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1、第二十五章 合并财务报报表为方便使用，本章所有表格另设文件，请注意查看。文意第一节 合并并财务报表概概述合并财务报表，是是指反映母公公司和其全部部子公司形成成的企业集团团（以下简称称企业集团）整整体财务状况况、经营成果果和现金流量量的财务报表表。与个别财务报表表（指企业单单独编制的财财务报表，为为了与合并财财务报表相区区别，将其称称之为个别财财务报表）相相比。合并财财务报表反映映的是企业集集团整体的财财务状况、经经营成果和现现金流量，反映的的对象是通常常由若干个法法人（包括母母公司和其全全部子公司）组组成的会计主主体，是经济济意义上的主主体，而不是是法律意义上上的主体。企业集团是经济意义上的主
2、体，而不是法律意义上的主体。合合并财务报表表的编制者或或主体是母公公司，合并财财务报表已纳纳入合并范围围的企业个别别财务报表为为基础，根据据其他有关资资料，按照权权益法调整对对子公司的长长期股权投资资后，抵销母公司与子子公司、子公公司相互之间间发生的内部部交易（以下下简称内部交交易）对合并并财务报表的的影响编制的的，并不需要要在现行核算算会计方法体体系之外，单单独设置一套套账簿体系，但但是，根据企企业会计准则则第20号企业合并并第十五条条的规定，母母公司应当设设置备查簿，记记录非同一控控制下企业合合并中取得的的子公司各项项可辨认资产产、负债及或或有负债等在在购买日的公公允价值母公司设置备查簿。
3、编编制合并财务务报表时，应应当以购买日日确定的各项项可辨认资产产、负债及或或有负债的公公允价值为基基础对子公司司的财务报表表进行调整。合合并财务报表表编制有其独独特的方法。合合并财务报表表是在对纳入入合并范围的的母公司和其其全部子公司司的个别财务务报表的数据据进行加总的的基础上，在在合并工作底底稿中通过编编制抵销分录录，将内部交易易对合并财务务报表的影响响予以抵销，然然后按照合并并财务报表的的项目要求合合并个别财务务报表的各项项目的数据而而编制抵消内部交易。合并财务报表能能够向财务报报告的使用者者提供反映企企业集团整体体财务状况、经经营成果和现现金流量的会会计信息，有有助于财务报报告的使用者者
4、作出经济决决策。合并财财务报表有利利于避免一些些母公司利用用控制关系，人为粉饰财务报表的情况发生。一、合并范围的的确定合并财务报表的的合并范围应应当以控制为为基础价以确确定。控制，是指一个个企业能够决决定另一个企企业的财务和和经营政策，并并能据以从另另一个企业的的经营活动中中获取利益的的权力。控制制通常具有如如下特征：1控制的主体体是唯一的，不是两两方或多方。即即对被投资单单位的财务和和经营政策的的提议不必要要征得其他方方同意，就可可以形成决议议，付诸于被被投资单位执执行。2控制的内容容是另一个企企业的日常生生产经营活动动的财务和经经营政策，这这些财务和经经营政策一般般是通过表决决权来决定的的
5、。在某些情情况下，也可可以通过法定定程序严格限限制董事会、受受托人或管理理层对特殊目目的主体经营营活动的决策策权，如规定定除设立者或或发起人外，其其他人无权决决定特殊目的的主体经营活活动的政策。3控制的目的的是为了获取取经济利益，包包括为了增加加经济利益、维维持经济利益益、保护经济济利益，或者者降低所分担担的损失等。4控制的性质质是一种权力力，是一种法法定权力，也也可以是通过过公司章程或或协议、投资资者之间的协协议授予的权权力。二、母公司和子子公司的定义义企业集团是由母母公司和其全全部子公司构构成的。如图图251所示，假假定P公司能能够控制S公公司，P公司司和S公司构构成了企业集集团。如图22
6、52所示，假假定P公司能能够同时控制制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司构成了了企业集团。母母公司和子公公司是相互依依存的，有母母公司必然存存在子公司，同同样，有子公公司必然存在在母公司。企企业会计准则则第33号合并财务务报表（以以下简称合并并报表准则）对对母公司和子子公司作了定定义。（一）母公司的的定义母公司是指有一一个或一个以以上子公司的的企业（或主主体，下同）。从母公司的定义可以看出母公司要求同时具备两个条件：一是必须有一个个或一个以上上的子公司，即即必须满足合合并报表准则则所规定的控控制的要求，能能够决定另一一个企业的财财务和经营政
7、政策，并能据据以从另一个个企业的经营营活动中获取取利益的权力力。母公司可可以只控制一一个子公司，也也可以同时控控制多个子公公司。如图251所所示，假定PP公司能够控控制S公司，PP公司是S公公司的母公司司。如图252所所示，假定PP公司能够同同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司司为S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司司。二是母公司可以以是企业，如如公司法所所规范的股份份有限公司、有有限责任公司司，也可以是是主体，如非非企业形式的的、但形成会会计主体的其其他组织，如如基金等。形成会计主体的组织，不一定是企业（二）子公司的的定义子公司是指被母母公司控制的的企业。从子公司
8、的的定义可以看看出，子公司司也要求同时时具备两个条条件： 一是作为子公司司必须被母公公司控制，并并且只能由一一个母公司控控制，不可能能也不允许被被两个或多个个母公司同时时控制。被两两个或多个公公司共同控制制的被投资单单位是合营企企业，而不是是子公司。如图251所所示，假定PP公司能够控控制S公司，SS公司是P公公司的子公司司。如图252所所示，假定PP公司能够同同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，S1公司、S2公司、S3公司和S4公司均为P公公司的子公司司。二是子公司可以以是企业，如如公司法所所规范的股份份有限公司、有有限责任公司司，也可以是是主体子公司可以是会计主体，如非非企业形
9、式的的、但形成会会计主体的其其他组织，如如基金以及信信托项目等特特殊目的主体体等。三、控制的具体体应用（一）母公司拥拥有其半数以以上的表决权权的被投资单单位应当纳入入合并财务报报表的合并范范围母公司直接或通通过子公司间间接拥有被投投资单位半数数以上的表决决权，表明母母公司能够控控制被投资单单位，应当将将该被投资单单位认定为子子公司，纳入入合并财务报报表的合并范范围。但是，有有证据表明母母公司不能控控制被投资单单位的除外。表决权是指对被被投资单位经经营计划、投投资方案、年年度财务预算算方案和决算算方案、利润润分配方案和和弥补亏损方方案、内部管管理机构的设设置、聘任或或解聘公司经经理及其报酬酬、公
10、司的基基本管理制度度等事项持有有的表决权，不不包括应当由由股东大会（或或股东会，下下同）行使的的修改公司章章程、增加或或减少注册资资本、发行公公司债券、公公司合并、分分立、解散或或变更公司形形式等事项持持有的表决权权。表决权比比例通常与其其出资比例或或持股比例是是一致的，但但是对于有限限责任公司，公公司章程另有有规定的除外外。通常情况下，当当母公司拥有有被投资单位位半数以上表表决权时，母母公司就拥有有对该被投资资单位的控制制权，能够主主导该被投资资单位的股东东大会，特别别是董事会，并并对其生产经经营活动和财财务政策实施施控制。在这这种情况下，子子公司处在母母公司的直接接控制和管理理下进行日常常
11、生产经营活活动，子公司司的生产经营营活动成为事事实上的母公公司生产经营营活动的一个个组成部分，母母公司与子公公司生产经营营活动已一体体化。拥有被投资单单位半数以上上表决权，是是母公司对其其拥有控制权权的最明显的的标志，应将将其纳入合并并财务报表的的合并范围。母公司拥有被投投资单位半数数以上表决权权，通常包括括如下三种情情况：1母公司直接接拥有被投资资单位半数以以上表决权。如图251所示，PP公司直接拥拥有S公司880的表决决权，在这种种情况下，SS公司就成为为P公司的子子公司，P公公司编制合并并财务报表时时，则必须将将S公司纳入入其合并范围围。2母公司间接接拥有被投资资单位半数以以上表决权。间
12、接拥有半半数以上表决决权，是指母母公司通过子子公司而对子子公司的子公公司拥有半数数以上表决权权。如图2552所示，PP公司拥有SS1公司80的表决权，而而S1公司又拥有有S3公司70的表决权。在在这种情况下下，P公司作作为母公司通通过其子公司司S1公司，间接接拥有S3公司70的表决权，从从而S3公司也是PP公司的子公公司，P公司司编制合并财财务报表时，也也应当将S33公司纳入其其合并范围。这这里必须注意意的是，P公公司间接拥有有S3公司的表决决权形成控制制是以S1公司为P公公司的子公司司为前提的。3母公司直接接和间接方式式合计拥有被被投资单位半半数以上表决决权。直接和和间接方式合合计拥有半数数
13、以上表决权权，是指母公公司以直接方方式拥有某一一被投资单位位半数以下的的表决权，同同时又通过其其他方式如通通过子公司拥拥有该被投资资单位一部份份的表决权，两两者合计拥有有该被投资单单位半数以上上的表决权。例例如，如图2252所示，PP公司拥有SS2公司90%的表决权，拥拥有S4公司30%的表决权；S2公司拥有SS4公司60%的表决权。在在这种情况下下，S2公司为P公公司的子公司司，P公司通通过子公司SS2公司间接拥拥有S4公司60%的表决权，与与直接拥有330%的表决决权合计，PP公司共拥有有S4公司90%的表决权，从从而S4公司属于PP公司的子公公司，P公司司编制合并财财务报表时，也也应当将
14、S44公司纳入其其合并范围。拥有被投资单位位半数以上表表决权是母公公司对其拥有有控制权的最最明显的标志志，但是如果果有证据表明明母公司不能能控制被投资资单位的除外外。比如，如如图251所示，尽尽管P公司拥拥有S公司880%的表决决权，但是如如果S公司被被政府或有关关部门接管，在在这种情况下下，对S公司司的控制权已已经转移至政政府或有关部部门，P公司司已经对S公公司没有了控控制权，S公公司不是P公公司的子公司司，P公司也也不是S公司司的母公司，PP公司不应当当将S公司纳纳入其合并财财务报表的合合并范围。（二）母公司拥拥有其半数以以下的表决权权的被投资单单位纳入合并并财务报表的的合并范围的的情况在
15、母公司通过直直接和间接方方式没有拥有有被投资单位位半数以上表表决权的情况况下，如果母母公司通过其其他方式对被被投资单位的的财务和经营营政策能够实实施控制时，这这些被投资单单位也应作为为子公司纳入入其合并范围围。1通过与被投投资单位其他他投资者之间间的协议，拥拥有被投资单单位半数以上上表决权。这种情况是是指母公司与与其他投资者者共同投资某某企业，母公公司与其中的的某些投资者者签订书面协协议，受托管管理和控制该该被投资单位位，从而在被被投资单位的的股东大会和和董事会上拥拥有该被投资资单位半数以以上表决权。在在这种情况下下，母公司对对这一被投资资单位的财务务和经营政策策拥有控制权权，使该被投投资单位
16、成为为事实上的子子公司，为此此必须将其纳纳入合并财务务报表的合并并范围。2根据公司章章程或协议，有有权决定被投投资单位的财财务和经营政政策。这种情情况是指在被被投资单位的的公司章程等等文件中明确确母公司对其其财务和经营营政策能够实实施控制。企企业的财务和和经营政策直直接决定着企企业的日常生生产经营活动动，决定着企企业的未来发发展。能够控控制企业财务务和经营政策策也就是等于于能控制整个个企业日常生生产经营活动动。这样，也也就使得该被被投资单位成成为事实上的的子公司，从从而应当纳入入母公司的合合并财务报表表的合并范围围。3有权任免被被投资单位的的董事会或类类似机构的多多数成员。这这种情况是指指母公
17、司能够够通过任免被被投资单位董董事会的多数数成员控制该该被投资单位位的日常生产产经营活动，被被投资单位成成为事实上的的子公司，从从而应当纳入入母公司的合合并财务报表表的合并范围围。这里的“多数”是指超过半半数以上（不不包括半数）。同同时，需要注注意的是，在在这种情况下下，董事会或或类似机构必必须能够控制制被投资单位位，否则，该该条件不适用用。4在被投资单单位董事会或或类似机构占占多数表决权权。这种情况是是指母公司能能够控制董事事会或类似机机构的会议，从从而主导公司司董事会的经经营决策，使使该公司的生生产经营活动动在母公司的的控制下进行行，使被投资资单位成为事事实上的子公公司。因此，也也应当将其
18、纳纳入母公司的的合并财务报报表的合并范范围。这里的的“多数”是指超过半半数以上（不不包括半数）。同同样，需要注注意的是，在在这种情况下下，董事会或或类似机构必必须能够控制制被投资单位位，否则，该该条件不适用用。实际工作中，在在判断母公司司对子公司是是否形成控制制且将其纳入入合并财务报报表的合并范范围时，不能能仅仅根据投投资比例而定定，而应当贯贯彻实质重于于形式的要求求，即使母公公司拥有被投投资单位半数数或以下的表表决权，满足足上述四个条条件之一，视视为母公司能能够控制被投投资单位，应应当将该被投投资单位认定定为子公司，纳纳入合并财务务报表的合并并范围。但是是，如果有证证据表明母公公司不能控制制
19、被投资单位位的除外。比比如，尽管PP公司有权任任免S5公司由111人董事组成成的董事会的的6名董事，但但是，如果公公司章程规定定，S5公司所有日日常生产经营营活动的董事事会表决，必必须经全体董董事的过半数数通过，与此此同时，还必必须经第二大大股东派出的的至少1名董董事同意，在在这种情况下下，S5公司董事会会决议的形成成要得到第二二大股东派出出的至少1名名董事的同意意，实质上PP公司无法单单方面主导SS5公司的董事事会，也就无无法单方面控控制S5公司的财务务和经营政策策，P公司不不符合合并报报表准则所规规定的控制标标准，P公司司不能控制SS5公司，S5公司不是PP公司的子公公司，P公司司也不是S
20、55公司的母公公司，P公司司不应当将SS5公司纳入其其合并财务报报表的合并范范围。（三）在确定能能否控制被投投资单位时对对潜在表决权权的考虑在确定能否控制制被投资单位位时，应当考考虑企业和其其他企业持有有的被投资单单位的当期可可转换的可转转换公司债券券、当期可执执行的认股权权证等潜在表表决权因素。1所称潜在表表决权，是指指当期可转换换的可转换公公司债券、当当期可执行的的认股权证等等，不包括在在将来某一日日期或将来发发生某一事项项才能转换的的可转换公司司债券或才能能执行的认股股权证等，也也不包括诸如如行权价格的的设定使得在在任何情况下下都不可能转转换为实际表表决权的其他他债务工具或或权益工具。2
21、应当考虑影影响潜在表决决权的所有事事项和情况，包包括潜在表决决权的执行条条款、需要单单独考虑或综综合考虑的其其他合约安排排等。但是，本本企业和其他他企业或个人人执行潜在表表决权的意图图和财务能力力对潜在表决决权的影响除除外。3不仅要考虑虑本企业在被被投资单位的的潜在表决权权，还要同时时考虑其他企企业或个人在在被投资单位位的潜在表决决权。4不仅仅要考考虑可能会提提高本企业在在被投资单位位持股比例的的潜在表决权权，还要考虑可可能会降低本本企业在被投投资单位持股股比例的潜在在表决权。5潜在表决权权仅作为判断断是否存在控控制的考虑因因素，不影响响当期母公司司股东和少数数股东之间的的分配比例。（四）判断
22、母公公司能否控制制特殊目的主主体应当考虑虑的主要因素素1母公司为融融资、销售商商品或提供劳劳务等特定经经营业务的需需要直接或间间接设立特殊殊目的主体。这是从经营活动方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供长期资本，或者向母公司融资以支持母公司的主要经营活动或核心经营活动；二是设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供与母公司主要经营活动或核心经营活动相一致的商品或劳务，如果不设立特殊目的主体，这些商品或劳务必须由母公司自己提供。但是，特殊目的主体对母公司的经济依赖，比如供应商和客户之间的关系，并不一定形成控制。2母公司具有有控制或获得得控制特殊目目的主体或其其
23、资产的决策策权。这是从从决策方面判判断母公司能能否控制特殊殊目的主体：一是母公司司拥有单方面面终止特殊目目的主体的权权力；二是母母公司拥有变变更特殊目的的主体章程的的权力；三是母母公司对变更更特殊目的主主体的章程拥拥有否决权。3母公司通过过章程、合同同、协议等具具有获取特殊殊目的主体大大部分利益的的权力。这是是从经济利益益方面判断母母公司能否控控制特殊目的的主体：一是是以未来净现现金流、收益益、净资产或或其他经济利利益的方式，获获取由特殊目目的主体分配配的大部分经经济利益的权权力；二是从从特殊目的主主体的预期剩剩余权益分配配中或在清算算中获取大部部分剩余权益益的权力。4母公司通过过章程、合同同
24、、协议等承承担了特殊目目的主体的大大部分风险。这是从风险方面判断母公司能否控制特殊目的主体：一是资本提供者对特殊目的主体的净资产不享有重大利益；二是资本提供者不具有获取特殊目的主体未来经济利益的权力；三是资本提供者在实质上没有承受特殊目的主体净资产或经营活动的固有风险；四是资本提供者获取的对价基本上类似于贷款人通过贷款或权益获取的回报。比如，母公司通过特殊目的主体直接或间接对向特殊目的主体提供大部分资本的其他投资者保证一定的回报率或信用保护。这种保证使母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险或所有权风险，而其他投资者实质上只是贷款人，因为其他投资者获得的收益或遭受的损失是有限制的。四、所有子公司司
25、都应纳入母母公司的合并并财务报表的的合并范围母公司应当将其其全部子公司司纳入合并财财务报表的合合并范围。即即，只要是由由母公司控制制的子公司，不不论子公司的的规模大小、子子公司向母公公司转移资金金能力是否受受到严格限制制，也不论子子公司的业务务性质与母公公司或企业集集团内其他子子公司是否有有显著差别，都都应当纳入合合并财务报表表的合并范围围。需要说明的是，受受所在国外汇汇管制及其他他管制，资金金调度受到限限制的境外子子公司，在这这种情况下，该该被投资单位位的财务和经经营政策仍然然由本公司决决定，本公司司也能从其经经营活动中获获取利益，资资金调度受到到限制并不妨妨碍本公司对对其实施控制制，因此，
26、应应将其纳入合合并财务报表表的合并范围围。下列被投资单位位不是母公司司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（一）已宣告被被清理整顿的的原子公司已宣告被清理整整顿的原子公公司，是指在在当期宣告被被清理整顿的的被投资单位位，该被投资资单位在上期期是本公司的的子公司。在在这种情况下下，根据20005年修订订的公司法法第一百八八十四条的规规定，被投资资单位实际上上在当期已经经由股东、董董事或股东大大会指确定的的人员组成的的清算组或人人民法院指定定的有关人员员组成的清算算组对该被投投资单位进行行日常管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，本公司不能再控制该被投资单
27、位，不能将该被投资单位继续认定为本公司的子公司。（二）已宣告破破产的原子公公司已宣告破产的原原子公司，是是指在当期宣宣告破产的被被投资单位，该该被投资单位位在上期是本本公司的子公公司。在这种种情况下，根根据企业破破产法的规规定，被投资资单位的日常常管理已转交交到由人民法法院指定的管管理人，本公公司不能控制制该被投资单单位，不能将将该被投资单单位认定为本本公司的子公公司。（三）母公司不不能控制的其其他被投资单单位母公司不能控制制的其他被投投资单位，是是指母公司不不能控制的除除上述两种情情形以外的其其他被投资单单位，如联营营企业等。第二节 合并并财务报表的的编制程序合并财务报表编编制有其特殊殊的程
28、序，主主要包括如下下几个方面：1统一会计政政策和会计期期间。在编制制合并财务报报表前，母公公司应当统一一子公司所采采用的会计政政策，使子公公司所采用的的会计政策与与母公司保持持一致。子公公司所采用的的会计政策与与母公司不一一致的，应当当按照母公司司的会计政策策另行编报财财务报表。同同时，母公司司应当统一子子公司的会计计期间，使子子公司的会计计期间保持一一致。子公司司的会计期间间与母公司不不一致的，应应当按照母公公司的会计期期间对子公司司财务报表进进行调整；或或者要求子公公司按照母公公司的会计期期间另行编报报财务报表。2.编制合并工工作底稿。合并工作底底稿的作用是是为合并财务务报表的编制制提供基
29、础。在在合并工作底底稿中，对母母公司和子公公司的个别财财务报表各项项目的金额进进行汇总和抵抵销处理，最最终计算得出出合并财务报报表各项目的的合并金额。3将母公司、子子公司个别资资产负债表、利利润表、现金金流量表、所所有者权益变变动表各项目目的数据过入入合并工作底底稿，并在合合并工作底稿稿中对母公司司和子公司个个别财务报表表各项目的数数据进行加总总，计算得出出个别资产负负债表、利润润表、现金流流量表、所有有者权益变动动表各项目合合计金额。4在合并工作作底稿中编制制调整分录和和抵销分录，将将内部交易对对合并财务报报表有关项目目的影响进行行抵销处理。编编制抵销分录录，进行抵销销处理是合并并财务报表编
30、编制的关键和和主要内容，其其目的在于将将个别财务报报表各项目的的加总金额中中重复的因素素予以抵销。但是，对属属于非同一控控制下企业合合并中取得的的子公司的个个别财务报表表进行合并时时，还应当首首先根据母公公司为该子公公司设置的备备查簿的记录录，以记录的的该子公司各各项可辨认资资产、负债及及或有负债等等在购买日的的公允价值为为基础，通过过编制调整分分录，对该子子公司提供的的个别财务报报表进行调整整，以使子公公司的个别财财务报表反映映为在购买日日公允价值基基础上确定的的可辨认资产产、负债及或或有负债在本本期资产负债债表日的金额额。对于子公公司所采用的的会计政策与与母公司不一一致的和子公公司的会计期
31、期间与母公司司不一致的，如如果母公司自自行对子公司司的个别财务务报表进行调调整，也应当当在合并工作作底稿中通过过编制调整分分录予以调整整。在编制合合并财务报表表时，对子公公司的长期股股权投资调整整为权益法，也也需要在合并并工作底稿中中通过编制调调整分录予以以调整，而不不改变母公司司“长期股权投投资”账簿记录。在合并工作底稿稿中编制的调调整分录和抵抵销分录，借借记或贷记的的均为财务报报表项目（即即资产负债表表项目、利润润表项目、现现金流量表项项目和所有者者权益变动表表项目），而而不是具体的的会计科目借记或贷记得不是具体的会计科目，而是报表项目。比比如，在涉及及调整或抵销销固定资产折折旧、固定资资
32、产减值准备备等均通过资资产负债表中中的“固定资产”项目，而不不是“累计折旧”、“固定资产减减值准备”等科目来进进行调整和抵抵销。5计算合并财财务报表各项项目的合并金金额。即在母母公司和子公公司个别财务务报表各项目目加总金额的的基础上，分分别计算出合合并财务报表表中各资产项项目、负债项项目、所有者者权益项目、收收入项目和费费用项目等的的合并金额。其其计算方法如如下：（1）资产类各各项目，其合合并金额根据据该项目加总总金额，加上上该项目抵销销分录有关的的借方发生额额，减去该项项目抵销分录录有关的贷方方发生额计算算确定。（2）负债类各各项目和所有有者权益类各各项目，其合合并金额根据据该项目加总总金额
33、，减去去该项目抵销销分录有关的的借方发生额额，加上该项项目抵销分录录有关的贷方方发生额计算算确定。（3）有关收入入类各项目和和有关所有者者权益变动各各项目，其合合并金额根据据该项目加总总金额，减去去该项目抵销销分录的借方方发生额需要理解。借方应收账款，贷方收入，加加上该项目抵抵销分录的贷贷方发生额计计算确定。（4）有关费用用类项目，其其合并金额根根据该项目加加总金额，加加上该项目抵抵销分录的借借方发生额，减减去该项目抵抵销分录的贷贷方发生额计计算确定。6填列合并财财务报表。即即根据合并工工作底稿中计计算出的资产产、负债、所所有者权益、收收入、费用类类以及现金流流量表中各项项目的合并金金额，填列
34、生生成正式的合合并财务报表表。第三节 合并并资产负债表表合并资产负债表表是反映企业业集团在某一一特定日期财财务状况的财财务报表，由由合并资产、负负债和所有者者权益各项目目组成。一、对子公司的的个别财务报报表进行调整整在编制合并财务务报表时，首首先应对各子子公司进行分分类，分为同一控制制下企业合并并中取得的子子公司和非同同一控制下企企业合并中取取得的子公司司两类。同一控制及非同一控制（一）属于同一一控制下企业业合并中取得得的子公司对于属于同一控控制下企业合合并中取得的的子公司的个个别财务报表表，如果不存存在与母公司司会计政策和和会计期间不不一致的情况况，则不需要要对该子公司司的个别财务务报表进行
35、调调整，即不需需要将该子公公司的个别财财务报表调整整为公允价值值反映的财务务报表，只需需要抵销内部部交易对合并并财务报表的的影响即可。会计政策一致，不需要调整个别财务报表，只需抵消内部交易即可（二）属于非同同一控制下企企业合并中取取得的子公司司对于属于非同一一控制下企业业合并中取得得的子公司，除除了存在与母母公司会计政政策和会计期期间不一致的的情况，需要要对该子公司司的个别财务务报表进行调调整外，还应应当根据母公公司为该子公公司设置的备备查簿的记录录，以记录的的该子公司的的各项可辨认认资产、负债债及或有负债债等在购买日日的公允价值值为基础，通通过编制调整整分录，对该该子公司的个个别财务报表表进
36、行调整，以以使子公司的的个别财务报报表反映为在在购买日公允允价值基础上上确定的可辨辨认资产、负负债及或有负负债在本期资资产负债表日日的金额。有关对属于非同同一控制下企企业合并中取取得的子公司司的可辨认资资产、负债及及或有负债的的金额的调整整请参见第二二十四章“企业合并”的相关内容容。二、按权益法调调整对子公司司的长期股权权投资合并报表准则规规定，合并财财务报表应当当以母公司和和其子公司的的财务报表为为基础，根据据其他有关资资料，按照权权益法调整对对子公司的长长期股权投资资后，由母公公司编制。在合并工作底稿稿中，按权益益法调整对子子公司的长期期股权投资时时，应按照企企业会计准则则第2号长期股权投
37、投资所规定定的权益法进进行调整。合并报表准则也也允许企业直直接在对子公公司的长期股股权投资采用用成本法核算算的基础上编编制合并财务务报表，但是所生成成的合并财务务报表应当符符合合并报表表准则的相关关规定。允许使用成本法【例251】 如图25-1所示，假假设P公司能能够控制S公公司，S公司司为股份有限限公司。2007年12月月31日，PP公司个别资资产负债表中中对S公司的的长期股权投投资的金额为为3 0000万元，拥有S公公司80的的股份。P公公司在个别资资产负债表中中采用成本法法核算该项长长期股权投资资。207年1月月1日，P公公司用银行存存款3 0000万元购得得S公司800的股份（假假定P
38、公司与与S公司的企企业合并不属属于同一控制制下的企业合合并）。P公公司备查簿中中记录的S公公司在207年1月11日可辨认资资产、负债及及或有负债的的公允价值的的资料见表2251。207年1月月1日，S公公司股东权益益总额为3 500万元元，其中股本本为2 0000万元，资资本公积为11 500万万元，盈余公公积为0元，未未分配利润为为0元。207年，SS公司实现净净利润1 0000万元，提提取法定公积积金100万万元，向P公公司分派现金金股利480万元元，向其他股股东分派现金金股利1200万元，未分分配利润为3300万元。SS公司因持有有的可供出售售金融资产的的公允价值变变动计入当期期资本公积
39、的的金额为1000万元。207年122月31日,S公司股东东权益总额为为4 0000万元，其中中股本为2 000万元元，资本公积积为1 6000万元，盈盈余公积为1100万元，未未分配利润为为300万元元。P公司与S公司司个别资产负负债表分别见见表252和表253。假定S公司的会会计政策和会会计期间与PP公司一致，不不考虑P公司司和S公司及及合并资产、负负债的所得税税影响。在本章，为方方便理解合并并财务报表的的编制，统一一以“万元”为单位。在在实务中，合合并财务报表表应当以“元”为单位列报报。为了便于说明明合并所有者者权益变动表表的编制，本本章特设定SS公司和P公公司207年即进行行了现金股利
40、利分配。企业会计准则则第2号长期股权投投资规定，投投资企业在确确认应享有被被投资单位净净损益的份额额时，应当以以取得投资时时被投资单位位各项可辨认认资产等的公公允价值为基基础，对被投投资单位的净净利润进行调调整后确认。在在本例中，PP公司在编制制合并财务报报表时，应当当首先根据PP公司的备查查簿中记录的的S公司可辨辨认资产、负负债在购买日日（207年1月11日）的公允允价值的资料料（表251），调整整S公司的净净利润。按照照P公司备查查簿中的记录录，在购买日日，S公司可可辨认资产、负负债及或有负负债的公允价价值与账面价价值存在差异异仅有一项，即即A办公楼，公公允价值高于于账面价值的的差额为10
41、00（7000-600）万万元，按年限限平均法每年年应补计提的的折旧额为55万元（1000万元20年）。假假定A办公楼楼用于S公司司的总部管理理。在合并工工作底稿（见见表254）中应作作的调整分录录如下：（1）借：管理理费用 50 0000 贷：固固定资产累计折旧 50 0000据此，以S公司司207年1月11日各项可辨辨认资产等的的公允价值为为基础，重新新确定的S公公司207年的净利利润为9955（1 0000-5）万万元。在本例中，2007年12月月31日，PP公司对S公公司的长期股股权投资的账账面余额为33 000万万元（假定未未发生减值）。根根据合并报表表准则的规定定，在合并工工作底稿
42、中将将对S公司的的长期股权投投资由成本法法调整为权益益法。有关调调整分录如下下：（2）确认P公公司在207年S公司司实现净利润润995万元元中所享有的的份额7966（99580）万万元：借：长期股权投投资S公司 7 9660 0000 贷：投投资收益S公司 77 960 000（3）确认P公公司收到S公公司207年分派的的现金股利，同同时抵销原按按成本法确认认的投资收益益480万元元：借：投资收益S公司 4 8000 000 贷：长长期股权投资资S公司 4 8000 0000（4）确认P公公司在207年S公司司除净损益以以外所有者权权益的其他变变动中所享有有的份额800万元（资本本公积的增加加
43、额100万万元80）：借：长期股权投投资S公司 8000 0000 贷：资资本公积其他资本公公积S公司 800 000三、编制合并资资产负债表时时应进行抵销销处理的项目目合并资产负债表表是以母公司司和子公司的的个别资产负负债表为基础础编制的。个个别资产负债债表则是以单单个企业为会会计主体进行行会计核算的的结果，它从从母公司本身身或从子公司司本身的角度度对自身的财财务状况进行行反映。这样样，对于内部部交易，从发发生内部交易易的企业来看看，发生交易易的各方都在在其个别资产产负债表中进进行了反映。例例如，企业集集团母公司与与子公司之间间发生的赊购购赊销业务，对对于赊销企业业来说，一方方面确认营业业收
44、入、结转转营业成本、计计算营业利润润，并在其个个别资产负债债表中反映为为应收账款；而对于赊购购企业来说，在在内部购入的的存货未实现现对外销售的的情况下，则则在其个别资资产负债表中中反映为存货货和应付账款款。在这种情情况下，资产产、负债和所所有者权益类类各项目的加加总金额中，必必然包含有重重复计算的因因素。作为反反映企业集团团整体财务状状况的合并资资产负债表，必必须将这些重重复计算的因因素予以扣除除，对这些重重复的因素进进行抵销处理理。这些需要要扣除的重复复因素，就是是合并财务报报表编制时需需要进行抵销销处理的项目目。编制合并资产负负债表时需要要进行抵销处处理的，主要要有如下项目目：（一）长期股
45、权权投资与子公公司所有者权权益的抵销处处理母公司对子公司司进行的长期期股权投资，一一方面反映为为长期股权投投资以外的其其他资产的减减少，另一方方面反映为长长期股权投资资的增加，在在母公司个别别资产负债表表中作为资产产类项目中的的长期股权投投资列示。子子公司接受这这一投资时，一一方面增加资资产，另一方方面作为实收收资本（或股股本，下同）处处理，在其个个别资产负债债表中一方面面反映为实收收资本的增加加，另一方面面反映为相对对应的资产的的增加。从企企业集团整体体来看，母公公司对子公司司进行的长期期股权投资实实际上相当于于母公司将资资本拨付下属属核算单位，并并不引起整个个企业集团的的资产、负债债和所有
46、者权权益的增减变变动。因此，编编制合并财务务报表时，应应当在母公司司与子公司财财务报表数据据简单相加的的基础上，将将母公司对子子公司长期股股权投资项目目与子公司所所有者权益项项目予以抵销销。子公司所有者权权益中不属于于母公司的份份额，即子公公司所有者权权益中抵销母母公司所享有有的份额后的的余额，在合合并财务报表表中作为“少数股东权权益”处理，“少数股东权权益”项目应当在在“所有者权益益”项目下单独独列示。【例252】 沿用【例2251】，2007年12月月31日P公公司对S公司司长期股权投投资经调整后后的金额为33 396万万元（投资成成本3 0000万元+权权益法调整增增加的长期股股权投资3
47、996万元）与与其在S公司司经调整的股股东权益总额额中所享有的的金额3 2276万元（股东权益益账面余额44 000万万元+A办公公楼购买日公公允价值高于于账面价值的的差额1000万元-A办办公楼购买日日公允价值高高于账面价值值的差额按220年计提的的折旧额5万万元） 80之间的差额额，为商誉。至至于S公司股股东权益中220的部分分，即8199万元（股股东权益账面面余额4 0000万元+A办公楼购购买日公允价价值高于账面面价值的差额额100万元元-A办公楼楼购买日公允允价值高于账账面价值的差差额按20年年计提的折旧旧额5万元） 20则属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。其抵销分录如下：（5）借：股本本 200 000 000 资本公公积年初 116 0000 000 本年