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1、第六章审计证证据与审计工工作底稿第一节审计证证据【学学习要领】了了解审计证据据和审计程序序的分类，掌掌握 影响证证据充分性和和适当性的因因素，理解审审计程序、审审计证据与审审计目标(认认定)的关系系。一、审审计证据的种种类审计计证据是注册册会计师在执执行审计业务务过程中，为为形成审计意意见所获取的的证据。 注册会计计师所获取的的审计证据可可以按其外形形特征（存在在的形态）分分为实物证据据、书面证据据、口头证据据和环境证据据。（一一）实物证据据实物证证据可通过实实际观察或清清点所取得、可可以确定某些些实物资产是是否确实存在在，对于取得得实物证据的的账面资产，还还应就其所有有权归属及其其价值情况另
2、另行审计。 （二）书书面证据（基基本证据） 书面证证据按其来源源可分为外部部证据和内部部证据。来源源是直接影响响其证明力的的主要因素。 （1）外外部证据由被审计单单位以外的组组织机构或人人士所编制的的，它一般有有较强的证明明力。11、直接递交交注册会计师师的外部证据据，排除伪造造、更改的可可能性，因而而其证明力最最强：如函证证回函，律师师与其他独立立的专家关于于被审计单位位资产所有权权和或有负债债的证明函件件，保险公司司、寄售企业业、证券经纪纪人的证明等等。2、已已经被审计单单位之手而提提交注册会计计师的外部证证据，其证明明力相对弱一一点：如银行行对账单，购购货发票，应应收票据，顾顾客订购单，
3、有有关的契约、合合同等。3、注册会会计师为证明明某个事项而而自己动手编编制的各种证证据，一般具具有较强的证证明力。如计计算表、分析析表等。（2）内部部证据。内部证据是是由被审计单单位内部机构构或职员编制制和提供的书书面证据。内内部证据一般般包括：会计计记录、被审审计单位管理理当局声明书书及其他书面面文件等一般而言言，内部证证据不如外部部证据可靠。内部证据如如果在外部流流转，获得其其他单位或人人个的承认（如如销货发票、付付款支票等），则则具有较强的的可靠性。只在内部流流转的书面证证据，其可靠靠程度因被审审计单位内部部控制的好坏坏而异，当被被审计单位的的内部控制较较为健全和有有效时，内部部证据的可
4、靠靠程度也是较较高的。 （二）口口头证据（辅辅助证据）口头证据据可靠性较差差，证明力较较小，本身并并不足以证明明事情的真相相，口头证据据往往需要其其他相应证据据的支持。其其主要作用是是发掘一些重重要的线索，从从而有利于对对某些需审核核的情况做进进一步的调查查，以搜集到到更为可靠的的证据。 在审计过过程中，注册册会计师应把把各种重要的的口头证据尽尽快作成书面面记录，并注注明是何人、何何时、在何种种情况下所做做的口头陈述述，必要时还还应获得被询询问者的签名名确认。（四）环境境证据（辅助助证据）环境证据也也称状况证据据、情况证据据，是指对被被审计单位产产生影响的各各种环境事实实。具体包括括以下几种：
5、 1、有有关内部控制制情况。内部部控制制度越越健全、越严严密，所需的的其他各类审审计证据的数数量就越少；否则，注册册会计师就必必须获取较大大数量的其他他审计证据。 2、被被审计单位管管理人员的素素质。 3、各种管管理条件和管管理水平。 环境证证据一般不属属于基本证据据，但它可以以帮助注册会会计师了解被被审计单位及及其经济活动动所处的环境境，是注册会会计师进行专专业判断所必必须掌握的资资料。也就是是说，环境证证据的作用是是可以支持其其他证据。 二、审审计证据的特特性审计计证据的充分分性是针对于于证据的数量量而言的；审审计证据的适适当性是针对对于证据的质质量而言的。（一） 审计证据的充分性（数量特
6、性）审计证据的充分性是指审计证据的数量能足以支持注册会计师的审计意见，是注册会计师为形成审计意见所需审计证据的最低数量要求。但审计证据的数量不是越多越好，足够就行了。判断审计证据是否充分，应当考虑下列因素：1、审计风险。注册会计师对被审计单位估计的固有风险和控制风险水平与所需的审计证据数量成正向关系。固有风险和控制风险具体又受下列因素影响：项目的性质、内部控制的性质和强弱、业务经营性质、管理当局的可信赖程度。财务状况、时常更换会计师事务所。2、具体审计项目的重要程度。 越是重要的审计项目，注册会计师就越需获取充分的审计证据以支持其审计结论或意见。3、注册会计师及其业务助理人员的审计经验。注册会
7、计师及其业务助理人员缺乏审计经验时，少量的审计证据就不一定能使其发现被审事项是否存在错误或舞弊行为，因而应增加证据的需要量。4、审计过程中是否发现错误或舞弊。一旦审计过程中发现了被审事项有错误或舞弊的行为，则被审计单位整体会计报表存在问题的可能性就增加，因此，注册会计师需增加审计证据的数量。5、审计证据的类型与获取途径所获取的审计证据本身不易伪造，则其质量较高，数量便可减少。6、获取证据的成本。注册会计师在获取证据时，可以考虑成本效益原则。在获取充分适当的审计证据前提下，考虑成本效益原则也是会计师事务所提升竞争力和获利能力必须考虑的因素。但对于重要的审计项目，注册会计师不应将审计成本的高低作为
8、减少必要审计程序的理由，注册会计师如无法取得充分且适当的审计证据，则可视情况发表保留意见或无法表示意见的审计报告。7、总体规模与特征。总体越大，证据越多，但不成比例变动。（二）审计证据的适当性。（质量特性）适当性是指相关性和可靠性。审计证据的适当性会影响充分性，审计证据的相关性越强，可靠程度越高，所需审计证据的数量就越少。即审计证据的质量会影响审计证据的数量。（1）审计证据的相关性。注册会计师只能利用与审计目的相关联的审计证据来证明和否定管理当局所认定的事项。如：存货监盘结果只能证明存货是否存在，是否有毁损及短缺，而不能证明存货的计价和所有权的情况。 注册会计师采用符合性测试和实质性测试获取审
9、计证据时，应考虑的相关事项： 符合性测试实质性测试测试应考虑虑的因素(与与目标相关) 内部控制设计计是否合理；内部控制制执行是否有有效；内部部控制在所审审会计期间是是否一贯遵守守。 【注】设设计合理？执行有效？一贯遵守守？资产或负债在在某一特定时时日是否存在在；（存在在或发生）经济业务的的发生是否与与被审计单位位有关；（存存在或发生）是否有未入账的资产、负债或其他交易事项；（完整性）资产或负债在某一特定时日是否归属于被审计单位；（所有权与义务）会计记录金额是否恰当；（估价或分摊）资产或负债的计价是否恰当；（估价或分摊）收入与费用的配比是否恰当；（估价或分摊）会计报表项目的分类反映是否恰当。（表
10、达与披露）【注】与认定或审计具体目标结合记忆 （2）审计计证据的可靠靠性。可可靠性受其来来源、及时性性和客观性的的影响。书面证据据，比口头证证据可靠；外部证证据，比内部部证据可靠；已获获独立的第三三者确认的内内部证据，比比未获独立的的第三者确认认的内部证据据可靠；注册会计计师自行获得得的证据，比比由被审计单单位提供的证证据可靠；被审计计单位内部控控制较好时所所提供的内部部证据，比被被审计单位内内部控制较差差时所提供的的内部证据可可靠；不同来源或或性质的审计计证据相互印印证时，审计计证据较具可可靠性；越及时的的证据，越可可靠；客观证据比比主观证据可可靠。【例例】注册会计计师执行会计计报表审计业业
11、务获取的下下列审计证据据中，可靠性性最强的是（ ）。（22000年考考题）AA、购货发票票B、销销货发票C、采购订订货单副本D、应收收账款函证回回函【答答案】D三、审计证证据的获取审计证据据的获取实际际上是指审计计的程序（审审计的方法）。六六项程序的名名称一定要记记住，内涵要要理解清楚。（一）检查检查是注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅和复核。这里的检查不同于我们日常所说的检查它专指检查相关的书面资料（凭证、账簿、报表等），即审阅与复核。检查所获取的证据一般是书面证据。（二）监盘 是注册会计师现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查。所以。监盘所获
12、取的证据一般是实物证据。 【注】监盘和盘点是有区别的，一般不要把监盘写成盘点，这是因为盘点是管理当局的一项经营管理活动、监盘是注册会计师的一项审计程序，两者的责任与要求等均有较大的差别。笔者在历次注会阅卷中发现有考生在这方面失分。同样监盘虽然是监督盘点的简称，但我国独立审计准则对程序的名称已有规范，所以最好不要把监盘写成监督盘点。采用监督盘点的方法是为了确定被审计单位实物资产是否真实存在并且与账面数量相符，查明有无短缺、损毁、腐坏、变质、等级下降、超储积压、呆滞等问题。 其局限性是它只能对实物资产是否确实存在提供有力证据，但却不能保证被审计单位对资产拥有所有权，并且也不能对该资产的价值提供审计
13、证据。 （三）观察 观察所获取的证据一般是实物证据和环境证据。这一方法的主要目的是发现审计线索。 （四）查询及函证 查询，包括口头查询和书面查询两种，口头查询所获取的证据一般是口头证据。函证是查询的一种(书面查询)，只是因为函证是审计的一个重要程序，所以，此程序单独列出。 函证所获取的证据一般是书面证据。（五）计算 也称重算或复算。计算一般是针对估价和机械准确性目标所实施的审计程序。（六）分析性复核 分析性复核往往贯穿于整个审计过程，为审计工作提供审计线索。常用的分析性复核的方法： 1、比较分析法。是通过对被审计单位某一会计报表项目与其既定标准（如该项目的计划指标、上期实际指标、历史先进指标、
14、同行业其他单位同期指标）进行比较，寻找差异，发现问题，以取得审计证据的一种技术方法。 比较分析法有绝对数比较和相对数比较两种。 【例】注册会计师在对某高新技术企业进行审计时，了解到该公司2000年开发出一种新产品，2001年产品供不应求，己在原有生产能力下扩大生产。同时，比较了2000年和2001年的有关数据。 2001年收入比上年增加了200万元，费用增加了150万元，利润增加了50万元，这就是绝对数比较；2001年收入比上年增加了100%，费用增加了150%，利润增加了50%，这就是相对数比较。注册会计师认为，费用应是审计的重点。在分析时，绝对数比较法、相对数比较法、比率分析法、趋势分析法
15、往往结合运用，才能发现审计线索。2、比率分析法。是指通过对会计报表的某些项目或某一问题进行测试或评价，以获得审计证据的一种技术方法。例如，利用毛利率可以测试毛利或库存商品的价值。再如，利用资产负债率、流动比率、速动比率可以分析企业负债水平和偿债能力。【例】利润虽然由2000年的100万增加到150万，但销售利润率由2000年的50%降到了2001年的37.5%。说明费用应是注册会计师审计的重点。同样用费用收入比也可分析，由2001年的费用收入比由2000年的50%增加到了62.5%，也可说明这一点。3、趋势分析法。是指通过对会计报表某一项目连续若干期的变动金额及其百分比的计算，来分析该项目不同
16、时期的变动情况和发展趋势，以获得审计证据的一种技术方法。 四、审计程序与审计证据、认定的关系 由第五章的审计循环图我们可以这样来理解审计目标的实现过程。 管理当局的认定审计具体目标审计程序审计证据审计结论审计意见审计总目标在审计过程中，为了实现由管理当局会计报表认定推论出的众多具体审计目标，注册会计师就要使用各种审计程序来获取各类审计证据。通常一种审计程序可产生多种审计证据，而要获取某类证据，也可选用多种审计程序。审计证据与审计程序、审计目标和管理当局的认定之间的关系如下表： 证据种类审计程序审计目标认定相关备注实物 证据 观察、监盘真实性、完整性性、估价、截截止存在或发生、完完整性、估价价或
17、分摊 不能完全证实所所有权与计价价书面证据检查、函证、计计算、分析性性复核所有的目标全部认定来源不同，证明明力也不同口头证据询问除机械准确性之之外的其它目目标 全部认定间接证据，提供供线索环境证据分析性复核、观观察总体合理性 间接证据，提供供线索不同程序可可提供不同的的审计证据，而而不同的审计计证据可用来来证实不同的的报表认定。在审计实务中，通常是针对每项会计报表认定来获取证据。有关某项认定（如存货的存在）的审计证据，不得用于代替有关另一项认定（如计价）应获取的证据。有些情况下，某项测试可为多项认定提供审计证据。如应收账款的函证可为其存在和计价提供审计证据。【例】审计程序同审计证据存在着相互对
18、应关系，通常一种审计程序可以获得一种审计证据。 （ ）（1997年考题）【答案】 五、审计程序的分类 各种具体的审计程序运用于会计报表审计的全过程之中。由于现代会计报表审计要求先了解客户的内部控制，再根据了解到的情况决定进行符合性测试和实质性测试，因此，上述六项审计程序按其运用的目的可分为以下三类： 1、对被审计单位内部控制取得了解的程序 2、符合性测试程序3、实质性性测试程序【例】注注册会计师对对会计报表审审计的审计程程序按其运用用目的进行分分类，可以分分为 （ ）（19998年试题题）A、对对被审计单位位内部控制制制度取得了解解的程序B、符合性性测试程序C、实质质性测试程序序D、对对被审计
19、单位位会计报表发发表审计意见见的程序【答案】AABC当当被审计单位位规模较小，经经济业务不多多时，注册会会计师可以不不执行符合性性测试，而直直接进行实质质性测试。实质性测测试包括两部部分： 详细测试 分析性测试内容交易的详细细测试和余额额的详细测试试 对会计信息息和非会计信信息应用的分分析性复核程程序目的交易的实质质性测试是为为了审定某类类或某项交易易认定的恰当当性，余额的的实质性测试试则是为了审审定某账户余余额认定的恰恰当性。证实会计报报表数据有关关关系是否合合理提供证据据。联系实质性测试试可取得证明明管理当局会会计报表的各各项认定是否否公允的证据据，每次报表表审计中必须须执行。详细细测试、
20、分析析性测试在审审计中各有其其独特的作用用，不可相互互替代。分析析性测试的结结果往往可为为详细测试提提供一定的有有益的方向性性指导六、审计证证据的整理与与分析 审计证据整整理与分析的的方法通常包包括：分类、计计算、比较、小小结、综合。 整理、分分析与评价审审计证据时应应对审计证据据进行取舍。取取舍的标准（原原则）大体有有：第一，金金额大小；第第二，问题性性质的严重程程度。第第二节审计计工作底稿 一、审审计工作底稿稿的定义、分分类及作用 （一）审审计工作底稿稿的定义 1、审计计工作底稿是是审计证据的的载体，是指指注册会计师师在执行审计计业务过程中中，形成的全全部审计工作作记录和获取取的资料。是是
21、注册会计师师形成审计结结论、发表审审计意见的直直接依据。 形成方方式：一种是是直接编制的的；另一种是是取得的 审计工作作底稿的分类类（按底稿的的性质和作用用分类）：种类一般内容综合类审计约定书；审计计划划；审计报报告未定稿；审计总结结；审计调调整分录汇总总表业务类预备调查记录录；符合性性测试记录；实质性测测试记录备查类有关的重要法法律性文件；重要会议议记录与纪要要；重要经经济合同与协协议；营业业执照、公司司章程 （三）审计计工作底稿的的作用 1、审计工工作底稿是连连结整个审计计工作的纽带带，组织和协协调审计工作作。2、审审计工作底稿稿是注册会计计师形成审计计结论、发表表审计单位的的直接依据。
22、3、审审计工作底稿稿是解脱或减减轻注册会计计师的审计责责任、评价或或考核注册会会计师专业能能力与工作业业绩的依据。 4、审审计工作底稿稿为审计质量量控制与质量量检查提供了了可能。 5、审计计工作底稿对对未来的审计计业务具有参参考备查价值值。 二二、审计工作作底稿的编制制与取得 （一）审审计工作底稿稿的基本要素素审计工工作底稿按其其格式分类，可可分为专用的的审计工作底底稿（只能用用于特定用途途，如盘点表表，审计约定定书等）和通通用的审计工工作底稿（可可用于任何用用途）两种：专用工作底底稿见教材图图表，通用工工作底稿见下下【例】 无论是是专用工作底底稿，还是通通用工作底稿稿，都应包含含下面各要素素
23、：1、被被审计单位名名称； 2、审计项项目名称； 3、审审计项目时点点或期间； 4、审审计过程记录录； 55、审计标识识及其说明； 6、审审计结论； 7、索索引号及页次次； 88、编制者姓姓名及编制日日期； 9、复核者者姓名及复核核日期； 10、其其他应说明事事项。 （二）注册册会计师在编编制审计工作作底稿时，应应把握如下的的基本结构：1、被被审计单位的的未审情况2、审计计过程的记录录3、注注册会计师的的审计结论三、审计计工作底稿的的复核（一一）审计工作作底稿复核要要点 11、所引用的的有关资料是是否翔实、可可靠； 2、所获获取的审计证证据是否充分分适当； 3、审审计判断是否否有理有据； 44
24、、审计结论论是否恰当。 （二二）我国审计计工作底稿的的三级复核制制度 审审计工作底稿稿三级复核制制度，就是会会计师事务所所制定的以主主任会计师、部部门经理和项项目经理为复复核人，对审审计工作底稿稿进行逐级复复核的一种复复核制度。复核级别复核人复核要求复核要点一级复核项目经理详细复核对所下属审审计人员形成成的底稿中所所有的审计程程序、审计证证据、审计结结论等逐笔复复核。二级复核部门经理一般复核对重要会计计账项的审计计、重要审计计程序的执行行以及审计调调整事项进行行复核三级复核主任会计师重点复核对重大会计计审计问题、重重大审计调整整事项、审计计意见及重要要的工作底稿稿进行复核。需要说明的的是，复核
25、不不一定严格要要经过项目经经理、部门经经理、主任会会计师这三种种级别的人复复核，只要能能力相当，就就可代替其复复核。复核不不一定只有三三级，还可有有四级、五级级。四、审审计档案的管管理（一一）审计档案案的分类 审计档案案按其使用期期限的长短和和作用大小可可以分为永久久性档案和当当期档案。类别特征内容永久性档案案（长期档案案）（永久性性工作底稿）内容稳定（变变动较少）、重重要的、有长长期使用价值值（对以后审审计工作具有有重影响和直直接作用）等等。主要由综合合类和备查类类工作底稿组组成。如企业业章程、重要要合同及法律律性文件、内内部控制调查查表及文字说说明书和流程程图、历年的的会计报表和和审计报告
26、副副本等当期档案（当当期工作底稿稿）（临时性性档案）内容每年变变动、仅供本本次审计使用用或下次审计计参考等。主要由各种种业务类工作作底稿组成。如如符合性测试试工作底稿、实实质性测试工工作底稿。【例】丙会会计师事务所所与D公司于于2000年年1月20日日签订的19999年度会会计报表审计计业务约定书书，作为审计计档案，应当当（ ）（22000年考考题）。A、至少保保存至20001年 B、至少保保存至20005年CC、至少保存存至20100年 DD、长期保存存【答案案】D【例例】下列审计计工作底稿中中，应该归入入永久性档案案管理的有 （ ）（11998年试试题）AA、被审计单单位的设立批批准证书、
27、营营业执照副本本B、相相关内部控制制及其调查和和评价记录C、资产产、负债、权权益、损益类类项目实质性性测试记录D、审计计报告、管理理建议书【答案】AABD（二二）审计档案案的所有权与与保管 审计档案的的所有权属于于承接该项业业务的会计师师事务所。【例】会会计师事务所所接受委托对对被审计单位位进行审计所所形成的审计计工作底稿，其其所有权应归归属于 （ ） （11997年考考题）AA、会计师事事务所 B、被审计计单位 C、进行审审计的注册会会计师 D、委托单单位 【答答案】A 审计档案案的保管期限限： 11、对于永久久性档案，应应当长期保存存。2、对对当期档案，会会计师事务所所应当自审计计报告签发
28、之之日起，至少少保存十年。3、若会计师事务所中止了对被审计单位的后续审计服务，那么，其永久性档案的保管年限与最近一年当期档案的保管年限相同。【例】某会计师事务所1997年4月决定以后不再接受华财公司的审计委托，那么该会计师事务所对华财公司1996年度审计所形成的永久性审计档案应 （ ）。 （1997年考题）A、长期保存 B、至少保存至2005年 C、至少保存至2006年 D、至少保存至2007年 【答案】D 【例】某会计师事务所1995年6月决定以后不再接受ABC公司的审计委托，那么该会计师事务所对ABC公司1994年度审计所形成的永久性审计档案应（ ）。（1995年考题）A、长期保存 B、至
29、少保存至2004年 C、至少保存至2005年 D、至少保存至2006年 【答案】C（三）审计档案的保密与协调 会计师事务所应建立严格的保密制度。这是因为，档案中不仅记录了被审计单位的商业秘密，而且记录了事务所的审计技术和方法。因此除下列情况之外，事务所不得对外泄露。 1、法院、检察院及国家其他部门依法查阅，并按规定办理了必要手续。 2、注册会计师协会对执业情况进行检查。 3、不同会计师事务所的注册会计师，因审计工作的需要，并经委托人同意，在下列情况下，办理了有关手续后，可以要求查阅审计工作底稿： 被审计单位更换了会计师事务所，后任注册会计师可以调阅前任注册会计师的档案； 审计合并会计报表，该公司的注册会计师可以查阅子公司的注册会计师的审计工作底稿； 联合审计时，注册会计师可以相互查阅审计工作底稿；会计师事务所认为合理的其他情况。 审计工作底稿的内容被查阅者引用后，因为查阅者的误用而造成的损失，拥有审计工作底稿的会计师事务所不需承担连带责任。