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1、对企业集团合并并财务报表合合并范围问题题的探讨2009-111-23 118:29张 华【大 中 小】【打印】【摘 要】本本文从企业集集团合并财务务报表的特点点出发，根据据我国会计准准则中有关合合并会计报表表合并范围的的相关规定，指指出了企业集集团合并财务务报表编制中中合并范围存存在的问题，并并提出了相应应的改进建议议。 【关键词】企企业集团；合合并财务报表表；合并范围围一、问题的的提出 企业集团团是指由于资资本投资活动动而形成的各各成员企业之之间的一种控控制与被控制制的关系，这这种控制与被被控制关系在在集团体制中中成为以产权权联结为主要要纽带的母子子公司 体制制，并使集团团内有关企业业产生共
2、同的的利益与风险险，从而形成成一种超越于于个别企业之之上的利益与与风险共同体体。合并财务务报表作为集集团企业规定定编制的正式式会计报表， 是反映企业业集团整体财财务状况经营营成果和现金金流量的财务务报表，也是是投资者判断断企业集团投投资价值的重重要依据之一一。从20世世纪80年代代起，合并财财务报表就被被称为 欧美美国家财务会会计的难题之之一。我国自自从19955年合并会会计报表暂行行规定 颁颁布实施以来来，合并财务务报表的有关关规定一直在在变化和完善善，随着我国国市场经济体体系的发展与与完善，企业业间的联合与与兼并将逐渐渐增多，在当当前现代企业业制度的创建建 中，企业业间的联合、兼兼并和集团
3、化化发展已成为为一种趋势，为为提供更加相相关可靠和对对信息使用者者决策有用的的合并财务报报表，实务中中更加迫切需需要相关准则则的指导。企业会计准则第33号合并财务报表 比较明确地确定了我国合并财务报表的有关问题，完善了我国合并会计报表的相关理论。同时必须看到，虽然我国的企业兼并起步较晚，但由于发展很快，致使我国 新出台的合并财务报表准则在某些地方仍然需要进一步完善。本文就我国企业集团合并财务报表的合并范围问题进行探讨论述。 二、企业集集团合并财务务报表的特点点 企业集团团合并财务报报表是把以母母公司和子公公司组成的企企业集团视为为一个单独的的会计主体，以以母公司和子子公司单独编编制的个别会会计
4、报表为基基础，由母公公司编制的综综合 反映企企业集团财务务状况、经营营成果和现金金流量的会计计报表。相对对于个别会计计报表而言，编编制企业集团团合并财务报报表主要有如如下的特点。 （一）合并并财务报表反反映的企业集集团是会计意意义上的“主主体” 从合并会会计报表的概概念来说，在在投资方以对对外出让资产产、形成对子子公司的控制制性股权为代代价而形成集集团的条件下下，合并会计计报表是以整整个企业集团团为单位，以以纳入 企业业集团合并范范围的母公司司和子公司的的个别财务报报表为基础，根根据其他有关关资料，按照照权益法调整整对子公司的的长期股权投投资后，抵销销母公司和子子公司、子公公司相互之 间发生的
5、内内部交易对合合并财务报表表的影响而编编制的。这就就是说，组成成集团的母公公司、子公司司均是独立核核算、有各自自独立的财务务与经营体系系，并可以独独立对其股东东出具 财务务报告的经济济实体。集团团内的各个母母公司、子公公司等均有效效地支配着各各自报表所展展示的资源，并并运用各自报报表所披露的的资源来取得得各自的财务务成果。整个个机构内的 母公司和子子公司之间以以股权关系为为纽带，有机机地联系在一一起。但是，并并不存在一个个支配合并会会计报表所列列示的资源，并并通过对这种种资源的有效效运用或支配配来谋求经济济 利益的“集集团”这一会会计主体。这这种会计意义义上的“主体体”不是法律律意义上的会会计
6、主体，并并不反映任何何现存企业的的财务状况和和经营成果。而而个别会计报报表反映的则则是 单个的的独立企业法法人的财务状状况和经营成成果，反映的的对象是企业业法人，是法法律意义上的的会计主体。 （二）合并并财务报表的的外在表现具具有弹性 一方面，受受编制合并财财务报表理论论（母公司理理论、实体理理论、所有权权理论）的影影响，不同国国家、同一国国家的不同企企业有可能选选择不同的合合并范围和合合并会计报表表编 制方法法；另一方面面，现代企业业为了分散风风险，往往走走多元化的经经营道路。跨跨行业、跨部部门的投资大大量涌现，使使得在一个集集团内部出现现业务性质完完全不同的子子公司。如 集团内部既既有经营
7、房地地产的子公司司，又有经营营担保业务的的子公司。对对于这样的集集团公司，不不但各子公司司的业务性质质不同，而且且各子公司的的会计制度也也很可能出现现较大 的差差别，这样就就容易使企业业集团所编制制的合并会计计报表选用不不同的合并范范围和合并会会计报表编制制方法，从而而使合并会计计报表有不同同的外在表现现。 （三）合并并财务报表具具有其编制过过程逻辑关系系的正确性 企业集团团合并财务报报表是母公司司以合并范围围内的母公司司、子公司的的会计报表为为基础编制的的（在编制过过程中除了对对投资、债权权和债务、所所有者权益项项目进行相应应的调 整外外，对其余大大部分项目都都是进行直接接相加）。在在个别报
8、表的的条件下，企企业的会计报报表与账簿、凭凭证以及实物物等有“可验验证性”的对对应关系，会会计报表编制制的正确与 否，可以通通过这种“可可验证性”来来检验。但是是，在合并会会计报表条件件下，由于在在编制过程中中集团内部交交易的抵销，合合并会计报表表与分散在企企业集团各个个企业的账簿簿、 凭证以以及实物不可可能存在个别别企业会计报报表的那种“可可验证性”关关系，合并会会计报表的正正确性也仅仅仅具有逻辑关关系正确与否否的意义。 （四）编制制的合并财务务报表通用性性欠佳 根据会计计准则的要求求，会计报表表应该同时满满足不同会计计信息使用者者的需要，然然而作为合并并会计报表，其其服务对象却却仅仅局限于
9、于集团母公司司管理层和母母公司的股东东， 而对于于外部的报表表使用者，甚甚至于各子公公司的报表使使用者却意义义不大。如个个别会计报表表使用者，他他们需要做出出的诸如交易易、投资、信信贷等决策是是针对各个独独立的法人 实体，而不不是合并会计计报表的会计计主体。这样样一来，合并并报表对于独独立报表使用用者的决策参参考价值并不不大。作为企企业集团下独独立法人实体体（母、子公公司）的潜在在投资 者、债债权人、股东东如果要做出出对于该独立立法人实体的的投资、借贷贷、持股的决决策，必须掌掌握该独立法法人实体的财财务报表，而而非整个集团团的对外合并并会计报表。因因此，合 并并会计报表提提供的涵盖整整个集团的
10、综综合性信息，虽虽然有利于展展示整个集团团的财务状况况、经营成果果和现金流量量，但这一全全貌掩盖了企企业集团中不不同行业的各各个公司特别别 是母公司司的会计信息息，导致现行行合并报表不不能很好地给给各个相关会会计信息使用用者提供有价价值的财务信信息。 三、我国会会计准则对合合并财务报表表合并范围的的有关规定我国第一个个有关合并会会计报表的专专门准则是11995年22月财政部颁颁发的合并并会计报表暂暂行规定，该该暂行规定定对合并范范围的有关具具体规定见表表1。 1996年年我国财政部部发布了财会会二字（19996）2号号关于合并并会计报表合合并范围请示示的复函，规规定特殊行业业（指银行和和保险业
11、）的的子公司，可可以不纳入合合并范围，但但其会计报表表必须作为企企业集团财务务报告的附件件予以披露。1998年年颁布的股股份公司会计计制度会会计科目和会会计报表以以及20011年开始执行行的企业会会计制度中中规定公司在在编制合并报报表时，应按按照比例合并并方法将合营营企业合并在在内。财会（220021118号关于于执行企业业会计制度和相关会计计准则有关问问题解答对对企业在报告告期内出售、购购买子公司时时合并报表的的编制做出了了规定。 针对资本本市场的发展展和会计准则则国际趋同步步伐的加快，22006年22月财政部发发布了企业业会计准则第第33号合并财务报报表，该准准则对合并范范围的有关规规定
12、是：合合并财务报表表的合并范围围应当以控制制为基础予以以确定。母公公司应当将其其全部子公司司纳入合并财财务报表的合合并范围。母母公司直接或或通过子公司司间接拥有被被投资单位 半数以上的的表决权，表表明母公司能能够控制被投投资单位，应应当将该被投投资单位认定定为子公司，纳纳入合并财务务报表的合并并范围。同时时指出，母公公司拥有被投投资单位半数数或 以下的的表决权，满满足下列条件件之一的，视视为母公司能能够控制被投投资单位，应应当将该被投投资单位认定定为子公司，纳纳入合并财务务报表的合并并范围： 第一，通过过与被投资单单位其他投资资者之间的协协议，拥有被被投资单位半半数以上的表表决权；第二，根据据
13、公司章程或或协议，有权权决定被投资资单位的财务务和经营政策策；第三，有权权任免被投资资单位的董事事会或类似机机构的多数成成员；第四，在被被投资单位的的董事会或类类似机构占多多数表决权。但但是，有证据据表明母公司司不能控制的的被投资单位位，不应纳入入合并范围。 对比新旧旧准则对合并并范围的规定定，新准则最最主要的突破破是更加强调调“控制”的的作用，进一一步明确了以以控制为基础础确定合并范范围的基本理理念，这一点点在整个合并并会计 报表表准则中都有有具体的体现现。新准则还还明确规定除除有证据表明明母公司不能能控制被投资资单位以外，母母公司应当将将其全部子公公司纳入合并并财务报表的的合并范围，其其内
14、容 有：一是解除了了在关于合合并会计报表表合并范围请请示的复函（财财会二字【11996】22号）中小规规模企业和银银行、保险等等特殊行业可可不纳入合并并范围的规定定，从而使得得合并报表是是对由母公司司合资公司所所构成的企业业集团经营成成果和财务状状况信息的真真实反映。二是母公司司对所有能控控制的子公司司均需纳入合合并范围，而而不一定考虑虑股权比例。三是所有者者权益为负的的子公司，只只要仍能控制制，就应纳入入合并范围。 四、企业集集团合并财务务报表编制中中合并范围的的问题及建议议（一）多层层控股下合并并范围确定的的问题与建议议 虽然我国国合并会计报报表准则对合合并范围以拥拥有的表决权权是否过半数
15、数为判断的依依据和标准，并并明确了这种种拥有包括直直接拥有或通通过子公司间间接拥有两种种情况，但对对间 接拥有有的表决权如如何计算，缺缺乏统一的政政策规定。而而实务中存在在两种不同计计算方式，即即“加法原则则”与“乘法法原则”。加加法原则处理理纳入母公司司合并范围的的某一子公 司的持股比比例是其直接接持有和通过过另外的控股股公司持有的的该子公司股股权之和。乘乘法原则的处处理方法则是是母公司直接接持有的股权权比例加上母母公司持有其其它控股公司司的股 权比比例与这些控控股公司持有有的该子公司司股仅比例的的乘积。选择择不同的计算算方法，会对对同一股权关关系是否拥有有过半数表决决权资本产生生不同的结论
16、论，从而直接接影响合并范范 围，使企企业确定合并并范围时存在在较大的选择择余地。同时时，由于加法法与乘法计算算原则本身也也存在不尽合合理的地方，使使得企业在具具体把握合并并范围时陷入入困惑。例如如，甲 公司司拥有乙公司司70的表表决权资本，乙乙公司拥有丙丙公司60的表决权资资本，按乘法法原则甲公司司拥有丙公司司的表决权资资本为42，丙公司不不能纳入甲公公司合并范 围，但事实实上，甲公司司可以通过对对乙公司的直直接控制，以以及乙公司对对丙公司的直直接控制，而而最终控制丙丙公司。为此此，笔者建议议： 1.在编制制合并会计报报表时，采用用乘法原则来来计算母公司司对“间接拥拥有”的孙公公司持股比例例。
17、在确定是是否纳入合并并范围时对具具有实质性控控制的子公司司采用加法原原则计算母公公司拥有被投投资公司的表表决权资本数数。 2.增加企企业集团合并并财务报表对对于多层控股股关系的披露露，即对以往往控制或重大大影响的多层层控股关系的的子公司的经经营和财务资资料进行披露露，并披露公公司间的控股股比例，以便便报表使用者者能清楚地了了解整个企业业集团的内部部情况，并做做出自己的判判断。 （二）合并并范围变动的的问题与建议议 近年来，上上市公司购买买、处置子公公司等行为而而引起的产权权结构变动事事件频频发生生，使得连续续编制合并会会计报表时的的合并范围也也频繁地发生生变动。而合合并范围的改改 变，使各各期
18、编制的合合并会计报表表所反映的会会计主体范围围不一致，从从而导致各期期合并会计报报表所反映的的会计信息失失去了可比性性和一贯性，这这就使本已失失真的个别会会计报 表在在合并后再一一次产生信息息失真。虽然然我国新准则则的制定中已已经注意到合合并报表范围围变动对于报报表信息的影影响，对报告告期内子公司司的增添、处处置事项做出出了具体的可可 操作性的的规定，但其其规定不属于于原则性的，弹弹性很大，留留有较大的会会计操作空间间。如存在通通过收购其他他公司部分或或全部股权，使使其成为控股股子公司，来来扩大会计报报表 合并范范围；通过转转让所持有控控股子公司的的部分或全部部股权，来缩缩小会计报表表合并范围
19、；遇过资产置置换，换出业业绩滑坡的子子公司，换入入业绩优良子子公司或优质质资产以及 采用新设立立子公司，将将子公司关停停、清算、注注销、拟出售售、拟清算、拟拟减持股份或或形式下不符符合纳入合并并范围的法定定条件等，来来增减会计报报表合并范围围。再者合并并范 围的变变动必然会对对整个合并财财务报表的资资产规模、销销售收入、净净利润、现金金流量等产生生影响，进而而影响合并会会计报表信息息的一贯性、可可比性和质量量。如果合并并范围被 肆肆意变动、变变更操作被滥滥用，将会加加剧已经非常常严重的会计计报表信息失失真问题，由由此会产生极极其严重的信信誉和信用后后果。为此，笔笔者建议： 1.新合合并会计报表
20、表准则在具体体实施时，必必须强调判断断是否存在实实质控制，以以从定性标准准和定量标准准两个方面严严格把关。同同时，应从理理论上研究会会计报表合并并范围变 动动时如何界定定其中存在的的会计操纵和和会计造假，怎怎样对合并会会计报表信息息进行修正，并并制定相应的的规范以确保保各期合并会会计报表信息息符合一贯性性和可比性的的质量要 求求。 2.合并报报表准则对合合并财务报表表合并范围变变动的操作空空间必须加以以限制，增加加合并财务报报表合并范围围变动的披露露内容。例如如，披露所 有新纳入或或退出的子公公司的相关经经营和财务资资料、合并范范围变动对合合并利润的绝绝对数和相对对数的影响，以以使报表使用用者
21、能对变动动的影响做出出合理的判断断。 3.加强强注册会计师师的审计监督督。即注册会会计师在审计计时应该将会会计报表合并并范围作为一一个重要的审审计项目和风风险点加以控控制，引入风风险导向的审审计方法，对对合并 范围围变动进行整整体风险评估估，依据评估估结果合理地地配置审计资资源，而且还还要完善专门门针对财务报报表合并范围围进行审计的的操作规范。 （三）“控控制”的问题题与建议 我国新准准则中控制的的定义是：一一个企业能够够决定另一个个企业的财务务和经营政策策，并能据以以从另一个企企业的经营活活动中获取利利益的权力。鉴鉴于我国关于于合并范围的的准 则制订订过程已经认认识到“控制制”的重要性性，建
22、议借鉴鉴美国会计准准则中对于控控制的有关规规定，补充“主主要受益方”原原则，即“控控制”不仅可可以获得利益益，而且还可可以限 制自自身的损失。“主主要受益方”原原则是对“控控制”概念的的补充。主要要受益方可能能为向可变权权益实体转移移资产的一方方，或为设立立可变权益实实体的一方即即发起人，或或是根 据法法律文件能够够替代可变权权益实体做出出投资决策的的一方等。如如果主要受益益方承担了可可变权益实体体的多数风险险或损失，或或者有权收取取可变权益实实体的多数剩剩余报酬，就就 应要求主主要受益方合合并该可变权权益实体。因因此，笔者建建议补充“主主要受益方”原原则，以对合合并范围进一一步规范。 新准则
23、规定定，合并财务务报表 的合合并范围应当当以控制为基基础加以确定定，列举了母母公司虽然拥拥有被投资单单位半数或以以下的表决权权，应当将该该被投资单位位认定为子公公司，纳入合合并财务报表表的合并范围围 的四种情情况。但是，新新准则并未给给出在会计实实务中应如何何判断实质控控制是否存在在的标准。例例如，当前股股权分散是一一个普遍存在在的现象，因因此，企业即即使不满足拥拥有多 数表表决权或者准准则中所列示示的四种情况况，实质上也也控制着被投投资企业。笔笔者建议完善善准则中关于于实质控制的的判断标准，以以期更好地指指导有关合并并范围的实务务操作。 另外，新会会计准则强调调以控制为标标准界定合并并范围，
24、但对对暂时控制并并未明确说明明。由于有关关时间规定比比较含糊，缺缺乏操作性，按按照这条规定定，上 市公公司编制合并并报表时可能能以暂时控制制而非实质控控制为借口，不不合并财务报报表，这样无无法反映企业业集团真实的的财务和经营营信息，留下下利润操纵的的空间，因此此，笔者建 议应该明确确“暂时控制制”的含义，可可将其界定为为短期投资，明明确与企业会会计准则概念念一致，即通通常是易于变变现、持有时时间短、不以以控制被投资资单位为目的的的投资，并并 且在新的的准则中最好好隐含该条款款。 （四）持续续经营又资不不抵债的子公公司合并问题题与建议 新准则对于于持续经营的的资不抵 债债的子公司是是否纳入合并并
25、范围的问题题没有做出明明确要求。根根据会计持续续经营的基本本假设，从理理论上讲不应应将非持续经经营的所有者者权益为负数数的子公司纳纳入合并财务务报 表的合合并范围，但但在实务中会会碰到持续经经营的子公司司资不抵债的的情况。资不不抵债的子公公司可能是母母公司重要的的原材料供应应商、经销商商或配套厂家家，或者具有有“壳资 源源”重组价值值，母公司会会千方百计支支撑这类子公公司持续经营营。在这种情情况下，如果果不将该类子子公司纳入合合并范围，如如果超额亏损损可以不合并并，在采用不不完全权益法法的 情况下下，母公司就就可轻而易举举地通过内部部交易将成本本、费用及不不良资产转嫁嫁给子公司承承担，从而人人
26、为地夸大企企业集团的经经营成果和财财务状况。因因此，笔者建建议将持续 经营又资不不抵债的子公公司纳入合并并报表准则的的合并范围。 （五）非营营利性组织是是否纳入合并并范围的问题题与建议 大多数 国国家的准则规规范的是营利利性组织的报报表的范围合合并问题，而而没有涉及非非营利性组织织。但是，与与美国等西方方国家不同的的是，我国当当前实行的是是社会主义市市场经济，公公有 制经济济居于主导地地位，国有企企业和集体企企业占很大的的比重。在我我国这种大环环境之下，公公有制企业控控制非营利性性组织的背后后往往有各级级政府的左右右，这就使得得非营利性 组织与控制制其公有制企企业的关系更更加密切，更更加复杂，
27、很很可能成为这这些地方政府府或公有制企企业操纵的工工具。此外，一一些非营利性性组织逐步脱脱离财政核算算体系，提倡倡自 给自足足，自己搞创创收，甚至投投资办企业。笔笔者认为，有有必要在合并并准则中规范范非营利性组组织的合并问问题，如果企企业对非营利利性组织的活活动能够实施施有效的控制制，或者 非非营利性组织织的活动没有有受到法律的的严格限制，从从事盈利活动动，则应该纳纳入合并范围围，并且在会会计报表附注注中进行严格格的信息披露露。 【主要参考考文献】1 黄黄尧.我国合合并会计报表表合并范围问问题J.合作经济与与科技，20007，（007）. 2 陈陈增帅.合并并会计报表编编制中的问题题及建议JJ
28、.财会研研究，20007，（011）. 3 贾贾纬璇.新准准则下合并会会计报表范围围规定体系的的基本特征J.财会会研究， 22007，（006）. 4 周周显文，谭汉汉荣.关于合合并会计报表表合并范围的的探讨J.商业时代代，20077，（15）. 5 刘刘颖.合并会会计报表几个个问题的探讨讨J.中中国乡镇企业业会计，20007，（001）. 6 吴吴涛.从新准准则看我国合合并财务报表表理论的变化化J.财财会研究，22007，（006）. 7 史史晓华.新会会计准则体系系下合并会计计报表相关问问题探析JJ.时代金金融，20007，（022）. 8 邱邱凤.浅析企企业合并会计计报表的理论论选择J.时代经贸贸（理论版），22007，（001）. 9 徐徐俊菊.中外外合并会计报报表差异及对对中国的启示示J.商商场现代化，22007，（001）. 10 尹为为.浅浅议合并会计计报表的合并并范围J.内蒙古科科技与经济，22007,（112）.责任编辑：小奇奇