税义务发生时时间为月份终终了与发包单单位进行已完完工工程价款款结算的当天天；实行按工工程形象进度度划分不同阶阶段结算价款款办法的工程程项目，其营营业税纳税义义务发生时间间为各月份终终了与发包单单位进行已完完工程价款结结算的当天；实行其他结结算方式的工工程项目，其其营业税纳税税义务发生时时间为与发包包单位结算工工程价款的当当天。（二）施工工企业所得税税的税收筹划划思路1、企业所所得税的税收收筹划。企业业所得税与纳纳税企业年度度内全部经营营行为及其结结果都有联系系，它是对企企业经营成果果的认可，在在企业总税负负
7、中占较大比比例。因此，企企业所得税可可以说是纳税税筹划的核心心税种。从纳纳税筹划的角角度，施工企企业可从以下下几个方面入入手，寻求减减少纳税额，延延缓缴纳税款款的途径。（1）选择择有利的所得得税预缴方式式。我国企业业所得税采取取按年征收分分期预缴、年年终汇算清缴缴的征管办法法，预缴是为为了保证税款款及时、均衡衡入库的一种种手段。但根根据国家税务务总局规定，企企业预缴中少少缴的税款不不做偷税处理理。税法规定定了三种预缴缴方式：按纳纳税期限的实实际数预缴、按按上一年度应应纳税所得额额的1/122或1/4预预缴、经当地地税务机关认认可的其他方方法分期预缴缴。首先从纳纳税筹划的时时间价值观念念出发，企
8、业业应尽量降低低预缴所得税税。其次，企企业应在预测测未来年度盈盈利水平的基基础上，选择择经主管税务务机关认可的的预缴方式。如如果施工企业业估计未来年年度应纳税所所得额呈下降降趋势，则不不宜再使用现现行的预缴税税款方式。相相反，如果该该企业估计未未来年度应纳纳税所得额将将呈现增长趋趋势，则可继继续使用现行行的预缴税款款方式。（2）利用用固定资产折折旧政策。固固定资产折旧旧是缴纳所得得税前准予扣扣除的项目，在在收入既定的的情况下，折折旧额越大，应应纳税所得额额就越少。就就折旧年限而而言，缩短折折旧年限有利利于加速成本的收收回，可以使使后期成本费费用前移，而而使前期会计计利润发生后后移。在所得得税税
9、率稳定定的情况下，由由于资金存在在时间价值，这这样因增加前前期折旧额，把把税款推迟到到后期缴纳，相相当于依法从从国家取得了了一笔无息贷贷款。另外，由由于施工企业业普遍采用项项目管理，项项目经理对工工程项目的安安全、工期质质量、效益负负责，项目经经理出于自身身项目效益的的考虑，推迟迟固定资产的的入账时间以以降低固定资资产及周转材材料在本项目目的提取摊销销，从而虚增增当期利润，增增加了企业所所得税的计税税基数。因此此施工企业应应加强对项目目财务管理的的检查，确保保购置的固定定资产及时入入账，避免企企业放弃折旧旧费用对应纳纳税所得额的的抵扣效应。（3）选择择合理的存货货计价方法。在在包工包料方方式下
10、，材料料物资成本是是工程项目总总成本的重要要组成部分，施施工企业往往往需要投入大大量资金。在在采购材料时时，施工企业业应采用经济济订货批量等等方法降低材材料物资的采采购成本。存存货的发出计计价，包括按按实际成本或或按计划成本本计价。而新新企业会计准准则下实际成成本计价又有有加权平均、移移动平均、先先进先出和个个别计价等多多种方法可供供选择。选择择不同的存货货计价方法将将会导致不同同的会计利润润和存货估价价，通常在物物价持续下降降的情况下，选选择先进先出出法计价，可可以使期末存存货成本降低低，本期销货货成本提高，企企业应纳所得税额相相对减少，从从而达到减轻轻企业所得税税负担的目的的；反之，在在物
11、价持续上上涨的情况下下，则应选择择加权平均法法计价来减轻轻企业的所得得税负担。2、个人所所得税的税收收筹划。个人人所得税的纳纳税地点既可可以是营业税税应税劳务所所在地，也可可以是企业机机构所在地或或纳税人居住住地，一般情情况下只要能能出具在企业业机构所在地地或纳税人居居住地缴纳个个人所得税的的相关证明（个个人所得税完完税凭证和个个人所得税缴缴纳明细表）就就可以无需在在营业税应税税劳务所在地地缴纳个人所所得税。个人人所得税的缴缴纳方式有两两种：一是查查账征收（俗俗称申报缴纳纳）；二是核核定征收。目目前地方税务务局一般只对对在本地注册且账账簿健全企业业的个人所得得税按查账征征收办理，对对外地企业和
12、和账簿不健全全的本地企业业按核定征收收办理，核定定征收个人所所得税的比率率为施工产值值的0.2-2不等等，这样个人人所得税纳税税额比申报缴缴纳的纳税额额要多出几倍倍甚至几十倍倍，多出部分分最终只能由由企业承担或或变相由企业业承担，而这这部分支出又又不能在税前前扣除，还得得缴纳企业所所得税。这就就要求施工企企业建立健全全会计账簿，会会计核算，尽尽量达到查账账征收的目的的。建筑安装业虽在在国家众多范范畴的法律法法规的管理下下，其行业规规范程度却参参差不齐，很很多施工企业业并没有严格格执行财务会会计制度的规规定，实务操操作上也碰到到很多疑难。从从多年基层税税收征管实践践看，其中一一个最为典型型的问题
13、是分分包工程营业业税扣缴义务务会计核算不不准确，纳税税行为不规范范。 一一、建筑工程程总分包的主主要法律特征征 建筑工程的的工艺、技术术的要求千差差万别，出现现了很多不同同的专业施工工企业，这样样使得同一工工程多家承包包或一家总承承包后再分包包给其他单位位施工的情况况很普遍。因因此，施工企企业按照承包包业务性质不不同可以划分分为综合施工工企业和专业业施工企业两两类。根据国国家基本建设设工程的管理理要求，一个个工程项目如如果有两个以以上施工企业业同时交叉作作业，建设单单位和施工企企业应实行承承发包责任制制和总分包协协作制，在这这种规定下，综综合施工企业业与建设单位位签订总承包包合同后，由由其他专
14、业施施工企业承接接分包工程成成为一种常用用的经营方式式。 分包工程总总承包合同一一般包括两层层承包关系，即即承包合同和和分包合同。承承包合同是建建设单位与总总承包方之间间订立的合同同，分包合同同是总承包方方与分包方之之间订立的合合同。按照合合同法的规规定，总承包包方应当就承承包合同的履履行向建设单单位承担合法法的责任，同同时要就分包包的工程向建建设单位负责责；分包方则则就其施工的的工程向总承承包方负责，并并与总承包方方一起向建设设单位承担连连带责任。 实际工作中中还经常遇到到不法的工程程转包行为，即即施工企业承承包工程项目后，在在未获得建设设单位同意的的情况下将其其承包的全部部工程转包给给他人
15、，或者者将其承包的的全部工程肢肢解以分包的的名义转包给给他人，这其其中最常见的的当数所谓的的“项目经理”的工程管理理模式或者接接受其他施工工单位挂靠的的方式，施工工企业与项目目经理或挂靠靠单位签订转转包合同，以以工程结算价价款扣除一定定的管理费、税税费等款项作作为承包标的的额，工程的的材料、设备备、施工、人人员等一切支支出概由项目目经理或挂靠靠单位负责。这这种转包与分分包的主要区区别在于，分分包工程的总总承包方参与与施工并自行行完成工程项项目的一部分分，而转包工工程的承包方方不参与任何何工程。由于于转包行为大大多不对工程程的管理、质量等承承担责任，建建筑法等法法律法规都明明确规定禁止止工程转包
16、。 综上所述，工工程分包的法法律特征主要要包括分包行行为必须在总总承包合同中中事先约定或或者经建设单单位认可，总总承包方与分分包方对分包包工程向建设设单位承担连连带责任，这这些符合合同同约定或建设设单位许可的的工程分包属属建筑业正常常的经营行为为，决定了正正确处理分包包工程的税务务与会计事项项的原则和方方法。 二、分包工工程营业税扣扣缴义务和计计税依据的规规定 为了维护国国家权益，简简化征收手续续，有利税收收征管，保证证税款及时足足额入库，根根据营业税税暂行条例的的规定，建筑筑安装业实行行分转包形式式的，除了总承包方方以工程的全全部承包额减减去付给分包包方价款后的的余额计算缴缴纳营业税以以外，
17、分转包包方提供建筑筑工程劳务所所取得的收入入，分包方必必须就其完成成的分包额承承担相应的纳纳税义务。具具体征管措施施上采取以总总承包方为扣扣缴义务人，在在与分包方办办理工程价款款结算时，以以与分包方结结算的工程价价款为依据计计算并代扣代代缴应纳的税税款，按规定定开具代扣代代收税款凭证证，分包方以以此作为其完完税凭证。需需要注意的是是，这种扣缴缴义务是法定定义务，如果果总承包方人人不履行法定定义务导致少少缴税款的，税税务机关可以以按税收征征管法的规规定对其进行行处罚。 总的说来，对对总承包方来来说，其建筑筑工程营业税税的申报纳税税一方面必须须对自行参与与施工部分的的工程价款计计缴税款，另另一方面
18、还必必须对分包方方履行扣缴义义务进行代扣扣代缴税款的的申报；对分分包方来说，也也必须对当期期取得的分包包工程价款申申报营业税，并并以从总承包包方取得的代代扣代缴税款款凭证作为当当期应缴税款款的抵减项目目。 值得一提的的是，由于财财务人员对分分包工程纳税税义务的认识识可能有偏差差，甚至施工工企业劳务发发生地与机构构所在地的税税务机关采取取的征管措施施也不尽一致致，在实际操操作中存在总总承包方不提提供相关凭证证或分包方不不接受代扣代代缴等行为，从从而导致会计计核算不准确确和纳税行为为不规范的现现象屡屡发生生。 三、分包工工程营业税代代扣代缴及其其涉税会计处处理 如何对分包包工程扣缴税税款进行正确确
19、的核算，在在企业会计计制度、施施工企业会计计核算办法以以及20066年颁布的企企业会计准则则第15号建造合同同中均没有有作出明确的的规定。 在目前施工工企业会计实实践中，对分分包工程代扣扣代缴营业税税的会计处理理方法主要有有两种方法： 第一种做法法是，视分包包工程与总承承包方没有关关系，分包工工程的收入和和支出均不通通过总承包方方收支体系核核算。 这种做法在在以“项目经理”或挂靠方式式的管理模式式运作的分包包工程的会计计核算上占了了很大的比重重。这种做法法从表面上看看，虽然和营营业税暂行条条例有关“总承包企业业以工程的全全部承包额减减去付给分包包方的价款后后的余额为营营业额”的规定匹配配较好，
20、但却却没有全面反反映总承包方方收入与费用用。因此，这这种分包工程程的会计处理理方法，违背背了工程分包包行为的基本本法律特征。 第二种做法法是，将分包包工程收入纳纳入总承包方方的收入，将将所支付的分分包工程款作作为总承包方方的施工成本本，与自己承承建的工程做做同样的处理理。 这样处理的的特点是全面面反映了总承承包方的收入入与成本，与与建筑法、合合同法中对对总承包方相相关责任和义义务的规定相相符；同时按按照这种做法法确认的收入入与营业税税暂行条例规规定的营业额额的正常差异异，属于会计计规定与税法法规定的调整整范围，不影影响对分包工工程的会计核核算。 值得说明的的是，虽然企企业会计准则则第15号建造
21、合同同没有对分分包工程的核核算提出明确确的、直接的的规定，但其其中第二十二二条中规定采采用累计实际际发生的合同同成本占合同同预计总成本本的比例来确确定合同完工工进度时指出出分包工程作作为总承包方方成本的组成成部分，同时时也为这种做做法提供了间间接的法律支支持。因此，总总承包方在核核算分包工程程时必须按照照第二种做法法进行账务处处理。 四、建筑工工程总分包代代扣代缴涉税税会计处理示示例 例：甲发包包单位投资一一幢办公楼，工工程按规定发发包给乙总承承包公司，工工程总造价33000万元元，工程成本本2700万万元；乙总承承包公司又将将部分装修工工程分包给丙丙分包公司，分分包工程造价价500万元元，工
22、程成本本450万元元。为简化示示例，假设该该工程当年完完工，价款完完工一次性结结算。乙、丙丙公司都按企企业会计准则则第15号建造合同同核算。根根据上述资料料对有关问题题进行分析处处理如表：建造合同是施工工企业为建造造一项资产或或者在设计、技技术、功能、最最终用途等方方面密切相关关的数项资产产而订立的合合同。对于合合同收入的确确认时间，建建造合同准则则规定了3种种： 1.施工期期较长、施工工期跨越了一一个或几个会会计年度、在在资产负债表表日尚未完工工的建造合同同，在资产负负债表日确认认当期已完工工程部分的合合同收入；2.在以前前会计年度开开工本年度完完工以及在本本年度开工本本年度完工的的建造合同
23、，在在合同完工的的当期确认收收入；3.能确认认补偿费用（即即合同变更、索索赔、奖励等等原因形成的的追加收入）发发生的当期。根据相关税税法规定，建建造安装营业业税纳税义务务发生时间为为：1.实行合合同完成后一一次结算工程程价款办法的的工程合同，为为完成合同、施施工单位与发发包单位进行行工程合同价价款结算的当当天；2.实行旬旬末或月中预预支、月终结结算、竣工后后清算办法的的工程项目，为为月份终了与与发包单位进进行已完工程程价款结算的的当天；3.实行按按工程进度划划分不同阶段段、分段结算算工程价款办办法的工程合合同，为各月月份终了与发发包单位进行行已完工程价价款结算的当当天；4.实行其其他结算方式式
24、的工程合同同，为与发包包单位结算工工程价款的当当天。显然，对合合同收入的确确认，建造合合同准则与相相关税法规定定存在着时间间上和金额上上的差异。举举例说明如下下：某建筑公司司与客户签订订了一项总金金额为1000万元的建造造合同，工程程已于20002年7月33日开工，到到2003年年12月100日完工。该该合同在20002年末预预计总成本为为80万元，22002年末末实际发生的的成本为200万元，双方方实际按工程程进度分段结结算工程价款款，20022年结算金额额共计15万万元，实际收收到的结算价价款为15万万元，营业税税税率为3%（不考虑教教育费附加等等税金）。该该公司的会计计处理为：2002年
25、年：1.实际发发生合同成本本借：工程施施工 2000000 贷贷：应付职工工薪酬、原材材料等 2000000.2.记录已已结算的工程程价款借：应收账账款 1550000 贷贷：工程结算算 1500000.3.记录已已收的工程价价款借：银行存存款 1500000 贷贷：应收账款款 1500000.4.计算完完工进度=22080100%=25%；22002年确确认的收入=10025%=225（万元）；2002年年确认的毛利利=（1000-80）25%=55（万元）；2002年年确认的合同同费用=255-5=200（万元）。借：主营业业务成本 2000000 工程施施工-毛利 500000 贷：主营
26、业业务收入 2500000借：主营业业务税金及附附加 77500 贷贷：应交税金金-应交营业业税 75500.双方结算的的工程价款为为15万元，纳纳税义务发生生时间为工程程价款结算的的当天，金额额为双方结算算的工程结算算款，实际上上缴的营业税税应为0.445万元（1153%），此此时“应交税金-应交营业税税”为贷方余额额0.3万元元。借：应交税税金-应交营营业税 45000 贷贷：银行存款款 4500.2003年年：实际发生的的成本为600万元，结算算价款为855万元，实际际收到的结算算价款为855万元。1.实际发发生合同成本本借：工程施施工 6000000 贷贷：应付职工工薪酬、原材材料等
27、6000000.2.记录已已结算的工程程价款借：应收账账款 88500000 贷贷：工程结算算 8550000.3.记录已已收的工程价价款借：银行存存款 88500000 贷贷：应收账款款 8550000.4.20003年完工进进度=8080100%=100%；2003年年确认的收入入=100100%-25=755（万元）；2003年年确认的毛利利=（1000-80）-5=15（万万元）；20003年确认认的合同费用用=75-115=60（万万元）。借：主营业业务成本 6000000 工程施施工-毛利 1550000 贷：主营业业务收入 7500000借：主营业业务税金及附附加 222500 贷贷：应交税金金-应交营业业税 225500.双方结算的的工程价款为为85万元，此此时实际上缴缴的营业税应应为2.555万元（8553%）。借：应交税税金-应交营营业税 255000 贷贷：银行存款款 225500.5.工程完完工时将“工程施工”科目的余额额与“工程结算”科目的余额额对冲借：工程结结算 10000000 贷贷：工程施工工-毛利 2000000工程施工工 8000000.由此可见，企企业在计算与与缴纳营业税税时会出现时时间性差异，在在工程完工时时，“应交税金-应交营业税税”借贷方发生生额最终为零零。