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1、2002年上市市公司审计报报告非标准意意见分析报告告截止2003年年7月31日日，沪深两市市共有12443家上市公公司公布了22002年年年报，被出具具标准审计报报告的有10077家，占占全部审计报报告的86.64%，被被出具非标准准审计报告的的有166家家，占全部审审计报告133.36%.在非标准审审计报告中，带带强调事项段段的无保留意意见的审计报报告为1022份，占全部部审计报告的的8.21%，占非标准准审计报告的的61.455%；保留意意见的审计报报告为46份份，占全部审审计报告的33.70%，占占非标准审计计报告的277.71%；无法表示意意见的审计报报告为18份份，占全部审审计报告的
2、11.45%，占占非标准审计计报告的100.84%.从非标准审计报报告占全部审审计报告的比比例看，最近近三年呈逐年年递减的趋势势，20000年为14.48%，22001年为为13.388%，20002年为133.36%，表表明上市公司司审计整体质质量逐步向良良性发展，上上市公司更加加重视注册会会计师提出的的调整或披露露建议。从非标准审计报报告与上市公公司质量的关关联度看，非非标准审计报报告在较大程程度上向会计计报表使用人人传递了上市市公司存在的的风险，如沪沪市67家被被出具非标准准审计报告的的公司中，有有43家出现现亏损，比例例达64.117%.从22002年非非标准审计报报告的质量看看，绝大
3、多数数审计报告符符合独立审计计准则的要求求，但仍有不不尽人意之处处，主要表现现为：带强调调事项段的无无保留意见的的审计报告比比较混乱，以以强调事项代代替发表意见见的现象比较较突出；一些些保留意见的的审计报告将将会计报表存存在的错报混混淆为审计范范围受到限制制；个别无法法表示意见的的审计报告则则与否定意见见的审计报告告相混淆，上上市公司违反反企业会计准准则和制度的的事项，没有有被清楚地揭揭示出来。下面，我们针对对非标准审计计报告涉及的的事项和存在在的问题进行行分析，并提提出如何确定定恰当的审计计报告类型。由由于一份非标标准审计报告告可能涉及多多个事项，为为分析方便，我我们对所有重重要事项进行行了
4、归类，并并假定当上市市公司存在其其中某一重要要事项时注册册会计师如何何考虑出具审审计报告。一、持续经营（一）非标准审审计报告涉及及的持续经营营带强调事项段的的无保留意见见的审计报告告涉及影响持持续经营能力力的事项或情情况主要有：（1）对外外担保金额巨巨大，超过净净资产，其中中有些担保已已经逾期，面面临着巨额诉诉讼；（2）存存在大量到期期债务和对外外担保产生的的连带责任，面面临中小股东东的民事诉讼讼，主要经营营性资产处于于被抵押、诉诉讼保全或强强制执行中，难难以获得正常常的商业信用用，缺乏流动动资金解决债债务问题；（33）长短期借借款金额巨大大且已经逾期期，拥有的土土地、房屋、设设备等已作抵抵押
5、；（4）虽虽然从银行取取得巨额贷款款，但公司仍仍然存在着经经营风险；（55）各项财务务指标全面恶恶化，缺乏外外部财务支持持，面临各种种诉讼风险；（6）主营营业务处于转转型阶段，产产业结构调整整未完成，出出现重大经营营性亏损；（77）将主营业业务置换出去去，而从事房房地产开发所所取得的土地地尚处在拆迁迁阶段，具有有较长的开发发周期，完成成置换后的主主营业务收入入具有重大不不确定性；（88）主营业务务仍在正常进进行，但主营营业务利润主主要由应收款款项转回所致致，具有获利利能力的资产产极少，净资资产和未分配配利润为负数数；（9）主主营业务萎缩缩，本年度出出现重大亏损损，如不能在在短期内有效效消除，将
6、直直接影响公司司的持续经营营；（10）营营运资金较上上年增加，股股东承诺注入入新的资产，以以改善公司的的持续经营能能力；（111）充分披露露了公司及集集团能否获得得最终控股公公司及金融机机构的财务支支持，如果不不能获得财务务支持，公司司及集团的持持续经营将受受到影响，某某些资产的变变现价值大大大低于资产负负债表中所列列的数额，而而非流动资产产及负债则会会重新归类为为流动资产及及负债，并可可能导致公司司及集团产生生额外的负债债；（12）合合并净利润为为负数，每股股净资产低于于每股股票面面值，如果不不能进行有效效的资产重组组，将直接影影响公司的经经营活动；（113）处于全全面停产状态态；（14）由
7、由于对方违约约，公司向法法院起诉对方方承担损失，虽虽后来达成和和解协议，但但工程项目不不能按时完工工，20022年度仍处于于停产状态，对对公司生产经经营产生重大大影响；（115）存在逾逾期借款、或或有事项、承承诺事项，如如果银行强制制还款，以及及发生或有负负债或承诺事事项，将对公公司经营产生生不利影响。（116）注册会会计师提请关关注上市公司司会计报表的的编制基础。保留意见的审计计报告涉及影影响持续经营营能力的事项项或情况主要要有：（1）出出现巨额亏损损，经营活动动产生的现金金流量净额为为负数，主要要资产被抵押押；（2）出出售了绝大部部分与主营业业务相关的资资产，导致主主营业务收入入大幅度萎缩
8、缩，并出现较较大亏损，能能否持续经营营取决以后的的资产重组；（3）短期期债务偿还压压力较大，且且有大量担保保诉讼，如在在短期内无法法消除，将直直接影响持续续经营；（44）主营业务务极度萎缩，正正常经营所需需的资金极度度匮乏，且陷陷于标的金额额巨大的对外外担保诉讼和和债务诉讼之之中，拥有的的长期股权投投资、房屋、土土地使用权均均已被抵押；（5）控股股股东占用资资金金额巨大大，如不及时时偿还，将对对持续经营产产生影响。无法表示意见的的审计报告涉涉及影响续经经营能力的事事项或情况主主要有：（11）连年亏损损，净资产为为负数，存在在大额的逾期期借款和对外外担保，涉及及多起诉讼案案件且金额较较大，主要资
9、资产已抵押或或被查封，个个别子公司歇歇业；（2）出出现巨额经营营亏损，流动动负债超过流流动资产，经经营活动已陷陷于停顿状态态，已无力偿偿还到期的债债务，且未有有债务重组计计划；（3）为为控股股东及及其他关联公公司和第三方方提供巨额担担保且大部分分逾期，银行行长短期借款款逾期，本年年度亏损数额额巨大，净资资产为巨额负负数；（4）严严重资不抵债债且亏损巨大大，难以偿还还到期债务本本息，控股股股东欠款数额额较大且无进进一步还款计计划，存在数数额巨大的诉诉讼及担保事事项，拥有的的长期股权投投资及大部分分固定资产被被抵押；（55）所有者权权益为负数，已已严重资不抵抵债，现金流流量严重不足足，无力偿还还到
10、期债务，存存在大量诉讼讼，大部分业业务已停止经经营或不能产产生现金流量量；（6）控控股股东及其其他关联方占占用上市公司司及其子公司司的巨额资金金，导致资金金枯竭无法正正常经营，由由于对外提供供担保，银行行已向法院提提起诉讼。（二）审计报告告存在的问题题从审计报告类型型看，大多数数注册会计师师在无保留意意见段之后增增加强调事项项段提及持续续经营，也有有一些注册会会计师以保留留意见提及持持续经营，少少部分注册会会计师以无法法表示意见提提及持续经营营。根据我们们掌握的信息息，许多上市市公司表现出出的影响其持持续经营能力力的事项或情情况并不存在在显著差异，在在会计报表中中对持续经营营问题的披露露也不存
11、在显显著差异，但但注册会计师师出具的审计计报告类型却却差异很大。例例如，一些上上市公司严重重资不抵债，无无力偿还到期期债务，存在在大量诉讼，大大部分业务已已停止经营或或不能产生现现金流量，且且没有切实可可行的改善措措施，有的注注册会计师出出具了带强调调事项段的无无保留意见的的审计报告，有有的注册会计计师出具了保保留意见的审审计报告，有有的注册会计计师出具了无无法表示意见见的审计报告告。如果类似似的事项在不不同的注册会会计师得到不不同的审计报报告类型，在在同一会计师师事务所不同同的注册会计计师得到不同同的审计报告告类型，甚至至在同一注册册会计师得到到不同的审计计报告类型，或或上市公司在在不同的会
12、计计期间持续经经营问题并未未发生实质性性变化，注册册会计师却出出具了不同类类型的审计报报告，就会误误导会计报表表使用人的判判断和决策。此此外，有的注注册会计师在在强调事项段段简单提及上上市公司的会会计报表编制制基础，但又又不直接触及及持续经营问问题，通过查查阅会计报表表才搞清楚是是对持续经营营的重大不确确定性进行强强调。有的注注册会计师在在调事项段中中使用附加条条件的措辞，没没有对持续经经营假设的合合理性作出实实质性的判断断。例如，“除非能够获获取财务支持持，否则公司司的持续能力力存在重大不不确定性”，这种假设设对会计报表表使用人没有有任何用处。尽管修订前的独独立审计具体体准则第177号持续经
13、营营存在着一一些缺陷，但但无论用修订订前或修订后后的持续经营营准则衡量，有有相当一部分分带强调事项项段的审计报报告是不符合合要求的。修修订前的持续续经营准则第第十七条规定定：“如果被审计计单位存在对对其持续经营营能力产生重重大影响的情情况，且管理理当局没有相相应改善措施施，或虽有改改善措施，但但疑虑仍然不不能消除，注注册会计师应应当提请被审审计单位在会会计报表中披披露以下事项项：1.在可可预见的将来来影响持续经经营能力的主主要情形；22.持续经营营能力存在重重大不确定性性，可能无法法在正常的经经营过程中变变现资产、清清偿债务；33.未对资产产、负债的数数额和分类作作出在无法持持续经营情况况下所
14、必需的的调整。如果果被审计单位位已在会计报报表中进行充充分披露，注注册会计师应应当在审计报报告的意见段段后增列说明明段，对持续续经营假设不不再合理的疑疑虑予以说明明。如果被审审计单位未在在会计报表中中进行充分披披露，注册会会计师应当发发表保留意见见或否定意见见。”根据第十七七条的规定，如如果注册会计计师针对持续续经营问题增增加强调事项项段，上市公公司一定在会会计报表中充充分披露了上上述所要求披披露的事项。但但遗憾的是，通通过查阅相关关上市公司的的会计报表，一一些上市公司司并未充分披披露或根本没没有披露持续续经营问题，注注册会计师还还照样出具了了带强调事项项段的无保留留意见的审计计报告。（三）如
15、何恰当当确定审计报报告类型持续经营假设，是是指企业在编编制会计报表表时，假定其其经营活动在在可预见的将将来会继续下下去，不拟也也不必终止经经营或破产清清算，可以在在正常的经营营过程中变现现资产、清偿偿债务，而所所称可预见的的将来，通常常是指资产负负债表日后十十二个月。企企业如果已决决定进行清算算或停止营业业，或者已确确定在下一个个会计期间将将被迫进行清清算或停止营营业，则不应应再以持续经经营为基础编编制会计报表表。持续经营营假设对会计计报表的影响响主要体现在在资产、负债债账面价值的的确认和计量量上：如果企企业按照持续续经营假设编编制会计报表表是合理的，那那么企业在持持续经营基础础上对资产、负负
16、债进行会计计处理也是恰恰当的；如果果企业按照持持续经营假设设编制会计报报表是不合理理的，那么通通常意味着企企业无法在正正常的经营过过程中变现资资产、清偿债债务，相应地地，企业在持持续经营基础础上对资产、负负债进行的会会计处理也就就不恰当了。基于上述分析，注注册会计师应应当根据已发发现的可能导导致对上市公公司持续经营营能力产生重重大疑虑的事事项或情况，考考虑其对上市市公司持续经经营能力以及及持续经营假假设合理性的的影响，并据据以确定对审审计报告的影影响。如果认为上市公公司编制会计计报表所依据据的持续经营营假设是合理理的，但存在在可能导致对对其持续经营营能力产生重重大疑虑的事事项或情况，注注册会计
17、师应应当提请管理理当局在会计计报表中适当当披露：（11）导致对上上市公司持续续经营能力产产生重大疑虑虑的主要事项项或情况以及及管理当局拟拟采取的改善善措施；（22）上市公司司持续经营能能力存在重大大不确定性，可可能无法在正正常的经营过过程中变现资资产、清偿债债务。如果上上市公司在会会计报表中进进行了适当披披露，注册会会计师应当出出具无保留意意见的审计报报告，并在意意见段之后增增加强调事项项段，描述导导致对持续经经营能力产生生重大疑虑的的主要事项或或情况以及持持续经营能力力存在重大不不确定性的事事实，但不应应使用附加条条件的措辞。如如果上市公司司未在会计报报表中进行适适当披露，注注册会计师应应当
18、出具保留留意见或否定定意见的审计计报告，并在在意见段之前前的说明段中中描述导致对对持续经营能能力产生重大大疑虑的主要要事项或情况况以及持续经经营能力存在在重大不确定定性的事实，同同时指明上市市公司未在会会计报表中进进行适当披露露。如果认为上市公公司编制会计计报表所依据据的持续经营营假设不再合合理，而上市市公司仍按持持续经营假设设编制会计报报表，注册会会计师应当出出具否定意见见的审计报告告。如果认为为上市公司编编制会计报表表所依据的持持续经营假设设不再合理，而而上市公司已已按其他基础础重新编制了了会计报表，注注册会计师应应当按照独独立审计实务务公告第6号号特殊目的业业务审计报告告的规定办办理。如
19、果上市公司存存在可能导致致对其持续经经营能力产生生重大疑虑的的事项或情况况，但注册会会计师无法确确定上市公司司编制会计报报表所依据的的持续经营假假设是否合理理，应当出具具无法表示意意见的审计报报告。如果决决定出具无法法表示意见的的审计报告，注注册会计师应应当提请管理理当局在会计计报表中适当当披露：（11）导致对上上市公司持续续经营能力产产生重大疑虑虑的主要事项项或情况以及及管理当局拟拟采取的改善善措施；（22）上市公司司持续经营能能力存在重大大不确定性，可可能无法在正正常的经营过过程中变现资资产、清偿债债务。注册会会计师应当在在意见段之前前的说明段中中充分说明无无法表示意见见的理由。二、 重大
20、不确确定事项（一）非标准审审计报告涉及及的重大不确确定事项带强调事项段的的无保留意见见的审计报告告涉及未决诉诉讼、仲裁形形成的或有负负债主要有：（1）上市市公司诉讼事事项仍在审理理中，法院尚尚未判决；（22）因与其他他公司产生股股权转让纠纷纷，法院判决决冻结银行存存款或查封等等值财产，公公司已提出上上诉；（3）上上市公司提起起诉讼，要求求债务人偿还还所欠本金和和利息，后又又与债务人达达成和解协议议；（4）子子公司擅自进进行工商变更更，致使上市市公司失去股股东身份，上上市公司已向向法院提起诉诉讼；（5）法法院查封子公公司的土地使使用权；（66）法院判决决上市公司向向银行清算组组赔偿本金、利利息以
21、及诉讼讼费；（7）子子公司资金被被诈骗案已有有结果，法院院判决有关公公司依法返还还持有的股票票和现金，上上市公司对未未收回的部分分计入20002年度损益益；（8）子子公司未经董董事会批准，擅擅自收购其他他公司的股权权，上市公司司保留起诉的的权利；（99）大股东因因与其客户发发生购销纠纷纷，持有的上上市公司法人人股被法院冻冻结。带强调事项段的的无保留意见见的审计报告告涉及提供担担保形成的或或有负债主要要有：（1）对对外担保数额额巨大；（22）被担保人人逾期未归还还到期债务，上上市公司被法法院强制还款款；（3）因因上年度对外外担保估计损损失不足而补补提预计负债债；（4）由由于被担保人人未履行还款款
22、义务，债权权人向法院提提起诉讼；（55）为持有110%股份的的参股公司提提供担保。保留意见的审计计报告涉及未未决诉讼、仲仲裁以及提供供担保形成的的或有负债主主要有：（11）控股子公公司涉及的诉诉讼已获胜，但但尚未执行；（2）控股股公司占用资资金诉讼案尚尚未审结，应应收款项的可可收回性难以以判断；（33）无力偿还还贷款，法院院判决以子公公司的法人股股进行偿还；（4）法院院查封子公司司的资产；（55）因税务纠纠纷造成进口口设备被海关关扣押；（66）无法证实实诉讼事项披披露的完整性性及其对会计计报表的影响响。无法表示意见的的审计报告涉涉及未决诉讼讼、仲裁以及及提供担保形形成的或有负负债主要有：（1）
23、注册册会计师无法法判断为控股股公司及其他他关联公司担担保造成的或或有损失以及及预计负债的的合理性；（22）在二级市市场上购买的的股票和债券券，受中科系系事件影响，被被证券营业部部全部抛售，款款项交存公安安局，上市公公司提起民事事诉讼；（33）对外担保保金额巨大，其其中部分或全全部已逾期；（4）上市市公司的存量量资产已基本本被法院查封封或被用于抵抵押或反担保保。（二）审计报告告存在的问题题不确定事项是指指结果须待未未来才会解决决（resoolve ）的的事项，它包包括或有事项项（conttingenncies），但但范围比或有有事项大，例例如持续经营营能力的不确确定性是最严严重的不确定定事项。审
24、计计报告中涉及及上市公司的的不确定事项项主要是或有有事项中的或或有负债，因因此，注册会会计师根据企企业会计准则则或有事项项审计上市市公司对或有有负债的确认认、计量和披披露成为至关关重要。据我我们的分析，审审计报告存在在的问题表现现为以下三个个方面：一是是许多上市公公司对存在的的或有负债进进行了披露，但但对可能承担担的损失没有有进行确认和和计量，注册册会计师对此此作为强调事事项予以强调调；二是一些些注册会计师师将上市公司司存在的或有有负债等同于于审计范围受受到限制，出出具了保留意意见或无法表表示意见的审审计报告；三三是一些注册册会计师将上上市公司存在在的或有负债债等同于没有有遵守企业会会计准则和
25、相相关会计制度度，出具了保保留意见的审审计报告。从理论上讲，审审计范围受到到限制是指交交易或事项已已经存在，但但由于上市公公司的阻碍或或客观条件的的限制，注册册会计师不能能实施审计程程序，获取充充分、适当的的审计证据。不不确定事项属属于结果不确确定的事项，并并不等于审计计范围受到限限制。因此，不不能遇到不确确定事项，就就简单地出具具保留意见或或无法发表意意见的审计报报告。另外，不不确定事项与与上市公司没没有遵守企业业会计准则和和相关会计制制度也是两码码事。如果上上市公司按照照规定对不确确定事项进行行了适当会计计处理和披露露，就不能出出具保留意见见或否定意见见的审计报告告。（三）如何恰当当确定审
26、计报报告类型任何不确定事项项都表现为两两个方面：一一是事项已经经存在，二是是结果尚未发发生。例如，某某单位向法院院提起诉讼，要要求上市公司司承担侵犯专专利权造成的的损失，法院院尚未进行审审理。上市公公司被起诉承承担侵犯专利利权造成的损损失是已经存存在的事项，而而上市公司是是否赔偿损失失是结果尚未未发生。根据据不确定事项项结果的发生生概率，可以以将不确定事事项分为两类类：一是很可可能发生的不不确定事项（对对应的概率区区间是大于550%但小于于或等于955%），其结结果对会计报报表的影响是是重要的；二二是可能发生生的不确定事事项（对应的的概率区间是是大于5%但但小于或等于于50），其其结果对会计计
27、报表的影响响是极为重要要的。因此，注注册会计师要要着眼于上市市公司对或有有事项的确认认和计量是否否符合实际情情况，披露是是否充分。如如果上市公司司对不确定事事项进行了适适当会计处理理和充分披露露，注册会计计师应当考虑虑对此予以强强调；如果上上市公司对不不确定事项的的会计处理和和披露不符合合企业会计准准则和相关会会计制度的规规定，注册会会计师应当视视其重要程度度，出具保留留意见或否定定意见的审计计报告。如果上市公司存存在为控股股股东及其他关关联方、任何何非法人单位位或个人提供供担保，对外外担保总额超超过最近一年年会计年度合合并会计报表表净资产的550%，直接接或间接为资资产负债率超超过70%的的
28、被担保对象象提供担保等等行为，都是是属于违反国国家有关法规规的行为，注注册会计师应应当视其重要要程度，出具具保留意见或或否定意见的的审计报告。三、关联方交易易（一）非标准审审计报告涉及及的关联方交交易带强调事项段的的无保留意见见的审计报告告涉及关联方方交易主要包包括以下情形形：（1）向向关联方销售售或向关联方方采购金额巨巨大，占主营营业务收入或或主营业务成成本的比重较较大；（2）将将向控股股东东租赁的经营营场所由租赁赁改为购买；（3）控股股股东以拥有有的土地使用用权评估作价价抵偿所欠上上市公司债务务；（4）向向控股股东购购入原材料系系按照约定的的固定价格结结算，但该结结算价格与上上市公司已披披
29、露的有关关关联交易定价价政策不一致致；（5）控控股股东以上上市公司的名名义向银行贷贷款，如果不不能正确划分分，将对上市市公司财务状状况造成影响响；（6）上上市公司募集集的资金被控控股股东及其其子公司占用用；（7）上上市公司委托托放款实际上上由控股股东东使用；（88）上市公司司与控股股东东的资金往来来没有履行法法定程序；（99）为关联方方代垫费用；（10）控控股股东为上上市公司承担担停产损失；（11）向向控股股东支支付商标使用用费；（122）租赁原控控股股东的土土地和房产，但但上述资产已已被原控股股股东用于贷款款抵押，且部部分资产已被被债权人占用用。无法表示意见的的审计报告涉涉及关联方交交易主要
30、包括括上市公司与与控股股东在在资产占用、购购销、资金往往来等方面存存在关联交易易，但注册会会计师无法判判断其对上市市公司财务状状况和经营成成果的影响。（二）审计报告告存在的问题题从审计报告类型型看，绝大多多数注册会计计师在强调事事项段中提及及关联方交易易，个别注册册会计师以无无法表示意见见提及关联方方交易。根据据我们掌握的的信息，上市市公司大都按按照企业会会计准则关联方关系系及其披露对对关联方交易易进行了披露露，注册会计计师以强调事事项提及关联联方交易，主主要担心上市市公司关联方方交易价格的的公允性和关关联方交易行行为的合法性性（交易行为为是否符合证证券监管部门门的要求），因因此提醒会计计报表
31、使用人人关注，但不不一定达到目目的。例如，注注册会计师强强调上市公司司向关联方销销售或向关联联方采购金额额巨大，占主主营业务收入入或主营业务务成本的比重重较大，只能能说明上市公公司经营的独独立性较差，并并不说明关联联方交易价格格的公允性和和关联交易行行为的合法性性。但如果关关联方交易价价格有失公允允，导致上市市公司财务状状况和经营成成果不真实，注注册会计师就就不能简单地地增加强调事事项段。因此此，有的注册册会计师在强强调事项段中中提及上市公公司关联方交交易的实际结结算价格与其其已披露的定定价政策不一一致，这显然然是不合适的的。再如，控控股股东以上上市公司的名名义贷款，上上市公司为控控股股东代垫
32、垫费用，或控控股股东为上上市公司承担担停产损失，混混淆了会计主主体之间的界界限，其结果果不是控股股股东占用上市市公司的资金金，就是上市市公司占用控控股股东的资资金。因此，如如果上市公司司与关联方之之间的交易行行为不合法导导致会计报表表出现重大错错报，注册会会计师不能以以强调事项或或审计范围受受到限制为由由进行处理。（三）如何恰当当确定审计报报告类型注册会计师在确确定关联方交交易对审计报报告的影响时时，应当首先先着眼于关联联方交易价格格的公允性和和披露的充分分性。关于关关联方交易价价格的公允性性，财政部于于2002年年印发的关关联方之间出出售资产等有有关会计处理理问题暂行规规定作出了了明确规定，
33、即即如果没有确确凿证据表明明交易价格是是公允的，对对显失公允的的关联方交易易价格部分，一一律不得确认认为当期利润润，应当作为为资本公积金金。关于关联联方交易披露露的充分性，财财政部于19997年印发发的企业会会计准则关联方关系系及其披露也也作出了明确确规定，即凡凡是在关联方方之间发生转转移资源或义义务的事项，不不论是否收取取价款，都应应视为关联方方交易。上市市公司在披露露关联方交易易时，应当在在会计报表附附注中披露关关联方关系的的性质、交易易类型及其交交易要素，包包括交易的金金额、未结算算项目的金额额或相应的比比例、定价政政策等（包括括没有金额或或只有象征性性金额的交易易）。因此，如如果关联方
34、交交易价格的公公允性或关联联方交易披露露的充分性不不符合企业会会计准则和相相关会计制度度的规定，注注册会计师应应当视重要程程度，出具保保留意见或否否定意见的审审计报告。如果上市公司为为控股股东及及其他关联方方垫支工资、福福利、保险、广广告等期间费费用或相互代代为承担成本本和其他支出出，上市公司司有偿或无偿偿地拆借资金金给控股股东东及其他关联联方使用，通通过银行或非非银行金融机机构向控股股股东及其他关关联方提供委委托贷款，委委托控股股东东及其他关联联方进行投资资活动，为控控股股东及其其他关联方开开具没有真实实交易背景的的商业承兑汇汇票，代控股股股东及其他他关联方偿还还债务等行为为，都是属于于违反
35、国家有有关法规的关关联方交易行行为，注册会会计师应当视视重要程度，出出具保留意见见或否定意见见的审计报告告。此外，注册会计计师也应当关关注上市公司司是否如实披披露关联方关关系，尤其要要关注关联方方关系表面非非关联方化问问题。对于上上市公司与无无正常业务关关系的单位或或个人发生的的重大交易，价价格、利率、租租金及付款条条件异常的交交易，与特定定客户或供应应商发生的大大额交易，实实质与形式不不符的交易，易易货交易，缺缺乏明显商业业理由的交易易，处理方式式异常的交易易都应当考虑虑是否为关联联方交易，或或虽非关联方方交易但交易易的背后是否否还有交易安安排。例如，有有的上市公司司将净资产为为巨额负数的的
36、子公司出售售获利几千万万元，有的将将已提取全额额坏账准备的的应收款项打打包出售全额额收回现金，有有的将存放在在已破产清算算的信托投资资公司的收回回无望的资金金予以出售，竟竟然没有造成成任何损失。上上述种种交易易令人匪夷所所思，因此注注册会计师应应当保持应有有的谨慎。如如果因审计范范围受到限制制，无法判断断显失公允的的对会计报表表具有重大影影响的交易是是否构成关联联交易，注册册会计师应当当视重要程度度，出具保留留意见或无法法表示意见的的审计报告。四、 长期投资资核算方法（一）非标准审审计报告涉及及的长期投资资核算方法带强调事项段的的审计报告涉涉及长期投资资核算方法主主要有：（11）上市公司司占被
37、投资公公司实收资本本总额的499%，称无法法对其生产经经营与管理活活动实施重大大影响，采用用成本法核算算；（2）上上市公司将所所持有75%股权的子公公司予以转让让，对方支付付价款未能到到达总价款的的50%（只只支付了100%），称已已无实质控制制权，本期改改用成本法核核算子公司的的长期投资。保留意见的审计计报告涉及长长期投资核算算方法主要有有：（1）未未将拥有755%股权的子子公司纳入合合并报表范围围；（2）无无法对拟转让让的两家子公公司进行审计计，采用成本本法核算；（33）未能取得得联营公司已已审计的会计计报表，未按按权益法核算算以确认本年年度投资收益益，无法确定定联营公司损损益对上市公公司
38、净资产和和净利润的影影响；（4）签签署合同转让让长期股权投投资，但尚未未办妥过户手手续，也未办办理资金结算算，由于对该该项资产的控控制受限，上上市公司未按按权益法进行行核算，也未未计提减值准准备。保留意见的审计计报告涉及审审计长期投资资时范围受到到限制主要有有：（1）由由于孙公司会会计报表未经经审计，无法法判断对子公公司和上市公公司投资收益益造成的影响响；（2）未未能取得经审审计的联营公公司的会计报报表，无法确确定在权益法法下联营公司司损益对会计计报表的影响响；（3）受受客观条件的的限制，无法法确定孙公司司的财务状况况和经营成果果；（4）无无法证实长期期投资账面余余额以及对近近几年损益的的影响
39、；（55）难以估计计子公司未能能如期开业造造成的潜在损损失；（6）无无法对子公司司2002年年度的期货交交易情况实施施满意的程序序；（7）无无法确定境外外承包工程项项目和子公司司发出商品的的存在性和期期末价值；（88）无法估计计因控股子公公司对未完工工程项目不计计提减值准备备对会计报表表的影响；（99）未在账上上反映控股子子公司，且不不能提供所需需要的资料，无无法认定投资资关系；（110）无法证证实在持续经经营经营情况况下分公司会会计报表对财财务状况和经经营的成果的的影响。无法表示意见的的审计报告涉涉及长期投资资核算方法主主要有：上市市公司直接和和间接拥有某某子公司988%的股权，长长期股权投
40、资资账面余额合合计将近3亿亿元。根据董董事会和股东东大会审议通通过的资产置置换方案，以以该子公司661%的股权权置换另一公公司100%的股权，上上市公司20002年末未未将拟换出股股权的子公司司纳入合并会会计报表，也也未根据其经经营状况计提提相关的长期期投资减值准准备。截止审审计报告日，上上市公司尚未未与交易对方方签署正式资资产置换协议议，换出及换换入公司尚未未办理工商变变更手续。（二）审计报告告存在的问题题上市公司在20002年变更更长期投资核核算方法的现现象非常突出出。从带强调调事项段的无无保留意见的的审计报告看看，一些上市市公司本来在在以前年度对对长期投资采采用权益法进进行核算，但但在2
41、0022年通过转让让股份或采取取其他措施导导致对子公司司失去控制权权或重大影响响，改用成本本法进行核算算。通过查阅阅有关子公司司的会计报表表，发现这些些子公司在22002年出出现较大亏损损，这是上市市公司不愿采采用权益法的的根本原因。有有的上市公司司上年度采用用权益法，本本年度声称因因无法对子公公司生产经营营与管理活动动实施重大影影响，就采用用成本法核算算。还有的上上市公司对单单个股东难以以控制的商业业银行以“重大影响”为由采用权权益法进行核核算。财政部部关于执行行和相关会计计准则有关问问题解答指指出：“企业会计计制度和相相关会计准则则规定，企业业因减少投资资或被投资单单位增资扩股股等原因对被
42、被投资单位不不再具有控制制、共同控制制或重大影响响时，应当中中止采用权益益法，改按成成本法核算。包包括：1.企企业由于减少少投资而对被被投资单位不不再具有控制制、共同控制制或重大影响响。2.被投投资单位已宣宣告破产或依依法律程序进进行清理整顿顿。3.原采采用权益法核核算时被投资资单位的资金金转移能力等等并未受到限限制，但其后后由于各种原原因而使被投投资单位处于于严格的各种种限制性条件件下经营，从从而导致被投投资单位向投投资企业转移移资金的能力力受到限制。在在具体实务中中，企业是否否对被投资单单位具有控制制、共同控制制或能否对被被投资单位施施加重大影响响，应根据公公司章程、合合同或协议约约定、被
43、投资资单位所在国国家有关外汇汇政策等进行行判断。企业业不得随意将将其仍持有股股权并具有重重大影响、但但已发生亏损损的被投资单单位，或将尚尚未满足股权权转让条件（即即满足股权转转让收益确认认条件）仍对对被投资单位位具有重大影影响的股权投投资，中止采采用权益法核核算。”因此，如果果上市公司不不遵守国家的的上述规定，仅仅凭书面说明明或签订合同同随意调整长长期股权投资资核算方法，注注册会计师作作为强调事项项是不合适的的。从保留意见的审审计报告涉及及注册会计师师审计范围受受到限制看，表表现为两种现现象：一是注注册会计师的的审计范围确确实受到限制制，以至无法法判断长期投投资对上市公公司的影响；二是注册会会
44、计师在审计计时已发现长长期投资的核核算方法不符符合企业会计计准则和相关关会计制度的的规定，上市市公司拒绝调调整，注册会会计师以审计计范围受到限限制为由出具具保留意见的的审计报告。具具体情况尚待待进一步查阅阅会计师事务务所的工作底底稿。从无法表示意见见的审计报告告看，上市公公司只是根据据资产置换计计划就改变长长期投资核算算方法，并且且存在应当计计提长期投资资减值准备而而不计提的情情况，这显然然不符合企业业会计准则和和相关会计制制度的规定，注注册会计师出出具无法表示示意见的审计计报告是不适适当的。（三）如何恰当当确定审计报报告类型上市公司对长期期投资进行核核算，应当符符合企业会会计制度的的规定：“
45、通常情况下下，企业对其其他单位的投投资占该单位位有表决权资资本总额200%或20%以上，或虽虽投资不足220%但具有有重大影响的的，应当采用用权益法核算算。企业对其其他单位的投投资占该单位位有表决权资资本总额200%以下，或或对其他单位位的投资虽占占该单位有表表决权资本总总额20%或或20%以上上，但不具有有重大影响，应应当采用成本本法。”上市公司一一经选用长期期投资核算方方法，不应随随意变更，除除非法律或会会计准则等行行政法规、规规章要求，或或这种变更能能够提供有关关企业财务状状况、经营成成果和现金流流量等更为可可靠、更相关关的会计信息息。因此，注册会计计师在判断上上市公司长期期投资核算方方
46、法及其变更更的合理性时时，首先要考考虑是否符合合企业会计准准则和相关会会计制度的规规定，其次要要考虑是否符符合企业的实实际情况；如如果不符合企企业会计准则则和相关会计计制度的规定定，也不符合合企业的实际际情况，注册册会计师应当当出具保留意意见或否定意意见的审计报报告。注册会会计师受到限限制不能对上上市公司拥有有的子公司进进行审计，应应当视重要程程度，出具保保留意见或无无法表示意见见的审计报告告。五、计提资产减减值准备（一）非标准审审计报告涉及及的计提资产产减值准备带强调事项段的的无保留意见见的审计报告告涉及计提资资产减值准备备的情形主要要有：1.强强调坏账准备备：（1）对对计提坏账准准备比例作
47、出出变更；（22）对其他应应收款及应收收关联方的款款项由不计提提坏账准备改改为计提坏账账准备；（33）按一定比比例计提了坏坏账准备；（44）对某一应应收款项补提提坏账准备；（5）无法法核实上市公公司债权余额额，对应收款款项的可收回回性及其坏账账准备存有疑疑虑；（6）上上市公司认为为对某一应收收款项可不计计提坏账准备备；（7）虽虽然按一定比比例强调计提提了坏账准备备，但债务人人可能无法偿偿还。2.强强调长期股权权投资减值准准备：（1）丧丧失对子公司司的控制权，全全额计提减值值准备；（22）子公司停停业，对长期期股权投资的的账面价值减减记为零；（33）上市公司司筹建商业住住房是以其他他公司名义实实
48、施的，产权权证已办到其其他公司的名名下，计提减减值准备。33.强调在建建工程减值准准备：（1）对对在建工程计计提了减值准准备；（2）由由于在建工程程的规划方案案有所调整而而未投入使用用，上市公司司和注册会计计师尚无可靠靠的方法判断断计提减值准准备的情形是是否存在；（33）已建成的的房产和未建建成的房产未未投入使用，计计提减值准备备，对于是否否存在进一步步的减值，由由于存在不确确定因素，尚尚无可靠的方方法予以判断断。此外，还还强调上市公公司对存货计计提了跌价准准备、对固定定资产和无形形资产计提了了减值准备。保留意见的审计计报告涉及的的计提资产减减值准备主要要有：（1）存存货跌价准备备。上市公司司
49、将以前年度度针对货龄较较长计提的存存货跌价准备备予以转回，然然而存货变动动记录显示这这些存货在本本年度并未存存在重大耗用用。（2）计计提长期股权权投资减值准准备。对长期期股权投资减减值准备按未未来10年净净利润的折现现值计算，无无法预测被投投资单位是否否一直持续经经营，并保证证一定生产和和销售规模，且且经营环境无无重大不利变变化。（3）计计提坏账准备备。对应收关关联单位款项项不计提坏账账准备，无法法判断其合理理性。（4）计计提在建工程程减值准备。在在建工程一直直处于停工状状态，目前尚尚无法预期何何时能够交付付使用，其价价值的未来可可实现金额存存在不确定性性。（5）计计提短期投资资跌价准备。无无法采取满意意的审计程序序确认短期投