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1、作业成本法原理与应用模型第一部分 作业成本法的基本原理1 1作业成本本计算作业成本法法最初作作为一种种正确分分配制造造费用、计计算产品品制造成成本的方方法被提提出。其其基本思思想是在在资源和和产品之之间引入入一个中中介作业，基基本原则则是作业业消耗资资源，产产品消耗耗作业；生产导导致作业业的发生生，作业业导致成成本的发发生。 根根据这一一原则，作作业成本本计算按按如下两两个步骤骤进行： 第第一步，确确认作业业、主要要作业、作作业中心心，按同同质作业业设置作作业成本本库；以以资源动动因为基基础将间间接费用用分配到到作业成成本库； 作作业是基基于一定定目的，以以人为主主体，消消耗了一一定资源源的特
2、定定范围内内的工作作，是构构成产品品生产、服服务程序序的组成成部分。实际工作中可能出现的作业类型一般有：起动准备、购货订单、材料采购、物料处理、设备维修、质量控制、生产计划、工程处理、动力消耗、存货移动、装运发货、管理协调等。 作作业引发发资源的的耗用，而而资源动动因是作作业消耗耗资源的的原因或或方式，因因此，间间接费用用应当根根据资源源动因归归集到代代表不同同作业的的作业成成本库中中。 由由于生产产经营的的范围扩扩大、复复杂性提提高，构构成产品品生产、服服务程序序的作业业也大量量增加，为为每项作作业单独独设置成成本库往往往并不不可行。于于是，将将有共同同资源动动因的作作业确认认为同质质作业，
3、将将同质作作业引发发的成本本归集到到同质作作业成本本库中以以合并分分配。按按同质作作业成本本库归集集间接费费用不但但提高了了作业成成本计算算的可操操作性，而而且减少少了工作作量，降降低了信信息成本本。 第第二步，以以作业动动因为基基础将作作业成本本库的成成本分配配到最终终产品。 产产品消耗耗作业，产产品的产产量、生生产批次次及种类类等决定定作业的的耗用量量，作业业动因是是各项作作业被最最终产品品消耗的的方式和和原因。例例如，起起动准备备作业的的作业动动因是起起动准备备次数，质质量检验验作业的的成本动动因是检检验小时时。明确确了作业业动因，就就可以将将归集在在各个作作业成本本库中的的间费用用按各
4、最最终产品品消耗的的作业动动因量的的比例进进行分配配，计算算出产品品的各项项作业成成本，进进而确定定最终产产品的成成本。 成成本计算算程序如如下图所所示：第二步第一步产 品作业成本库间接计入费用作业成本库作业成本库作业成本库作业动因资源动因 综综上所述述，作业业成本法法区别于于传统成成本计算算法的主主要特点点是： 其其一，以以作业为为基本的的成本计计算对象象，并将将其作为为汇总其其他成本本(如：产品成成本、责责任中心心成本)的基石石； 其其二，注注重间接接计入费费用的归归集与分分配，设设置多样样化作业业成本库库，并采采用多样样化成本本动因作作为成本本分配标标准，使使成本归归集明细细化，从从而提
5、高高成本的的可归属属性； 其其三，关关注成本本发生的的前因后后果。 产产品的技技术层次次、项目目种类、复复杂程度度不同，其其耗用的的间接费费用也不不同，但但传统成成本计算算法认为为所有产产品都根根据其产产量均衡衡地消耗耗企业的的所有费费用。因因此，在在传统成成本法下下，产量量高、复复杂程度度低的产产品的成成本往往往高于其其实际发发生成本本；产量量低、复复杂程度度高的产产品的成成本往往往低于其其实际发发生成本本。 作作业成本本计算以以作业为为联系资资源和产产品的中中介，以以多样化化成本动动因为依依据，将将资源追追踪到作作业，将将作业成成本追踪踪到产品品，提供供了适应应现代制制造环境境的相对对准确
6、的的成本信信息。作作业成本本计算以以财务为为导向，从从分类账账中获得得主要成成本(如如，间接接费用)项目，进进而将成成本追踪到作业业成本库库，再将将作业成成本库的的成本分分配到各各产品，侧侧重于对对历史成成本费用用进行分分析，是是成本分分配观的的体现。1 2作业管理理成本分配观观的认识识使成本本计算的的正确性性得以提提高，而而要有效效地控制制成本的的发生并并降低成成本就必必须立足足于过程程分析观观来进一一步认识识成本与与作业的的关系。过过程分析析观以业业务为导导向，从从实物流流动及其其与数量量化、非非财务的的产品与与劳务的的关系的的层面来来分析生生产经营营过程。具具体而言言，首先先要确定定实物
7、的的消耗量量；其次次是确定定生产经经营过程程消耗了了何种资资源。耗耗用资源源就会发发生成本本，一旦旦明确了了消耗形形态，就就可以直直接追踪踪资源耗耗用作业业的全过过程，从从根源上上对成本本进行控控制，支支持生产产经营过过程的持持续改善善。过程程分析观观承认多多层次作作业，既既强调在在一个过过程中作作业的相相对独立立性，又又强调作作业的链链接关系系。在过过程分析析的基础础上，作作业管理理得以实实现。 作作业管理理就是将将企业看看作由顾顾客需求求驱动的的系列作作业组合合而成的的作业集集合体，在在管理中中努力提提高增加加顾客价价值的作作业的效效率，消消除遏制制不增加加顾客价价值的作作业，实实现企业业
8、生产经经营的持持续改善善。不增增加顾客客价值的的作业以以及增加加顾客价价值但无无效率的的作业称称为不增增值作业业， 由不增增值作业业引发的的成本称称为不增增值作业业成本。作作业管理理一般包包括确认认作业、作作业链和和成本动动因分析析、业绩绩评价以以及报告告不增值值作业成成本四个个步骤，主主要采用用如下方方法降低低成本： (1)作作业消除除 作作业消除除就是消消除不增增值的作作业。即即先确定定不增值值的作业业，进而而采取有有效措施施予以消消除。例例如将原原材料从从集中保保管的仓仓库搬运运到生产产部门，将将某部门门生产的的零件搬搬运到下下一个生生产部门门都是不不增值作作业。如如果条件件许可，将将原
9、料供供应商的的交货方方式改变变为直接接送达原原料使用用部门，将将功能性性的工厂厂布局转转变为单单元制造造式布置置，就可可以缩短短运输距距离，削削减甚至至消除不不增值的的作业。 (2)作作业选择择 作作业选择择就是尽尽可能列列举各项项可行的的作业并并从中选选择最佳佳的作业业。不同同的策略略经常产产生不同同的作业业，例如如不同的的产品销销售策略略会产生生不同的的销售作作业，而而作业引引发成本本，因此此不同的的产品销销售策略略，引发发不同的的作业及及成本。在在其他条条件不变变的情况况下，选选择作业业成本最最低的销销售策略略，可以以降低成成本。 (3)作作业减低低 作作业减低低就是改改善必要要作业的的
10、效率或或者改善善在短期期内无法法消除的的不增值值的作业业，例如如减少整整备次数数，就可可以改善善整备作作业及其其成本。世世界著名名机车制制造商HHarddleyyDavvidsson，就就通过作作业减低低方式减减少了775的的机器整整备作业业，从而而降低了了成本。 (4)作作业分享享 作作业分享享就是利利用规模模经济效效应提高高必要作作业的效效率，即即增加成成本动因因的数量量但不增增加作业业成本，这这样可以以减低单单位作业业成本及及分摊于于产品的的成本。例例如新产产品在设设计时如如果考虑虑到充分分利用现现有其他他产品使使用的零零件，就就可以免免除新产产品零件件的设计计作业，从从而降低低新产品品
11、的生产产成本。可以说，发发展至今今，作业业成本法法已成为为以作业业为核心心、成本本分配观观和过程程分析观观二维导导向、作作业成本本计算与与作业管管理相结结合的全全面成本本管理制制度。如如下图所所示：成本分配观观资 源过程分析观 成本动因业绩计量作 业成本目标成本分配观观导向下下所提供供的信息息有助于于分析各各种决策策，过程程分析观观导向下下提供的的信息反反映作业业过程的的动态关关系，为为从根源源上控制制成本、评评价业绩绩、持续续改善生生产经营营创造了了条件。第二部分 作业业成本法法在决策策与成本本控制中中的应用用2 1作业成本本法在决决策中的的应用传统成本性性态分析析以产量量作为区区分固定定成
12、本与与变动成成本的基基础。产产品成本本中直接接费用含含量较高高时，这这种成本本性态分分析可以以比较准准确地反反映成本本变化的的原因。但但在高科科技生产产条件下下，间接接费用含含量较高高时，这这种性态态分析就就掩盖了了间接费费用的可可变性，无无法准确确反映成成本变化化的原因因。作业业成本法法用成本本动因来来解释成成本性态态，基于于成本与与成本动动因的关关系，可可将成本本划分为为短期变变动成本本、长期期变动成本、固定定成本三三类。短短期变动动成本一一般在短短期内随随产品产产量的变变动而变变动，故故仍以产产量为基基础(如如：直接接人工小小时、机机器小时时、原材材料耗用用量等)来归属属这些成成本。长长
13、期变动动成本往往往随作作业(如如：生产产批次、产产品项目目)的变变动而变变动，故故以非产产量基础础(如：检验小小时、定定购次数、整整备次数数)作为为成本动动因宋归归属成本本。作业业成本法法下的成成本性态态分析，拓拓宽了变变动成本本的范围围，更大大部分地地明晰了了投入与与产出间间的联系系，是对对传统成成本性态态分析的的扩展。 成成本性态态分析是是变动成成本法的的前提，本本量利分分析的基基础，同同时也是是相关成成本决策策法的基基石之一一。作业业成本法法扩展了了成本性性态分析析，因而而对变动动成本法法、本量量利分析析以及相相关成本本决策法法产生了了一系列列影响。 11对变变动成本本法的影影响 变变动
14、成本本法以传传统成本本性态分分析将成成本划分分为固定定成本与与变动成成本为前前提，将将与产量量变动无无关的固固定成本本视作期期间成本本，将与与产量成成正比例例变动的的变动成成本作为为产品成成本，其其目的是是适用于于短期决决策的需需要。作作业成本本法下非非产量基基础变动动成本概概念的提提出，使使许多不不随产量量变动的的间接成成本可以以明确地地归属于于各产品品，产品品成本不不仅随产产量变动动，而且且随相关关作业变变动，这这动摇了了变动成成本法的的基础。特特别是适适时制条条件下，单单元式制制造使大大量的制制造费用用(如：折旧、辅辅助生产产)由间间接成本本变为直直接成本本；零库库存意味味着产品品成本和
15、和期间成成本趋于于一致，这这些对变变动成本本法造成成了更大大的冲击击。总之之，在新新的制造造环境下下变动成成本法的的重要性性在日趋趋减弱，约约翰李认为为变化的的原因主主要有两两个：一一是在总总制造成成本中，变变动成本本的比重重越来越越小，特特别是那那些技术术先进的的组织，变变动成本本的比重重低于110；二是把把各项固固定费用用按期间间归集处处理，并并不能为为控制日日益增长长的固定定成本提提供良策策。与此此同时，作作业成本本法的采采用在一一定程度度上避免免了完全全成本法法的缺陷陷，因此此，作业业成本法法有可能能实现成成本会计计发展史史上的否否定之否定而取取代变动动成本法法。 22对本本量利分分析
16、的影影响 本本量利分分析是进进行成本本决策分分析的基基础模型型。传统统的本量量利模型型为： RR=PSS-VSS-F RR税前前利润 P一销售售单价 VV单位位产量变变动成本本 S产销销量 FF固定定成本 作作业成本本法下非非产量基基础成本本动因的的采用，放放宽了原原本量利利分析的的假设条条件，改改变了原原本量利利模型中中税前利利润仅与与售价、产产销量、单单位变动动成本、固固定成本本相关的的模式，建建立起税税前利润润与售价价、产销销量、单单位产量量变动成成本、作作业变量量、单位位作业成成本及固固定成本本的关系系，扩展展了本量量利模型型的使用用范围。与与作业成成本法相相适应的的本量利利模型为为：
17、 R=PPSIVlSSIV2SS2VVnSnnF R税前利利润 PP销售售单价 V1单位位产量变变动成本本 S11 产销量量 V2Vn单位作作业成本本 S22Sn作业量量 F固定成成本 作业成成本法下下，单位位产量变变动成本本更为准准确，原原假定随随产量变变动的成成本可能能被非产产量基础础变动成成本更好好的解释释；固定定成本的的内容也也发生了了变化，一一部分传传统意义义上的固固定成本本转化为为非产量量基础的的长期变变动成本本；最突突出的变变化是增增加了一一系列单单位作业业成本和和作业变变量，利利用本量量利模型型进行预预测时需需要考虑虑各作业业量和产产量的对对应关系系。 33对相相关成本本决策法
18、法的补充充 相相关成本本决策法法是管理理会计中中一项重重要的管管理决策策方法，它它将同某某项决策策相关的的成本与与收入进进行配比比来作出出决策。其其主要特特点是只只考虑随随决策而而变动的的成本，略略去不受受决策影影响的成成本。 传传统的相相关成本本决策分分析往往往将固定定成本作作为非相相关成本本而在决决策中不不予考虑虑。在作作业成本本法下，许许多原本本与产量量无关的的固定成成本由于于与作业业成本动动因相关关而在决决策中从从非相关关成本变变成相关关成本，有有助于提提高相关关成本决决策的正正确性、科科学性。 传传统决策策的成本本核算假假设是决决策引发发成本。作作业成本本法引入入作业中中介，将将成本
19、核核算假设设发展为为决策引引发作业业，作业业引发成成本，进进而以成成本动因因为依据据将成本本与资源源消耗作作业联系系起来，指指明了影影响成本本动因的的决策又又如何影影响着成成本的发发生。因因此，在在给定管管理决策策所影响响的成本本动因条条件下，作作业成本本法有利利于较准准确地建建立模式式的“如果怎样”分析，产产生未来来型信息息。 传传统决策策法假设设决策只只对成本本在短时时间内发发生影响响，并且且多项决决策间相相互独立立互不影影响。但但现实中中，企业业总是面面临多项项决策，从从长远看看，一项项决策对对其他决决策尤其其是后续续决策会会产生影影响，也也就会对对其成本本产生影影响。实实际上，某某些成
20、本本就单个个决策而而言是固固定的，但但就一系系列决策策而言是是变动的的。作业业成本法法以作业业为立足足点，通通过分析析作业间间的链接接关系可可更好地地解释决决策间的的相互联联系与影影响，为为分析、掌掌握长期期战略决决策最相相关信息息长期期变动成成本创造造条件。 综综上所述述，作业业成本法法动摇了了原有决决策方法法的基础础，扩展展了许多多原有决决策方法法与模式式的用途途。在实实践中，作作业成本本法应用用于生产产决策、定定价决策策、长期期投资决决策，可可以提供供更具准准确性、及及时性、相相关性的的决策信信息，可可以提高高决策模模式和方方法的有有效性，从从而帮助助企业优优化决策策。22作业业成本法法
21、对计划划和执行行会计的的影响责任会计、标标准成本本制度以以及弹性性预算是是执行会会计的重重要组成成部分。作作业成本本法从开开阔的视视野研究究投入与与产出间间的关系系，追踪踪资源消消耗作业业的动态态过程，从从根源上上对成本本进行控控制，影影响了执执行会计计的上述述组成部部分。 11对责责任会计计基础的的更新 传传统责任任会计强强调成本本管理，按按企业内内部各组组织机构构的职能能、权限限、目标标和任务务来制定定责任预预算，并并据此对对预算的的执行情情况进行行计量和和评价，强强调责任任中心成成本、收收入以及及利润的的绩效衡衡量，关关注成本本本身的的降低。由由于受职职能和权权限所限限，传统统责任会会计
22、忽视视了许多多可控间间接费用用的责任任归属，突突出表现现在没有有规范对对分布在在不同部部门却又又具有联联系和同同质性的的费用的的管理和和控制上上。此外外，传统统责任会会计还可可能以团团体业绩绩掩盖员员工个人人业绩，不不利于对对从事不不同作业业的员工工进行业业绩考评评。 作作业成本本法强调调作业管管理，重重视成本本发生的的原因而而不仅仅仅是成本本本身。管管理人员员关注的的问题有有：作业业是否必必要?是是否会增增加产品品或劳务务的价值值?作业业能否改改善?其其核心是是消除无无附加价价值的作作业，提提高附加加价值作作业的效效率。作作业成本本法以同同质作业业为基础础设置责责任中心心，使用用更合理理的分
23、配配标准，使使控制主主体与被被控制对对象间的的因果关关系增强强，可控控成本的的范围拓拓宽，从从而将更更多的费费用纳入入责任管管理，规规范了责责、权、利利之间的的对应关关系。此此外，在在评价指指标上，作作业成本本法在保保留有用用财务指指标的基基础上，提提供了许许多非财财务指标标，如产产品质量量、市场场占有率率等，辅辅助管理理人员从从非财务务角度进进行业绩绩评价。 特特别是运运用作业业成本法法可按作作业将原原有责任任中心细细分若干干个子中中心，这这样，各各部门将将不可避避免地出出现同质质子中心心，如部部门的设设备维护护、质量量控制等等作业中中心。这这些子中中心的信信息既可可与原有有责任中中心的信信
24、息汇总总而得到到该部门门责任中中心的责责任成本本信息，又又可汇总总出同质质作业的的信息，按按相同作作业标准准在不同同部门间间进行考考核与评评价。 22对标标准成本本制度及及弹性预预算的发发展 传传统的预预算制度度和标准准成本制制度过分分强调对对耗费差差异与效效率差异异的计量量与控制制，而且且“费用库库”过于浓浓缩，费费用分配配标准过过于单一一，可能能引发不不当行为为。例如如，采购购人员为为了追求求有利的的价格差差异，可可能购买买质量较较差的原原料，或或大量采采购以获获取数量量折扣的的利益，结结果造成成废料、生生产返工工的增加加，或使使原料堆堆积如山山；又如如，为了了避免出出现不利利的材料料数量
25、差差异，员员工可能能将不良良品转入入下一道道工序，造造成废品品的产生生及生产产的中断断；再如如， 为了追追求有利利的制造造费用差差异，员员工可能能减少机机器的防防护性维维修费用用，致使使设备经经常损坏坏引起生生产中断断。 作作业成本本法关注注成本发发生的前前因后果果，强调调产品的的顾客驱驱动，以以是否增增加顾客客价值为为标准，将将作业区区分为不不增值作作业及增增值作业业，将作作业成本本区分为为不增值值作业成成本及增增值作业业成本。作作业成本本控制就就是要强强调事前前、事中中控制，消消除不增增值作业业，提高高增值作作业的效效率和效效益，从从而消除除不增值值作业成成本。 作作业成本本法下多多样化成
26、成本库的的设置和和多样化化成本动动因的采采用使标标准成本本控制深深入到作作业层次次。增值值作业成成本及不不增值作作业成本本的计算算公式如如下： 增增值作业业成本二二作业标标准消耗耗量X单单位作业业标准价价格 不不增值作作业成本本二(作作业实际际消耗量量作业标标准消耗耗量)XX单位作作业标准准价格 如如前文所所述，不不增值作作业包括括不增加加顾客价价值的作作业以及及增加顾顾客价值值但无效效率的作作业，不不增值作作业成本本是由不不增值作作业引发发的成本本。因此此，增值值作业成成本为作作业标准准消耗量量与单位位作业标标准价格格的乘积积，代表表标准成成本；而而不增值值作业成成本代表表不利的的作业成成本
27、差异。不增值值作业的的标准成成本为零零，不必必考虑价价格差异异，其作作业量差差异就是是不增值值作业成成本；增增值作业业需要综综合考虑虑价格差差异与作作业量差差异，增增值作业业产生的的不利成成本差异异是不增增值作业业成本。 相相应地，弹弹性预算算也应以以作业的的成本动动因为基基础进行行编制。 综综上所述述，作业业成本法法在执行行会计中中的应用用，将传传统的以以产品为为中心的的控制转转化为以以作业为为中心的的控制，改改进了责责任会计计、标准准成本制制度以及及弹性预预算，提提供有助助于业绩绩计量和和考核、预预算制定定的数据据和信息息，对企企业加强强成本控控制与管管理有重重要意义义。23作业业成本法法
28、融合的的先进管管理思想想1、作业管管理作业管理以以顾客需需求和顾顾客价值值为着眼眼点，以以消除遏遏制不增增加顾客客价值的的作业为为方向。其其先进性性在于：其一，适适应企业业面临的的买方市市场的新新特点，树树立“以顾客客为中心心”的管理理思想，把把及时满满足不同同顾客的的特定需需要放在在首位；其二，改改变传统统成本管管理只注注重成本本本身水水平高低低的状况况，以资资源的消消耗是否否对顾客客发生价价值增值值作为评评价成本本管理水水平的标标准。2、过程分分析 过过程分析析认为，起起始于企企业供应应商，经经过企业业内部的的研究开开发、产产品设计计、制造造、销售售和售后后服务，最最终为顾顾客提供供产品的
29、的企业业业务过程程，是由由一系列列前后有有序的作作业构成成的，企企业就是是将它们们由此及及彼、由由内到外外连接起起来的一一条作业业链。每每完成一一项作业业要消耗耗一定的的资源，作作业的产产出又形形成一定定的价值值，因而而企业又又是价值值在作业业链上各各作业之之间转移移所形成成的一条条价值链链。过程程分析有有利于找找出企业业业务活活动中各各个环节节上的症症结，提提高业务务活动各各个环节节的效率率。 过过程分析析的先进进性在于于：其一一，将管管理的重重点由产产品成本本的结果果转向作作业成本本的形成成原因。从从作业成成本计算算原理可可知，产产品成本本的高低低不仅与与其消耗耗的作业业量的大大小有关关，
30、还与与每种作作业上的的资源占占用量有有关，作作业量的的减少并并不能自自动地减减少该项项作业所所占用的的资源(如没备备、人员员)。因因此，降降低产品品成本、提提高资源源使用效效率，不不仅要提提高生产产过程中中的各项项作业完完成的效效率和质质量，而而且要提提高生产产过程之之前资源源配置的的合理性性，高度度重视产产前调研研和产品品开发设设计管理理。其二二，使企企业整体体成为多多个局部部的动态态有机结结合，而而不再是是局部的的简单总总和，这这有助于于企业协协调局部部关系，实实现整体体最优化化和持续续改善，也也有助于于实现“业务的的根本革革新”。第三部分 作作业成本本法应用用模式作业成本法法是适应应现代
31、高高科技生生产的需需要而产产生的。一一般来说说，具备备下列特特征的企企业将从从作业成成本法的的采用中中更多获获益：其其一，高高额的间间接计入入费用；其二，产产品种类类繁多；其三，各各产品需需要的技技术服务务的程度度不同；其四，各各次生产产运行数数量相差差很大且且生产准准备成本本昂贵；其五，随随时间推推移作业业变化很很大，但但会计系系统变化化较小；其六，有有先进的的计算机机技术。作作业成本本法与适适时制生生产系统统配合使使用，可可实现技技术、管管理和经经济的统统一，发发挥更大大的作用用。但是是，作业业成本法法作为先先进成本本计算方方法、先先进管理理方法与与先进管管理思想想相统一一的综合合管理体体
32、系，其其应用在在很大程程度上具具有灵活活性，并并不绝对对为环境境条件所所限制。普普通企业业可以应应用作业业成本法法的先进进管理思思想改善善企业管管理，还还可根据据实际需需要部分分应用作作业成本本法作为为一种辅辅助手段段。31作业业成本系系统的设设计1、框架设设计框架设计阶阶段的任任务是明明确作业业成本系系统的特特征，为为此必须须解决以以下几个个问题： (1)现现有会计计信息系系统的特特点如何何，能否否提供作作业成本本法所需需的原始始信息？若不能能，是改改进现有有会计信信息系统统还是作作业成本本信息独独成体系系? (2)要要求相对对准确还还是高度度精确的的成本信信息? (3)初初始设计计复杂化化
33、还是初初始设计计简易化化，应用用过程中中逐渐完完善? 22作业业成本系系统的设设计 作作业成本本系统的的设计需需要企业业内部各各方面的的协同努努力，因因此在设设计开发发作业成成本系统统之前，必必须使企企业组织织内部对对作业成成本系统统有相当当程度的的理解和和认同，明明确作业业成本系系统的两两个基本本目的：(1)计算成成本；(2)为为日常成成本控制制和企业业的持续续改进提提供信息息支持。可可以说，作作业成本本系统的的设计是是成本分分配观和和过程分分析观的的综合。此此后，作作业成本本系统的的设计可可以按以以下五个个步骤进进行： 第第一步，分分析和确确定生产产经营过过程消耗耗的资源源 分分析生产产经
34、营过过程消耗耗的资源源可以从从账目和和预算科科目入手手，根据据企业的的业务特特点将账账目和预预算科目目进行组组合或分分解，从从而将消消耗的资资源重新新分类。 第第二步，作作业的认认定与整整合 由由于企业业的原有有部门往往往已将将同类或或相关的的作业归归并在一一起，作作业的认认定可以以从组织织框图开开始，细细分并描描述原有有各部门门所包含含的作业业。这阶段段中一种种有用的的方法是是询问部部门经理理或车间间主任使使用每个个部门工工作人员员的目的的。当所所有工作作人员的的工作时时间被充充分分析析后，可可以肯定定列示的的作业是是完整无无缺了。在在作业认认定的同同时，可可以发现现并消除除一些不不增值作作
35、业。 作作业认定定完成后后，根据据管理上上的要求求，打破破部门界界限，对对同质的的作业进进行作业业整合。整整合时应应注意的的问题有有： (1)作作业整合合应粗细细得当，以以保证成成本控制制和各种种作业成成本信息息的分类类组合，如如：按产产品、按按顾客的的组合； (2)整整合在一一起的作作业不但但要有同同质性，而而且要属属于同一一层次； (3)关关注作业业在成本本上的重重要性，将将重要的的作业单单独列示示，次要要的作业业合并列列示。 第第三步，作作业链的的描述根据过程分分析观，企企业的生生产经营营活动就就是一系系列作业业由此及及彼，由由内及外外推移而而形成的的作业链链。作业业链的描描述可以以以业
36、务务为导向向，跟踪踪资源耗耗费向已已认定作作业的转转移，描描述作业业与作业业以及作作业与产产品的联联系，如如下图所所示：作业D作业A作业B作业C作业G作业F作业H作业E作业J作业I产品1产品2 作作业链描描述旨在在明确作作业间的的链接关关系，着着眼于成成本发生生的前因因后果，为为成本控控制和作作业链重重新构建建服务。作作业链的的描述过过程中会会发生作作业链中中断现象象，这往往往是由由不增值值作业造造成的，如如图中的的作业HH就是不不增值作作业，尽尽可能避避免或消消除不增增值作业业是改进进管理的的方向。作作业链的的描述过过程也是是现有作作业链的的修正过过程。作作业链的的描述重重在为作作业管理理服
37、务，同同时它也也在一定定程度上上为作业业成本计计算提供供了辅助助性思路路。 第第四步，成成本动因因的选择择 成成本动因因的选择择分为两两个层次次，一是是根据作作业对资资源的消消耗，选选择资源源动因；二是根根据产品品对作业业的消耗耗，选择择作业动动因。作作业链的的描述为为成本动动因的选选择提供供了依据据和思路路。确定定成本动动因时应应注意的的问题是是： (1)与与作业对对资源、产产品对作作业的实实际消耗耗密切相相关； (2)尽尽可能在在保证上上述相关关性的前前提下，选选择易于于计量或或有现成成计量记记录的成成本动因因； (3)有有助于控控制成本本和激励励业绩的的改进； 第第五步，设设置作业业成本
38、库库，建立立作业成成本计算算的两阶阶段分配配体系 设设置作业业成本库库要考虑虑作业链链所描述述的企业业生产经经营过程程的特点点，并特特别注重重作业成成本库的的同质性性，注重重对成本本动因的的选择，否否则会导导致成本本分配的的扭曲。这这一步骤骤的工作作要以成成本效益益原则为为指导。 企企业设计计并推行行作业成成本法时时，应注注意以下下三点： 11认识识作业成成本法的的本质与与现行成成本计算算、管理理方法的的差异，设设计作业业成本系系统妻从从企业自自身的特特点和独独特需要要出发。 22认识识到作业业成本法法也存在在局限性性，主要要是作业业的确认认和成本本动因的的选择并并不总是是客观的的和可验验证的
39、，因因此它不不是能满满足所有有成本信信息需要要的面面面俱到的的系统。 33作业业成本系系统设计计完成后后，仍需需进行有有效的监监督与管管理，并并在实施施中不断断改进完完善，否否则将前前功尽弃弃。3 2作业成本本法的灵灵活应用用1、应用作作业管理理思想。企企业应适适应买方方市场的的环境特特点，深深入开展展增值性性分析、因因果联系系分析，关关注增值值性及成成本与产产品服务务、顾客客的因果果联系，以以高质量量、低成成本、适适销对路路的产品品保证企企业的生生存和持持续发展展。2应用过过程分析析思想。企企业应着着眼于成成本发生生的前因因后果与与整体最最优化，一一方面重重视产品品开发和和设计的的管理，关关
40、注新产产品的开开发，不不断改进进产品设设计和工工艺设计计，使资资源配置置更为合合理、有有效；另另一方面面关注销销售、售售后服务务等非生生产环节节发生的的作业成成本。 33传统统成本法法下，产产量高、复复杂程度度低的产产品成本本往往高高于其实实际发生生成本；产量低低、复杂杂程度高高的产品品成本往往往低于于其实际际发生成成本。根根据这一一结论，对对那些产产品规格格特殊且且无明显显市价规规则、价价格弹性性也很低低的产品品，企业业可以适适当提高高售价，赚赚取高额额利润；对那些些产量高高、复杂杂程度低低、市场场竞争激激烈的产产品，企企业可以以适当降降低售价价，扩大大市场占占有率，赚赚取较高高利润。 44
41、企业业参照市市场、行行业、竞竞争对手手等相关关信息发发现传统统成本法法提供的的产品成成本信息息不够准准确，影影响到企企业决策策的正确确性时，可可以部分分地采用用作业成成本法重重新计算算产品成成本。 例例如，企企业产量量较高的的某类产产品的定定价如果果出乎意意料地高高于市场场价格或或竞争对对手的同同类产品品价格，则则有可能能是传统统成本计计算高估估了产量量高、复复杂程度度低的产产品成本本。 又又如，两两类产品品的工艺艺复杂程程度相差差很大，但但会计资资料却显显示二者者的产品品成本相相近，这这也可能能是传统统成本计计算低估估了工艺艺复杂、产产量低的的产品成成本；高高估了工工艺简单单、产量量高的产产
42、品成本本所致。 55企业业可根据据导致成成本发生生的不同同作业，采采用多个个分配标标准分配配间接成成本，提提供相对对准确的的成本信信息，而而不再局局限于直直接人II或机器器工时标标准。 66对于于相对重重要或者者管理难难度大的的部门，企企业可以以局部使使用作业业成本法法，立足足于作业业层次进进行管理理，充分分利用非非财务信信息，结结合财务务信息进进行业绩绩评价与与考核。7受环境境变化影影响较大大的企业业，可以以对其生生产经营营过程进进行经常常性的作作业分析析和过程程分析，进进行作业业链、价价值链管管理，在在变化的的环境中中实现局局部或整整体的优优化组合合。第四部分 作业业成本法法实例ART公司
43、司生产三三种电子子产品，分分别是产产品X、产产品Y、产产品Z。产产品X是是三种产产品中工工艺最简简单的一一种，公公司每年年销售1100000件；产品YY工艺相相对复杂杂一些，公公司每年年销售2200000件，在在三种产产品中销销量最大大；产品品Z工艺艺最复杂杂，公司司每年销销售40000件件。公司司设有一一个生产产车间，主主要工序序包括零零部件排排序准备备、自动动插件、手手工插件件、压焊焊、技术术冲洗及及烘干、质质量检测测和包装装。原材材料和零零部件均均外购。AART公公司一直直采用传传统成本本计算法法计算产产品成本本。4 1传统成本本计算法法1、公司有有关的成成本资料料如下：产品X产品Y产品
44、Z合计产量（件）1000002000004000直接材料（元元）50000001800000080000023800000直接人工（元元）580000016000000160000023600000制造费用（元元）38940000年直接人工工工时（小小时）300000800000800011800002、在传统统成本计计算法下下，ARRT公司司以直接接人工工工时为基基础分配配制造费费用如下下：产品X产品Y产品Z合计年直接人工工工时30000080000080001180000分配率38940000/11880000333制造费用9900000264000002640000389400003、采
45、用传传统成本本法计算算的产品品成本资资料如下下表所示示：产品X产品Y产品Z直接材料500000018000000800000直接人工5800000160000001600000制造费用9900000264000002640000合计20700000604000005040000产量（件）1000002000004000单位产品成成本2073021264 2公司的定定价策略略及产品品销售方方面的困困境1、公司的的定价策策略公司采用成成本加成成定价法法作为定定价策略略，按照照产品成成本的1125设定目目标售价价，如下下表所示示：产品X产品Y产品Z产品成本207.000302.000126.000目
46、标售价（产产品成本本1255）258.775377.550157.550实际售价258.775328.000250.000 2、产产品销售售方面的的困境 近几几年，公公司在产产品销售售方面出出现了一一些问题题。产品品X按照照目标售售价正常常出售。但但来自外外国公司司的竞争争迫使公公司将产产品Y的的实际售售价降低低到3228元，远远远低于于目标售售价3777.55元。产产品Z的的售价定定于1557.55元时，公公司收到到的订单单的数量量非常多多，超过过其生产产能力，因因此公司司将产品品Z的售售价提高高到2550元。即即使在2250元元这一价价格下，公公司收到到订单依依然很多多，其他他公司在在产品ZZ的市场场上无力力与公司司竞争。上上述情况况表明，产产品X的的销售及及盈利状状况正常常，产品品Z是一种种高盈利利低产量量的优势势产品，而而产品YY是公司司的主要要产品，年年销售量量最高，但但现在却却面临困困境，因因此产品品Y成为公公司管理理人员关关注的焦焦点。在在分析