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1、 企业会计准则讲解2010第三十四章 合并财务务报表第一节 合并并财务报表概概述近年来，随着我我国经济的高高速发展，特特别是在市场场竞争日趋激激烈情况下，企企业集团不断断形成和壮大大，并积极参参与国际竞争争，截止目前前，我国已有有相当数量的的企业集团跻跻身于世界5500强。在在新的形势下下，客观上需需要通过反映映企业集团整整体规模可状状况的财务报报告，以满足足财务报告使使用者做出科科学决策的需需要。合并财务报表，是是指反映母公公司和其全部部子公司形成成的企业集团团整体财务状状况、经营成成果和现金流流量的财务报报表。与个别别财务报表相相比，合并财财务报表反映映的是由母公公司和其全部部子公司组成成
2、的会计主体体。合并财务务报表的编制制者或编制主主体是母公司司。合并财务务报表以纳入入合并范围的的企业个别财财务报表为基基础，根据其其他有关资料料，抵销母公公司与子公司司、子公司相相互之间发生生的内部交易易（以下简称内内部交易）对合并财务务报表的影响响后编制的。企企业会计准则则第33号合并财务务报表（以以下简称“合并财务报报表准则”）规范了合合并财务报表表的编制和列列报。本章着重讲解了了合并财务报报表合并范围围的确定和合合并财务报表表的编制和列列报等问题。一、合并范围的的确定合并财务报表的的合并范围应应当以控制为为基础加以确确定。（一）控制的定定义控制，是指一个个企业能够决决定另一个企企业的财务
3、和和经营政策，并并能据以从另另一个企业的的经营活动中中获取利益的的权力。控制制通常具有如如下特征：1.控制的主体体是唯一的，不不是两方或多多方。即对被被投资单位的的财务和经营营政策的提议议不必要征得得其他方同意意，就可以形形成决议并付付诸实施。2.控制的内容容是被控制方方的财务和经经营政策，这这些财务和经经营政策一般般是通过表决决权来决定的的。在某些情情况下，也可可以通过法定定程序严格限限制董事会、受受托人或管理理层对特殊目目的主体经营营活动的决策策权，如规定定除设立者或或发起人外，其其他人无权决决定特殊目的的主体经营活活动的政策。3.控制的性质质是一种权力力或法定权力力，也可以是是通过公司章
4、章程或协议、投投资者之间的的协议授予的的权力。4.控制的目的的是为了获取取经济利益，包包括为了增加加经济利益、维维持经济利益益、保护经济济利益，或者者降低所分担担的损失等。（二）母公司与与子公司企业集团由母公公司和其全部部子公司构成成。如图344一1所示，假假定P公司能能够控制S公公司，P公司司和S公司构构成了企业集集团。如图3342所示示，假定P公公司能够同时时控制S1公公司、S2公公司、S3公公司和S4公公司，P公司司和S1公司司、S2公司司、S3公司司、S4公司司构成了企业业集团。母公公司和子公司司是相互依存存的，有母公公司必然存在在子公司，同同样，有子公公司必然存在在母公司。 1.母公
5、司 母公司是指有一一个或一个以以上子公司的的企业（或主体，下下同）。从母公司司的定义可以以看出，母公公司要求同时时具备两个条条件：一是必须有有一个或一个个以上的子公公司，即必须须满足控制的的要求，能够够决定另一个个企业的财务务和经营政策策，并有据以以从另一个或或多个企业的的经营活动中中获取利益的的权力。母公公司可以只控控制一个子公公司，也可以以同时控制多多个子公司。S1公司S2公司S3公司S4公司80%90%P公司30%70%60%企业集团图342P公司S公司80%企业集团图341如图341所所示，假定PP公司能够控控制S公司，PP公司是S公公司的母公司司。如图342所所示，假定PP公司能够同
6、同时控制S11公司、S22公司、S33公司和S44公司，P公公司为S1公公司、S2公公司、S3公公司和S4公公司的母公司司。二是母公司可以以是企业，如如公司法所所规范的股份份有限公司、有有限责任公司司等；也可以是是主体，如非非企业形式的的、但形成会会计主体的其其他组织，如如基金等。2.子公司子公司是指被母母公司控制的的企业。从子子公司的定义义可以看出，子子公司也要求求同时具备两两个条件：一是作为子公司司必须被母公公司控制，并并且只能由一一个母公司控控制，不可能能也不允许被被两个或多个个母公司同时时控制。被两两个或多个公公司共同控制制的被投资单单位是合营企企业，而不是是子公司。如图34一1所所示
7、；假定PP公司能够控控制S公司，SS公司是P公公司的子公司司。如图344一2所示，假假定P公司能能够同时控制制Sl公司、SS2公司、SS3公司和SS4公司，SSl公司、SS2公司、SS3公司和SS4公司均为为P公司的子子公司。二是子公司可以以是企业，如如公司法所所规范的股份份有限公司、有有限责任公司司，等；也可以是是主体，如非非企业形式的的、但形成会会计主体的其其他组织，如如基金以及信信托项目等特特殊目的主体体等。（三）控制标准准的具体应用用在具体应用控制制标准确定合合并财务报表表的合并范围围时，更应当当着重强调实实质重于形式式的要求，综综合考虑所有有相关因素进进行职业判断断，如被控制制单位各
8、个投投资者的持股股情况、投资资者之间的相相互关系、公公司治理结构构、潜在表决决权、日常经经营管理特点点等因素。1.母公司拥有有其半数以上上的表决权的的被投资单位位应当纳人合合并财务报表表的合并范围围母公司直接或通通过子公司间间接拥有被投投资单位半数数以上的表决决权，表明母母公司能够控控制被投资单单位，应当将将该被投资单单位认定为子子公司，纳入入合并财务报报表的合并范范围。但是，有有证据表明母母公司不能控控制被投资单单位的除外。表决权是指对被被投资单位经经营计划、投投资方案、年年度财务预算算方案和决算算方案、利润润分配方案和和弥补亏损方方案、内部管管理机构的设设置、聘任或或解聘公司经经理及其报酬
9、酬、公司的基基本管理制度度等事项持有有的表决权，不不包括应由股股东大会（或股东，下同同）会行使的的修改公司章章程、增加或或减少注册资资本、发行公公司债券、公公司合并、分分立、解散或或变更公司形形式等事项持持有的表决权权。表决权比比例通常与其其出资比例或或持股比例是是一致的，但但公司章程另另有规定的除除外。通常情况下，当当母公司拥有有被投资单位位半数以上表表决权时，母母公司就拥有有对该被投资资单位的控制制权，能够主主导该被投资资单位的股东东大会，特别别是董事会，并并对其经营政政策和财务政政策实施控制制。子公司处处在母公司的的控制下进行行生产经营活活动，子公司司的生产经营营活动成为事事实上的母公公
10、司生产经营营活动的组成部分，母母公司与子公公司生产经营营活动一体化化。因此，拥有被被投资单位半半数以上表决决权，是母公公司对其拥有有控制权的最最明显标志，应应将其纳入合合并财务报表表的合并范围围。母公司拥有被投投资单位半数数以上表决权权，通常包括括如下三种情情况：（1）母公司直直接拥有被投投资单位半数数以上表决权权。如图34一11所示，假定定P公司直接接拥有S公司司表决权的880%，这种种情况下，SS公司就成为为P公司的子子公司，P公公司编制合并并财务报表时时，必须将SS公司纳入其其合并范围。（2）母公司间间接拥有被投投资单位半数数以上表决权权。间接拥有有半数以上表表决权，是指指母公司通过过子
11、公司而对对子公司的子子公司拥有半半数以上表决决权。如图334一2所示示，假定P公司拥拥有Sl公司司80%的表表决权，而SSl公司又拥拥有S3公司司70%的表表决权。在这这种情况下，PP公司作为母母公司通过其其子公司Sll公司，间接接拥有S3公公司70%的的表决权，从从而S3公司司也是P公司司的子公司，PP公司编制合合并财务报表表时，也应当当将S3公司司纳入其合并并范围。需要要注意的是，PP公司间接拥拥有S3公司司的表决权是是以Sl公司司为P公司的的子公司为前前提的。（3）母公司直直接和间接方方式合计拥有有被投资单位位半数以上表表决权。直接接和间接方式式合计拥有半半数以上表决决权，是指母母公司以
12、直接接方式拥有某某一被投资单单位半数以下下的表决权，同同时又通过其其他方式如通通过子公司拥拥有该被投资资单位一部分分的表决权，两两者合计拥有有该被投资单单位半数以上上的表决权。例例如，如图334一2所示示，假定P公司拥拥有S2公司司90%的表表决权，拥有有S4公司330%的表决决权;S2公公司拥有S44公司60%的表决权。在在这种情况下下，S2公司司为P公司的的子公司，PP公司通过子子公司S2公公司间接拥有有S4公司660%的表决决权，与直接接拥有30%的表决权合合计，P公司司共拥有S44公司90%的表决权，从从而S4公司司属于P公司司的子公司，PP公司编制合合并财务报表表时，也应当当将S4公
13、司司纳入其合并并范围。 拥有被投资资单位半数以以上表决权是是母公司对其其拥有控制权权的最明显的的标志，但是是如果有证据据表明母公司司不能控制被被投资单位的的除外。比如如，如图344一1所示，尽尽管P公司拥拥有S公司880%的表决决权，但是如如果S公司被被有关单位接管，在在这种情况下下，对S公司司的控制权已已经转移至有有关单位，P公司司已经对S公公司没有了控控制权，S公公司不是P公公司的子公司司，P公司也也不是S公司司的母公司，PP公司不应当当将S公司纳纳入其合并财财务报表的合合并范围。2.母公司拥有有其半数以下下的表决权的的被投资单位位纳入合并财财务报表的合合并范围的条条件在母公司拥有被被控制
14、单位半半数以下表决决权的情况下下，如果母公公司通过其他他方式对被投投资单位的财财务和经营政政策能够实施施控制时，这这些被投资单单位也应作为为子公司纳入入其合并范围围。（1）通过与被被投资单位其其他投资者之之间的协议，拥拥有被投资单单位半数以上上表决权。这这种情况是指指母公司与其其他投资者共共同投资某企企业，母公司司与其中的某某些投资者签签订书面协议议，受托管理理和控制该被被投资单位，从从而在被投资资单位的董事事会上拥有该该被投资单位位半数以上表表决权。在这这种情况下，母母公司对这一一被投资单位位的财务和经经营政策拥有有控制权，使使该被投资单单位成为事实实上的子公司司，应当将其其纳入合并财财务报
15、表的合合并范围。（2）根据公司司章程或协议议，有权决定定被投资单位位的财务和经经营政策。这这种情况是指指在被投资单单位的公司章章程等文件中中明确母公司司对其财务和和经营政策能能够实施控制制。企业的财财务和经营政政策直接决定定着企业的生生产经营活动动，决定着企企业的未来发发展。母公司司能够控制企企业财务和经经营政策也就就是相当于能控制制企业生产经经营活动，这样，该被被投资单位也也就成为事实实上的子公司司，从而应当当纳入合并财财务报表的合合并范围。（3）有权任免免被投资单位位的董事会或或类似机构的的多数成员。这这种情况是指指母公司能够够通过任免被被投资单位董董事会的多数数成员控制该该被投资单位位的
16、生产经营营活动，被投投资单位成为为事实上的子子公司，从而而应当纳人入入合并财务报报表的合并范范围。这里的的”多数”是指超过半半数以上（不包括半数数）。需要注意意的是，在这这种情况下，董董事会或类似似机构必须能能够控制被投投资单位，否否则，该条件件不适用。（4）在被投资资单位董事会会或类似机构构占多数表决决权。这种情情况是指母公公司能够控制制董事会或类类似机构的会会议，从而主主导公司董事事会的经营决决策，使该公公司的生产经经营活动在母母公司的控制制下进行，使使被投资单位位成为事实上上的子公司。因因此，也应当当将其纳入母母公司的合并并财务报表的的合并范围。这这里的”多数”是指超过半半数以上（不包括
17、半数数）。在这种情情况下，董事事会或类似机机构必须能够够控制被投资资单位，否则则，该条件不不适用。实际工作中，在在判断母公司司对子公司是是否形成控制制且将其纳入入合并财务报报表的合并范范围时，不能能仅仅根据投投资比例而定定，而应当贯贯彻实质重于于形式的要求求，即使母公公司拥有被投投资单位半数数或以下的表表决权，满足足以上四个条条件之一，视视为母公司能能够控制被投投资单位，应应当将该被投投资单位认定定为子公司，纳纳入合并财务务报表的合并并范围。但是是，如果有证证据表明母公公司不能控制制被投资单位位的除外。3.在确定能否否控制被投资资单位时对潜潜在表决权的的考虑在确定能否控制制被投资单位位时，应当
18、考考虑企业和其其他企业持有有的被投资单单位的当期可可转换的可转转换公司债券券、当期可执执行的认股权权证等潜在表表决权因素。所所称潜在表决决权，是指当当期可转换的的可转换公司司债券、当期期可执行的认认股权证等，不不包括在将来来某一日期或或将来发生某某一事项才能能转换的可转转换公司债券券或才能执行行的认股权证证等，也不包包括诸如行权权价格的设定定使得在任何何情况下都不不可能转换为为实际表决权权的其他债务务工具或权益益工具。企业应当考虑影影响潜在表决决权的所有事事项和情况，包包括潜在表决决权的执行条条款、需要单单独考虑或综综合考虑的其其他合约安排排等。不仅要要考虑本企业业在被投资单单位的潜在表表决权
19、，还要要同时考虑其其他企业或个个人在被投资资单位的潜在在表决权。不不仅要考虑可能会会提高企业在在被投资单位位持股比例的的潜在表决权权，还要考虑虑可能会降低低本企业在被被投资单位持持股比例的潜潜在表决权。但但是，本企业业和其他企业业或个人执行行潜在表决权权的意图和财财务能力对潜潜在表决权的的影响除外。潜在表决权仅作作为判断是否否存在控制的的考虑因素，不不影响当期母母公司股东和和少数股东之之间的分配比比例。4.判断母公司司能否控制特特殊目的主体体应当考虑的的因素母公司在判断能能否控制特殊殊目的主体时时，应当综合合考虑以下四四个因素，如如果母公司控控制了特殊目目的主体，该该特殊目的主主体视同子公公司
20、，应当将将其纳入合并并财务报表的的合并范围。（1）母公司为为了融资、销销售商品或提提供劳务等特特定经营业务务的需要直接接或间接设立立特殊目的主主体。这是指指从经营活动动方面判断母母公司能否控控制特殊目的的主体：一是是设立特殊目目的主体主要要是为了向母母公司提供长长期资本，或或者向母公司司融资以支持持母公司的主主要经营活动动或核心经营营活动。二是是设立特殊目目的主体主要要是为了向母母公司提供与与母公司的主主要经营活动动或核心经营营活动相一致致的商品或劳劳务。如果存存在上述情况况，表明母公公司存在控制制特殊目的主主体的可能性性。但是，仅仅仅由于特殊殊目的主体与与母公司发生生大量交易而而存在经济依依
21、存关系的，比比如供应商与与客户之间的的关系，并不不一定形成控控制。-（2）母公司具具有控制或获获得控制特殊殊目的主体或或其资产的决决策权。这是是从决策方面面判断母公司司能否控制特特殊目的主体体：一是母公公司拥有单方方面终止特殊殊目的主体的的权力；二是是母公司拥有有变更特殊目目的主体章程程的权力；三三是母公司对对变更特殊目目的的主体章章程拥有否决决权。（3）母公司通通过章程、合合同、协议等等具有获取特特殊目的主体体大部分利益益的权力。这这是从经济利利益方面判断断母公司能否否控制特殊目目的的主体：一是以未来来净现金流量量、收益、净净资产或其他他经济利益的的方式，获取取由特殊目的的主体分配的的大部分
22、经济济利益的权力力；二是从特特殊目的主体体的预期剩余余权益分配中中或在清算中中获取大部分分剩余权益的的权力。（4）母公司通通过章程、合合同、协议等等承担了特殊殊目的主体的的大部分风险险。这是从风风险方面判断断母公司能否否控制特殊目目的主体：一一是资本提供供者对特殊目目的主体的净净资产不享有有重大利益；二是资本提提供者不具有有获取特殊目目的主体未来来经济利益的的权力；三是是资本提供者者在实质上没没有承受特殊殊目的主体净净资产或经营营活动的固有有风险；四是是资本提供者者获取的对价价基本上类似似于贷款人通通过贷款或权权益获取的回回报。比如，母母公司通过特特殊目的主体体直接或间接接对向特殊目目的主体提
23、供供大部分资本本的其他投资资者保证一定定的回报率或或信用保护。这这种保证使母母公司保留了了特殊目的主主体剩余权益益风险或所有有权风险，而而其他投资者者实质上只是是贷款人，因因为其他投资资者获得的收收益或遭受的的损失是有限限制的。（四）所有子公公司都应纳入入母公司的合合并财务报表表的合并范围围母公司应当将其其全部子公司司纳入合并财财务报表的合合并范围。即即，只要是由由母公司控制制的子公司，不不论子公司的的规模大小、子子公司向母公公司转移资金金能力是否受受到严格限制制，也不论子子公司的业务务性质与母公公司或企业集集团内其他子子公司是否有有显著差别，都都应当纳入合合并财务报表表的合并范围围。受所在国
24、外汇管管制及其他管管制，资金调调度受到限制制的境外子公公司，在这种种情况下，如如果该被投资资单位的财务务和经营政策策仍然由本公公司决定，资资金调度受到到限制并不妨妨碍本公司对对其实施控制制，应将其纳纳入合并财务务报表的合并并范围。下列被投资单位位不是母公司司的子公司，不不应当纳入母母公司的合并并财务报表的的合并范围：1.已宣告被清清理整顿的原原子公司已宣告被清理整整顿的原子公公司，是指在在当期宣告被被清理整顿的的被投资单位位，该被投资资单位在上期期是母公司的子公公司。在这种种情况下，根根据20055年修订的公公司法第一一百八十四条条的规定，被被投资单位实实际上在当期期已经由股东东、董事或股股东
25、大会指定定的人员组成成的清算组或或人民法院指指定的有关人人员组成的清清算组对该被被投资单位进进行日常管理理，在清算期期间，被投资资单位不得开开展与清算无无关的经营活活动，因此，母公司不能再控制该被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为母公司的子公司。2.已宣告破产产的原子公司司已宣告破产的原原子公司，是是指在当期宣宣告破产的被被投资单位，该该被投资单位位在上期是本本公司的子公公司。在这种种情况下，根根据企业破破产法的规规定，被投资资单位的日常常管理已转交交到由人民法法院指定的管管理人，本公公司不能控制制该被投资单单位，不能将将该被投资单单位认定为本本母公司的子公公司。3.母公司不能能控制的其他
26、他被投资单位位母公司不能控制制的其他被投投资单位，是是指母公司不不能控制的除除上述情形以以外的其他被被投资单位，如如联营企业、合合营企业等。需要注意的是，按照合并财务报表准则的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关公司章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。二、合并财务报报表的编制程程序合并财务报表编编制有其特定定的程序，主主要包括如下下几个方面：（一）统一会计计政策和会计计期间 在编制合并并财务报表前前，母公司应应当统一子公公司所采用的的会计政策，使使子公
27、司所采采用的会计政政策与母公司司一致。子公司所采用的会计计政策与母公公司不一致的的，应当按照照母公司的会会计政策对子子公司财务报报表进行必要要的调整；或或者要求子公公司按照母公公司的会计政政策另行编报报财务报表。同同时，母公司司应当统一子子公司的会计计期间，使子子公司的会计计期间与母公公司保持一致致。子公司的的会计期间与与母公司不一一致的，应当当按照母公司司的会计期间间对子公司财财务报表进行行调整；或者者要求子公司司按照母公司司的会计期间间另行编报财财务报表。需要注意的是，中中国境内企业业设在境外的的子公司在境境外发生的交交易或事项，境境内不存在且且受法律法规规等限制或交交易不常见，企企业会计
28、准则则未作出规范范的，可以将将境外子公司司已经进行的的会计处理结结果，在符合合基本准则的的原则下，按按照国际财务务报告准则进进行调整后，并并入境内母公公司合并财务务报表的相关关项目。（二）编制合并并工作底稿合并工作底稿的的作用是为合合并财务报表表的编制提供供基础。在合合并工作底稿稿中，对母公公司和子公司司的个别财务务报表各项目目的金额进行行汇总和抵销销处理，最终终计算得出合合并财务报表表各项目的合合并金额。（三）编制调整整分录和抵销销分录在合并工作底稿稿中编制调整整分录和抵销销分录，将内内部交易对合合并财务报表表有关项目的的影响进行抵抵销处理。编编制抵销分录录，进行抵销销处理是合并并财务报表编
29、编制的关键和和主要内容，其其目的在于将将个别财务报报表各项目的的加总金额中中重复的因素素予以抵销。在合并工作底稿稿中编制的调调整分录和抵抵销分录，借借记或贷记的的均为财务报报表项目（即资产负债债表项目、利利润表项目、现现金流量表项项目和所有者者权益变动表表项目），而不是具具体的会计科科目。比如，在在涉及调整或或抵销固定资资产折旧、固固定资产减值值准备等均通通过资产负债债表中的“固定资产”项目，而不不是“累计折旧”、“固定资产减减值准备”等科目来进进行调整和抵抵销。（四）计算算合并财务报报表各项目的的合并金额在母公司和和子公司个别别财务报表各各项目加总金金额的基础上上，分别计算算出合并财务务报表
30、中各资资产项目、负负债项目、所所有者权益项项目、收入项项目和费用项项目等的合并并金额。其计计算方法如下下：1.资产类类各项目，其其合并金额根根据该项目加加总金额，加加上该项目抵抵销分录有关关的借方发生生额，减去该该项目抵销分分录有关的贷贷方发生额计计算确定。2.负债类类各项目和所所有者权益类类项目，其合合并金额根据据该项目加总总金额，减去去该项目抵销销分录有关的的借方发生额额，加上该项项目抵销分录录有关的贷方方发生额计算算确定。3.有关收收入类各项目目和有关所有有者权益变动动各项目，其其合并金额根根据该项目加加总金额，减减去该项目抵抵销分录的借借方发生额，加加上该项目抵抵销分录的贷贷方发生额计
31、计算确定。4.有关费用类类项目，其合合并金额根据据该项目加总总金额，加上上该项目抵销销分录的借方方发生额，减减去该项目抵抵销分录的贷贷方发生额计计算确定。（五）填列合并并财务报表根据合并工作作底稿中计算算出的资产、负负债、所有者者权益、收入入、费用类以以及现金流量量表中各项目目的合并金额额，填列生成成正式的合并并财务报表。第二节 合并并资产负债表表合并资产负债表表是反映企业业集团在某一一特定日期财财务状况的财财务报表，由由合并资产、负负债和所有者者权益各项目目组成。一、对子公司的的个别财务报报表进行调整整在编制合并财务务报表时，首首先应对各子子公司进行分分类，分为同同一控制下企企业合并中取取得
32、的子公司司和非同一控控制下企业合合并中取得的的子公司两类类。（一）属于同一一控制下企业业合并中取得得的子公司对于属于同一控控制下企业合合并中取得的的子公司的个个别财务报表表，如果不存存在与母公司司会计政策和和会计期间不不一致的情况况，则不需要要对该子公司司的个别财务务报表进行调调整，即不需需要将该子公公司的个别财财务报表调整整为公允价值值反映的财务务报表，只需需要抵销内部部交易对合并并财务报表的的影响即可。（二）属于非同同一控制下企企业合并中取取得的子公司司对于属于非同一一控制下企业业合并中取得得的子公司，除除了存在与母母公司会计政政策和会计期期间不一致的的情况，需要要对该子公司司的个别财务务
33、报表进行调调整外，还应应当根据母公公司为该子公公司设置的备备查簿的记录录，以记录的的该子公司的的各项可辨认认资产、负债债及或有负债债等在购买日日的公允价值值为基础，通通过编制调整整分录，对该该子公司的个个别财务报表表进行调整，以以使子公司的的个别财务报报表反映为在在购买日公允允价值基础上上确定的可辨辨认资产、负负债及或有负负债在本期资资产负债表日日的金额。有关对属于非同同一控制下企企业合并中取取得的子公司司的可辨认资资产、负债及及或有负债的的金额的调整整，请参见第第二十一章”企业合并”的相关内容容。二、按权益法调调整对子公司司的长期股权权投资合并报表准则规规定，合并财财务报表应当当以母公司和和
34、其子公司的的财务报表为为基础，根据据其他有关资资料，按照权权益法调整对对子公司的长长期股权投资资后，由母公公司编制。在合并工作底稿稿中，将对子公司的的长期股权投投资调整为权权益法时，应应按照企业业会计准则第第2号长期股权权投资所规规定的权益法法进行调整。在确认应享有子公司净损益的份额时，对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认；对于属于同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，可以直接以该子公司的净利润进行确认，但是该子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致的，仍需要对净
35、利润进行调整。如果存在未实现内部交易损益，在采用权益法进行调整时还应对该为实现的内部交易损益进行调整。在合并工作底稿稿中编制的调调整分录为：对于当期该该子公司实现现净利润，按按母公司应享享有的份额，借借记“长期股权投投资”项目，贷记记“投资收益”项目；对于于当期该子公公司发生的净净亏损，按母母公司应分担担的份额，借借记“投资收益”项目，贷记记“长期股权投投资”、“长期应收款款”等项目。对对于当期收到到的净利润或或现金股利，借借记“投资收益”项目，贷记记“长期股权投投资”等项目。对于子公司除净净损益以外所所有者权益的的其他变动，按按母公司应享享有的份额，借借记“长期股权投投资”项目，贷记记“资本
36、公积”项目。合并报表准则也也允许企业直直接在对子公公司的长期股股权投资采用用成本法核算算的基础上编编制合并财务务报表，但是是所生成的合合并财务报表表应当符合合合并财务报表准则则的相关规定定。 【例344一1】如图图341所所示，假设PP公司能够控控制S公司，SS公司为股份份有限公司。2207年112月31日日，P公司个个别资产负债债表中对S公公司的长期股股权投资的金金额为3 000万元元在本章，为方便理解合并财务报表的编制，统一以“万元”为单位。在实务中，合并财务报表应当以“元”为单位列报。，拥有S公公司80%的的股份（假定定未发生减值值）。P公司司在个别资产产负债表中采采用成本法核核算该项长
37、期期股权投资。20X7年1月月1日，P公公司用银行存存款3 000万元元购得S公司司80%的股股份（假定PP公司与S公公司的企业合合并属于非同一控制下下的企业合并并，也属于应应税合并）。PP公司在20X7年年1月1日建建立的备查簿簿（参见表3341）中记录了S公司在购买买日（207年1月11日）可辨认资产产、负债及或或有负债的公公允价值的信息。20X7年1月月1日，S公公司股东权益益总额为3 500万元元，其中股本本为2 000万元元，资本公积积为1 500万万元，盈余公公积为0元，未未分配利润为为0元。20X7年，SS公司实现净净利润1 0000万元，提提取法定公积积金100万万元，向P公公
38、司分派现金金股利为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，本章特假设S公司20X7年即进行了现金股利分配。4800万元，向其其他股东分派派现金股利1120万元，未未分配利润为为300万元元。S公司因因持有的可供供出售的金融融资产的公允允价值变动计计入当期资本本公积的金额额为10075万元。207年122月31日，SS公司股东权权益总额为4400039975万元，其其中股本为22000万元元，资本公积积为160001575万元元，盈余公积积为100万万元，未分配配利润为3000万元。P公司与S公司司20X7年年12月311日个别资产产负债表分别别见表34一一2和表344一3。假定S公司的会会计政策
39、和会会计期间与PP公司一致。P公司和SS公司使用的的所得税税率率均为25%；除S公司司可供出售金金融资产存在在暂时性差异异外，P公司司的资产和负负债、S公司司的其他资产产和负债均不不存在暂时性性差异，在合合并财务报表表层面出现暂暂时性差异均均符合递延所所得税资产或或递延所得税税负债的确认认条件。企业会计准准则第2号长期股权权投资规定定，投资企业业在确认应享享有被投资单单位净损益的的份额时，应应当以取得投投资时被投资资单位各项可可辨认资产等等的公允价值值为基础，对对被投资单位位的净利润进进行调整后确确认。在本例例中，P公司司在编制200X7年合并并财务报表时时，应当首先先根据P公司司的备查簿中中
40、记录的S公公司可辨认资资产、负债在在购买日（2207年11月1日）的的公允价值的的资料（见表表34一1），调调整S公司的的净利润。按按照P公司备备查簿中的记记录，在购买买日，S公司司可辨认资产产、负债及或或有负债的公公允价值与账账面价值存在在差异仅有一一项，即A办办公楼，公允允价值高于账账面价值的差差额为1000万元（7000万元6600万元），按按年限平均法法每年应补计计提的折旧额额为5万元（1100万元20年）。假假定A办公楼楼用于S公司司的总部管理理。在合并工工作底稿（见见表34一44）中应作的的调整分录如如下：（1）借：管理费用 5 贷：固固定资产累计折旧 5注：关于企业业重组业务企企
41、业所得税处处理若干问题题的通知（财财税2000959号号）规定，企企业股权收购购时，收购方方取得的股权权（即对子公公司的长期股股权投资）的的计税基础应应以公允价值值为基础确定定，即意味着着对子公司的的长期股权投投资实际上代代表了子公司司的各项资产产、负债，也也即意味着子子公司的各项项资产、负债债在合并财务务报表层面在在税收上实际际是按公允价价值确定计税税基础的，与与会计上相同同，不存在暂暂时性差异，因因此，母公司司在合并财务务报表层面不不需要对子公公司该项固定定资产及其折折旧确定递延延所得税影响响或所得税影影响。据此，以S公司司207年年1月1日各各项可辨认资资产、负债等的公公允价值为基基础，
42、抵消未未实现内部销销售损益（参参见【例3445】、【例例346】和【例例347】后，重新新确定的S公公司2077年净利润为为。：1000-(11000-8800)-(300-2270)+110+(1330-1200)-1-55=1000-2200-300+10+110-1-55=784（万元元）在本例中，2007年122月31日，PP公司对S公公司的长期股股权投资的账账面余额为33000万元元（假定未发发生减值）。根根据合并财务务报表准则的的规定，在合合并工作底稿稿中将对S公公司的长期股股权投资由成成本法调整为为权益法。有有关调整分录录如下：（2）借：长长期股权投资资S公司司 627.22 贷
43、：投资收收益S公公司 627.22 确认P公司司在2077年S公司实实现净利润7784万元中中所享有的份份额627.5万元（784480%）。（3）借：投投资收益S公司 4880贷：长长期股权投资资S公司司 480 确认P公司司收到S公司司207年年分派的现金金股利，同时时抵销原按成成本法确认的的投资收益4480万元。（4）借：长期期股权投资S公司 60 贷：资本公积其他资本本公积SS公司 60确认P公司在2207年SS公司除净损损益以外所有有者权益的其其他变动中所所享有的份额额60万元（资资本公积的增增加额75万元880%）。三、编制合并资资产负债表时时应进行抵销销处理的项目目合并资产负债表
44、表是以母公司司和子公司的的个别资产负负债表为基础础编制的。个个别资产负债债表则是以单单个企业为会会计主体进行行会计核算的的结果，它从从母公司本身身或从子公司司本身的角度度对自身的财财务状况进行行反映。这样样，对于内部部交易，从发发生内部交易易的企业来看看，发生交易易的各方都在在其个别资产产负债表中进进行了反映。例例如，企业集集团母公司与与子公司之间间发生的赊购购赊销业务，对对于赊销企业业来说，一方方面确认营业业收入、结转转营业成本、计计算营业利润润，并在其个个别资产负债债表中反映为为应收账款；而对于赊购购企业来说，在在内部购入的的存货未实现现对外销售的的情况下，则则在其个别资资产负债表中中反映
45、为存货货和应付账款款。在这种情情况下，作为为反映企业集集团整体财务务状况的合并并资产负债表表，必须将上上述内部交易易重复计算的的因素予以扣扣除，对这些些重复的因素素进行抵销处处理。这些需需要扣除的重重复因素，就就是合并财务务报表编制时时需要进行抵抵销处理的项项目。编制合并资产负负债表时需要要进行抵销处处理的，主要要有如下项目目：（一）长期股权权投资与子公公司所有者权权益的抵销处处理母公司对子公司司进行的长期期股权投资，一一方面反映为为长期股权投投资以外的其其他资产的减减少，另一方方面反映为长长期股权投资资的增加，在在母公司个别别资产负债表表中作为资产产类项目中的的长期股权投投资列示。子子公司接
46、受这这一投资时，一一方面增加资资产，另一方方面作为实收收资本（或股本，下下同）等处理，在其其个别资产负负债表中一方方面反映为实实收资本等的的增加，另一一方面反映为为相对应的资资产的增加。从从企业集团整整体来看，母母公司对子公公司进行的长长期股权投资资实际上相当当于母公司将将资本拨付下下属核算单位位，并不引起起整个企业集集团的资产、负负债和所有者者权益的增减减变动。因此此，编制合并并财务报表时时，应当在母母公司与子公公司财务报表表数据简单相相加的基础上上，将母公司司对子公司长长期股权投资资项目与子公公司所有者权权益项目予以以抵销。子公司所有者权权益中不属于于母公司的份份额，即子公公司所有者权权益中抵销母母公司所享有有的份额后的的余额，在合合并财务报表表中作为“少数股东权权益”处理。在合合并资产负债债表中，“少数股东权权益”项目应当在在”所有者权益益”项目下单独独列示。【例34一2】沿沿用【例3441】，经经过上述调整整，P公司对对S公司长期期股权投资经经调整后的220X7年112月31日日金额为32207.2万万元（投资成成本30000万元权益益法调整增加加的长期股权权投资2077.2万元），S公司经调调整的20XX7年12月月31日股东东权益总额为为3859万万元