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1、White2008CPA_财务成本管理_全国统一考试辅导教材69 / 69第十六章 作业成本计算与管理近三年题题型题量量分析表表 题型型年份 分值单项选择择题多项选择择题判断题计算分析析题综合题合计题量分值题量分值题量分值题量分值题量分值题量分值200772006620055第十六章章 作作业成本本计算与与管理本章属于非常重要的章节。作业成本法计算与管理的相关知识是教材2008年新增的内容，主要是将原教材第十四章“成本控制”中的第五节“作业成本计算”调整过来，同时又增加了“作业成本管理”一节。其相关知识涉及作业成本法的理论依据，作业成本法下的有关计算和决策，作业成本法的特点，作业成本法的实施条
2、件以及作业成本管理等内容。本章题型，涉及客观题、计算分析题和综合题。由于2008年教材对产量成本计算法和作业成本计算法在间接成本分配上的区别业在新增加的第十六章展开介绍，因此，考生应从主观题的角度去加以把握这些新增内容，重点关注如何利用产量基础成本计算法和作业成本计算法分配间接成本以及计算产品成本，并对两者的主要区别能够用文字阐述；短期经营决策中资源耗用模型的计算和分析；同时注意与第十二章的有关本期生产费用在完工产品成本和月末在产品成本之间分配的方法，产品成本计算的品种法、分批法和分步法的结合考综合题。第一节 作业业成本计计算一、作业业成本法法的涵义义（一）作作业成本本法的概念1作业业成本法法
3、作业成本本法简称称ABCC法ABC成本法（Activity Based Costing），即即以作业业为基础础的成本本计算方方法。作作业成本本法的基基本理论论认为，企企业的全全部经营营活动是是由一系系列相互互关联的的作业组组成的，企企业每进进行一项项作业都都要耗用用一定的的资源；而企业业生产的的产品（包包括提供供的服务务）需要要通过一一系列的的作业来来完成。因因而，产产品的成成本实际际上就是是企业全全部作业业所消耗耗资源的的总和。在在计算成成本时，首首先按经经营活动动中发生生的各项项作业来来归集成成本，计计算作业业成本；然后再再按各项项作业成成本与成成本对象象（产品品或服务务）之间间的因果果关
4、系，将将作业成成本追溯溯到成本本对象，最最终完成成成本计计算过程程。“不同目目的，由由不同的的成本”。比如如，为了了进行战战略性盈盈利分析析，人们们会计算算和使用用企业在在全部经经营活动动中发生生的成本本，即价价值链成成本。价价值链成成本是指指产品的的设计、开开发、生生产、营营销、配配送和售售后服务务耗用作作业成本本的总和和。价值值链成本本的计算算，首先先是将企企业发生生的全部部资源耗耗费分配配到价值值链的一一系列作作业上，然然后再将将各项作作业成本本分配到到产品。又又如，为为了进行行短期的的战术盈盈利分析析，决策策是否接接受某一一项订单单等，则则需要计计算经营营成本。产产品的经经营成本本一般
5、包包括生产产、销售售和售后后服务等等项作业业的成本本，而不不包括产产品设计计、开发发等成本本。再如如，企业业为了对对外提供供财务报报告，则则应按对对外报告告的要求求，计算算产品的的生产成成本。我我们知道道，生产产成本即即制造成成本，包包括直接接材料、直直接人工工和制造造费用；而经营营成本则则是制造造成本加加上销售售费用；价值链链成本则则是企业业某一时时期发生生的全部部成本，包包括管理理费用、销销售费用用和制造造成本。运运用作业业成本法法，我们们可以将将制造成成本、销销售费用用、管理理费用等等间接成成本，更更加准确确地分配配到有关关产品，从从而得到到满足不不同需要要的成本本信息。不不过，在在运用
6、作作业成本本法计算算产品成成本时，人人们通常常关注的的重点是是制造成成本，强强调制造造费用的的分配。在在作业成成本法下下，直接接成本（如如直接材材料成本本）可以以直接计计入有关关产品，而而其他间间接成本本（制造造费用等等）则首首先分配配到有关关作业，计计算作业业成本，然然后再将将作业成成本分配配到有关关产品。作作业成本本法仍然然可以分分为品种种法、分分批法和和分步法法等成本本计算基基本方法法，或者者说作业业成本法法可与品品种法、分分批法和和分步法法结合起起来运用用。2作业业作业是指指企业在在经营活活动中的的各项具具体活动动。如签签订材料料采购合合同、将将材料运运达仓库库、对材材料进行行质量检检
7、验、办办理入库库手续、登登记材料料明细账账等；又又如机加加工车间间所进行行的车、铣铣、刨、磨磨等加工工活动；再如产产品的质质量检验验、包装装、入库库等。其其中每一一项具体体活动就就是一项项作业。一一项作业业对于任任何加工工或服务务对象，都都必须是是重复执执行特定定的或标标准化的的过程和和办法。如如轴承制制造企业业的车工工作业，无无论加工工何种规规格型号号的轴承承外套，都都须经过过将加工工对象（工工件）的的毛坯固固定在车车床的卡卡盘上，开开动机器器进行切切削，然然后将加加工完毕毕的工件件从卡盘盘上取下下等相同同的特定定动作和和方法。执执行任何何一项作作业都需需要耗费费一定的的资源。如如上述车车工
8、作业业，需要要耗费人人工、材材料（如如机物料料等）、能能源（电电力）和和资本（车车床和厂厂房等）。一一项作业业可能是是一项非非常具体体的活动动，如车车工作业业；也可可能泛指指一类活活动，如如机加工工车间的的车、铣铣、刨、磨磨等所有有作业可可以统称称为机加加工作业业；甚至至可以将将机加工工作业、产产品组装装作业等等统称为为生产作作业（相相对于产产品研发发、设计计、销售售等作业业而言）。3成本本动因在作业成成本法中中，大量量地使用用着成本本动因这这一概念念。成本本动因也也称成本本驱动因因素，是是指引起起相关成成本对象象的总成成本发生生变动的的因素。在作业成本计算中，成本动因可分为资源动因和作业动因
9、。资源动因因是引起起作业成成本变动动的因素素。资源源动因被被用来计计量各项项作业对对资源的的耗用，运运用资源源动因可可以将资资源成本本分配给给各有关关作业。例例如，产产品质量量检验工工作（作作业）需需要有检检验人员员、专用用的设备备，并耗耗用一定定的能源源（电力力）等。检检验作业业作为成成本对象象，耗用用的各项项资源，构构成了检检验作业业的成本本。其中中，检验验人员的的工资、专专用设备备的折旧旧费等成成本，一一般可以以直接计计入检验验作业；而能源源成本往往往不能能直接计计入（除除非为设设备专门门安装电电表进行行电力耗耗费记录录），需需要根据据设备额额定功率率（或根根据历史史资料统统计的每每小时
10、平平均耗电电数量）和和设备开开动时间间来分配配。这里里，“设备的的额定功功率乘以以开动时时间”就是能能源成本本的动因因。设备备开动导导致能源源成本发发生，设设备的功功率乘以以开动时时间的数数值（即即动因数数量）越越大，耗耗用的能能源越多多。按“设备的的额定功功率乘以以开动时时间”这一动动因作为为能源成成本的分分配基础础，可以以将检验验专用设设备耗用用的能源源成本分分配到检检验作业业当中。作业动因因是引起起产品成成本变动动的因素素。作业业动因计计量各种种产品对对作业耗耗用的情情况，并并被用来来作为作作业成本本的分配配基础。比如，某车间生产若干种产品，每种产品又分若干批次完成，每批产品完工后都需进
11、行质量检验。假定对任何产品的每一批次进行质量检验所发生的成本相同，则检验的“次数”就是检验成本的作业动因，它是引起产品检验成本变动的因素。某一会计期间发生的检验作业总成本（包括检验人工成本、设备折旧、能源成本等）除以检验的次数，即为每次检验所发生的成本。某种产品应承担的检验作业成本，等于该种产品的批次乘以每次检验发生的成本。产品完成的批次越多，则需要进行检验的次数越多，应承担的检验作业成本越多；反之，则应承担的检验作业成本越少。（二）作作业成本本法的主主要特点点作业成本本法的主主要特点点，是相相对于以以产量为为基础的的传统成成本计算算方法而而言的。1成本本计算分分为两个个阶段作业成本本法的基基
12、本指导导思想是是，“产品消消耗作业业、作业业消耗资资源”。根据这一一指导思思想，作作业成本本法把成成本计算算过程划划分为两两个阶段段。第一一阶段，将将作业执执行中耗耗费的资资源追溯溯到作业业，计算算作业的的成本并并根据作作业动因因计算作作业成本本分配率率；第二二阶段，根根据第一一阶段计计算的作作业成本本分配率率和产品品所耗费费作业的的数量，将将作业成成本追溯溯到各有有关产品品（见图图161）。分配成本资源本分配成本作业产品直接追溯第一阶段：作业成本第二阶段：产品成本图161 作业成本法分两阶段分配成本作业动因追溯产品成本资源动因追溯产品成本传统的成成本计算算方法，首首先是将将直接成成本追溯溯到
13、产品品，同时时将制造造费用追追溯到生生产部门门（如车车间、分分厂等）；然后将将制造费费用分摊摊到有关关产品。传传统的成成本计算算方法分分两步进进行，第第一步除除了把直直接成本本追溯到到产品之之外，还还要把不不同性质质的各种种间接费费用按部部门归集集在一起起；第二二步是以以产量为为基础，将将制造费费用分摊摊到各种种产品。传传统方法法下的成成本计算算过程，虽虽然也分分为两步步，但实实际上，是是把生产产活动中中发生的的资源耗耗费，通通过直接接计入和和分摊两两种方式式计入产产品成本本，即“资源产品”。而作作业成本本法下成成本计算算的第一一阶段，除除了把直直接成本本追溯到到产品以以外，还还要将各各项间接
14、接费用分分配到各各有关作作业，并并把作业业看成是是按产品品生产需需求重新新组合的的“资源”；在第第二阶段段，按照照作业消消耗与产产品之间间不同的的因果关关系，将将作业成成本分配配到产品品。因此此，作业业成本法法下的成成本计算算过程可可以概括括为：“资源作业产品”。作业成成本法经经过两个个阶段的的计算，把把在传统统成本计计算方法法下的“间接成成本”变成了了直接成成本。2成本本分配强强调可追追溯性作业成本本法认为为，将成成本分配配到成本本对象有有三种不不同的形形式：直直接追溯溯、动因因追溯和和分摊。作作业成本本法的一一个突出出特点，就就是强调调以直接接追溯或或动因追追溯的方方式计入入产品成成本，而
15、而尽量避避免分摊摊方式。分摊是一一种简便便易行且且成本较较低的成成本分配配方式。这这种成本本分配方方式，建建立在某某种特定定的假设设前提之之下。当当这一特特定的假假设前提提符合成成本与成成本对象象之间的的因果关关系时，分分配的结结果是相相对准确确的，否否则，就就会扭曲曲成本，影影响成本本的真实实性。以以产量为为基础的的传统成成本计算算方法，对对制造费费用等间间接成本本采用分分摊的方方式，就就是建立立在“产量高高的产品品耗用的的资源多多”这样一一个假设设前提之之下的。在经济不不是十分分发达、科科学技术术相对落落后的环环境下，在在劳动密密集型企企业中，往往是常年大批量生产少数几种产品，而且产品的直
16、接材料、直接人工在产品成本中所占比重较大（高的可达70%以上），而制造费用等间接成本所占比重较小。在这样的企业中，按照传统的成本计算方法，材料、人工等成本直接追溯到对象；制造费用等间接成本，按照产品的产量或与产量密切相关的人工工时、人工成本等单一的成本分配基础分摊到各有关产品，产品成本的真实性不会出现大问题。这是因为：一方面，这类企业间接成本的主要内容无一定的因果关系。某种产品的产量越高，耗费的人工工时越多，使用机器设备等固定资产的时间越长，好用的燃料和动力越多，自然应承担的成本越高；反之，应承担的成本越低。另一方面，由于间接成本在产品成本中所占比重较小，即使分配不够准确，对产品单位成本的影响
17、也相对较小。与这种情况相适应，传统的以产量为基础的成本计算方法所得到的成本信息，一般可以比较真实地反映实际情况，能够满足企业管理与决策的需求。相反，追求过细的间接成本分配方法，不仅实际意义不大，而且经济上不合算，不符合“成本效益原则”。随着经济济的发展展，企业业为满足足客户需需求，产产品和服服务朝着着多品种种、小批批量、个个性化发发展，尤尤其是在在一些技技术密集集型企业业中，产产品成本本中直接接材料和和直接人人工成本本所占比比重较低低，而制制造费用用所占比比重较高高。在这这样的企企业中，采采用单一一的产量量基础分分摊制造造费用，往往往会造造成产品品成本的的扭曲，成成本信息息严重失失真（其其原因
18、将将在本章章另外分分析）。这这样一来来，不仅仅不能及及时地为为控制与与决策提提供更多多的有用用信息，甚甚至会误误导决策策。因此此，传统统成本计计算方法法下对间间接成本本的“分摊”，越来来越受到到学术界界和实务务界的普普遍质疑疑。作业成本本法的成成本分配配主要使使用直接接追溯和和动因追追溯。直接追溯溯，是指指将成本本直接确确认分配配到某一一成本对对象的过过程。这这一过程程是可以以实地观观察的。例例如，确确认一台台电视机机好用的的显像管管、集成成电路板板、扬声声器及其其他零部部件的数数量是可可以通过过观察实实现的。再再比如，确确认某种种产品专专用生产产线所耗耗用的人人工工时时数，也也是可以以通过观
19、观察投入入该生产产线的工工人人数数和工作作时间而而实现的的。显然然，使用用直接追追溯方式式最能真真实地产产品成本本。动因追溯溯，是指指根据成成本动因因降成本本分配到到个成本本对象的的过程。生生产活动动中耗费费的各项项资源，其其成本不不是都能能直接成成本对象象的。对对不能直直接追溯溯的成本本，作业业成本法法则强调调使用动动因（包包括资源源动因或或作业动动因）追追溯方式式，将成成本分配配到有关关成本对对象（作作业或产产品）。采采用动因因追溯方方式分配配成本，首首先必须须找到引引起成本本变动的的真正原原因，即即成本与与成本动动因之间间的因果果关系。如如前面所所说到的的检验作作业应承承担的能能源成本本
20、，以设设备单位位时间耗耗电数量量和设备备开动时时间（即即耗电量量）作为为资源动动因进行行分配，是是因为设设备单位位时间耗耗电量和和开动时时间与检检验作业业应承担担的能源源成本之之间存在在着因果果关系。又又如各种种产品应应承担的的检验成成本，以以产品投投产的批批次数（即即质量检检验次数数）作为为作业动动因进行行分配，是是因为检检验次数数与产品品应承担担的检验验成本之之间存在在着因果果关系。动动因追溯溯虽然不不像直接接追溯那那样准确确，但只只要因果果关系建建立恰当当，成本本分配的的结果同同样可以以达到较较高的准准确程度度。作业成本本法强调调使用直直接追溯溯法和动动因追溯溯法来分分配成本本，尽可可能
21、避免免使用分分摊方式式，因此此能够提提供更加加真实、准准确的成成本信息息。在这这里之所所以使用用“强调”一词，而而不使用用“要求”或“必须”，是因因为在实实务中，存存在着少少数作业业成本不不能采用用直接追追溯或动动因追溯溯方式进进行分配配。但由由于这部部分成本本所占比比重较小小，不会会对产品品成本的的准确性性产生较较大影响响，因而而不会导导致成本本严重扭扭曲。3成本本追溯使使用众多多不同层层面的作作业动因因一个企业业仅以员员工的工工龄长短短来确定定工薪等等级，并并据以向向员工分分配薪酬酬，往往往会造成成分配上上的不合合理。如如果同时时考虑员员工工龄龄的长短短、技术术水平的的高低、工工作能力力的
22、大小小、创造造财富的的多少等等因素来来确定员员工的工工薪，就就会使情情况得到到明显的的改善，使使分配更更加合理理，也更更能充分分反映员员工对企企业的贡贡献。同同样道理理，在传传统的成成本计算算方法下下，产量量被认为为是能够够解释产产品成本本变动的的唯一动动因，并并以此作作为分配配基础进进行间接接费用的的分配。而而制造费费用是一一个有多多种不同同性质的的间接费费用组成成的集合合，这些些性质不不同的费费用有些些是随产产量变动动的，而而多数则则并不随随产量变变动，因因此用单单一的产产量作为为分配制制造费用用的基础础显然是是不合适适的。作作业成本本法的独独到之处处，在于于它把资资源的消消耗首先先追溯到
23、到作业，然然后使用用不同层层面和数数量众多多的作业业动因将将作业成成本追溯溯到产品品。不同同层面的的作业动动因包括括：单位位水准动动因（即即以单位位产品或或其他单单位产出出物为计计量单位位的作业业动因）、批批次水准准动因（即即以“批”或“次”为计量量单位的的作业动动因）以以及产品品水准动动因（即即以产品品的品种种数为计计量单位位的作业业动因）等等，而且且每一层层面的动动因远不不止12个。从从运用作作业成本本法计算算产品成成本的企企业实践践来看，一一般使用用的动因因在300500个。采采用不同同层面的的、众多多的成本本动因进进行成本本分配，要要比采用用单一分分配基础础更加合合理，更更能保证证成本
24、的的准确性性。二、作业业成本法法的程序序作业成本本法计算算产品成成本的过过程可以以分为两两个阶段段。下面面分别介介绍他们们的具体体程序：（一）第第一阶段段程序：作业成成本和作作业成本本分配率率的计算算第一阶段段的成本本计算工工作可以以划分为为以下33个具体体步骤进进行。1作业业的认定定和分类类这一步骤骤的工作作包括以以下两项项工作：（1）作作业的认认定作业的认认定就是是对每项项消耗企企业资源源的作业业进行定定义，识识别每项项作业在在生产活活动中的的作用、与与其他作作业的区区别，以以及每项项作业与与耗用资资源的联联系。作作业认定定有两种种形式：一种是是根据企企业总的的生产流流程，自自上而下下进行
25、分分解；另另一种形形式是通通过与员员工和经经理进行行交谈，自自下而上上地确定定他们所所做的工工作，并并逐一认认定各项项作业。例例如，根根据生产产流程分分析和工工厂的布布局可知知，由于于原材料料仓库与与生产车车间之间间有0.5公里里的距离离，必然然存在材材料搬运运作业，这这项作业业就是将将生产用用的原材材料从仓仓库运送送到生产产车间。通通过另一一种形式式，即与与从事相相关作业业的员工工或经理理交谈，也也可以识识别和认认定该项项作业，比比如于进进行搬运运作业的的员工进进行交谈谈，问“你是做做什么的的？”，也很很容易得得出生产产过程中中有这样样一项搬搬运作业业，它的的主要作作用是把把原材料料从仓库库
26、运往车车间。在在实务中中，自上上而下和和自下而而上这两两种方式式往往需需要结合合起来运运用。经经过这样样的程序序，就可可以把生生产过程程中的全全部作业业一一识识别出来来，并加加以认定定。为了了对认定定的作业业进一步步分析、归归类和建建立作业业同质组组，在作作业认定定后，需需按顺序序列出作作业清单单。表1161是一一个以变变速箱制制造企业业为背景景的作业业清单示示例。需需要说明明，这仅仅仅是一一个示例例，实际际上任何何一个企企业生产产过程中中的作业业都会比比表1661中所所列的作作业数量量多，认认定2000-3300项项作业并并非罕见见。表161 作作业清单单示例作业名称称作业说明明材料订购购包
27、括选择择供应商商、签订订合同、明明确供应应方式等等材料检验验对每批购购入的材材料进行行质量、数数量检验验生产准备备每批产品品投产前前，进行行设备、工工装调整整等准备备工作发放材料料每批产品品投产前前，将生生产所需需材料发发往各生生产车间间材料切割割将管材、圆圆钢切割割成适于于机加工工的毛坯坯工件车床加工工使用车床床加工零零件（轴轴和连杆杆）铣床加工工使用铣床床加工零零件（齿齿轮）刨床加工工使用刨床床加工零零件（变变速箱外外壳）产品组装装人工装配配变速箱箱产品质量量检验人工检验验产品质质量包装用木箱将将产品包包装车间管理理组织和管管理车间间生产、提提供维持持生产的的条件（2）作作业的分分类作业认
28、定定后，接接下来的的工作是是将作业业进行分分类。不不同的目目的，有有着不同同的作业业分类标标准，比比如为了了改善作作业管理理，以作作业的质质量属性性和效率率属性为为标准进进行分类类等。在在这里，对对作业分分类的目目的主要要是为了了计算产产品成本本，因为为分类应应以便于于考察和和计量作作业的产产出，便便于考察察和计量量产品对对作业的的消耗为为标准。我我们知道道，作业业的产出出与产品品生产对对作业的的需求（消消耗）是是相等的的，二者者的数量量和使用用的计量量单位完完全是一一致的。因因此，选选择按作作业的产产出方式式作为分分类标准准，与按按作业的的需求（消消耗）方方式作为为分类标标准，没没有区别别。
29、一般般情况下下，作业业是按其其产出方方式来进进行分类类的。按按作业的的产出方方式进行行分类，对对大多数数企业来来说可以以分为四四类：单位水水准作业业（即与与单位产产品产出出相关的的作业）。这类作业是每产出一个单位的产品（或零部件等）便需进行一次的作业。如使用普通车床生产某种产品的零件，每加工一个零件，都要完成将工件固定在车床的卡盘上、进行切削、用卡斥自测质量、将零件从卡盘上卸下等一系列动作，完成这一系列的动作就是执行一次作业。这类作业的产出一般是以产品或零部件的件数来计量的。在多种产品、多种零件生产的情况下，一般是以机器工时或人工工时等来计量的。这类作业是随着产量变动而变动的。批量水水准作业业
30、（即与与产品的的批次数数量相关关的作业业）。这这类作业业时每生生产一批批产品进进行一次次的作业业。如每每批产品品投产前前的设备备调整、原原材料发发放等。这这类作业业是随着着产品的的批次数数的变动动而变动动的。产品水水准作业业（即与与产品品品种相关关的作业业）。这这类作业业是按产产品的品品种进行行的作业业。如按按产品品品种进行行的生产产工艺设设计和计计算机控控制系统统开发，按按产品品品种制作作的模具具、样板板，按产产品品种种编制的的生产任任务书，按按产品品品种设计计的测试试程序等等。这类类作业是是针对不不同产品品提供的的服务，它它们以产产品“种”数来计计量，这这类作业业随着产产品的品品种多少少而
31、变化化。需要要说明的的是，该该类作业业并不只只是在新新产品投投产时才才发生。对对于正在在生产的的产品来来说，它它们消耗耗的是以以前产品品开发、设设计的投投入等，如如若干种种产品共共同使用用的计算算机控制制系统。因因此，这这类作业业按不同同产品对对其的应应用程度度（由工工程技术术人员确确定的百百分比）在在不同产产品之间间分配。设施水水准作业业。这类类作业是是指为维维持企业业的生产产条件而而产生的的作业，它它们有益益于整个个企业，而而不是具具体产品品。这类类作业如如安全设设施、财财产保险险、企业业总部的的折旧、总总部管理理人员的的薪酬等等。这类类作业是是作业成成本法实实施中的的一个难难题，它它们的
32、产产出很难难计量，也也很难明明确是被被哪些产产品所消消耗。事事实上，它它们属于于固定成成本，不不随产量量、批次次、品种种等的变变动而变变动，应应该作为为期间成成本处理理。但是是，从某某些调查查资料显显示，在在实务中中，大多多数实行行作业成成本制度度的公司司，还是是将这项项作业分分摊到了了各产品品。分摊摊时则按按照传统统的成本本计算方方法，采采用设备备数量、厂厂房面积积等作为为分摊的的基础。作业分类类及其相相关的作作业动因因示例，见见表1662。表162 作业业分类及及作业动动因示例例作业类别别具体作业业动因示示例单位水准准作业产品或零零部件产产量、机机器工时时、人工工工时、耗耗电千瓦瓦时数等等
33、批量水准准作业采购次数数、机器器调整次次数、生生产准备备次数、材材料或半半成品转转移次数数、抽样样检验次次数等产品水准准作业按产品品品种计算算的图纸纸制作份份数，按按产品品品种就算算的生产产工艺改改变次数数，模具具、样板板制作数数量，计计算机控控制系统统和产品品测试程程序的开开发，按按品种下下达的生生产计划划书份数数等设施水准准作业设备数量量、厂房房面积等等2建立立作业“同质组组”和“同质成成本库”一个企业业的生产产活动是是很复杂杂的，往往往由十十几项、上上百项，甚甚至数百百项作业业组成。如如果按照照每项作作业归集集成本，计计算分配配率，固固然可以以更加精精确地将将成本追追溯到有有关产品品，但
34、是是，会使使成本计计算工作作不胜其其烦。这这样一来来，采用用作业成成本法本本身的成成本会很很高，甚甚至会大大大超过过实施作作业成本本法所带带来的好好处。因因此，需需要在作作业分类类的基础础上，进进行“合并同同类项”的工作作，建立立作业“同质组组”和“同质成成本库”，以减减少计算算作业成成本和分分配率的的工作。这这一步骤骤至关重重要，是是实施作作业成本本法中的的重要工工作。（1）建建立作业业“同质组组”和“同质成成本库”的基本本方法建立作业业同质组组也就是是在作业业按产出出方式分分类的基基础上，进进一步按按作业动动因分类类，将具具有相同同作业动动因的作作业，按按一定要要求合并并在一起起。建立立同
35、质成成本库就就是将同同质组内内各项作作业的成成本归集集在一起起，形成成一个成成本集合合。建立立同质组组和相应应的成本本库后，即即可把同同质组内内的各项项作业视视同为一一项作业业，使用用同一个个作业动动因，将将成本库库内的全全部成本本分配给给有关产产品。因因此，纳纳入同一一个同质质组的作作业，必必须同时时具备以以下两个个条件：第一个条条件是必必须属于于同一类类作业；第二个条条件是对对于不同同产品来来说，有有着大致致相同的的消耗比比率。符合第一一个条件件是说，同同质组内内的作业业必须是是同一水水准的作作业。符符合第二二个条件件是说，同同质组内内的作业业对任何何产品来来说，都都必须有有大致相相同的消
36、消耗比率率，只有有这样才才能使用用同一个个作业动动因，将将成本库库内的成成本分配配到各有有关产品品。如“调整整设备”和“发放材材料”属于同同一水准准的两项项作业批次次水准作作业。在在每批产产品投产产前，都都需要进进行一次次调整设设备的作作业，同同时，还还要进行行一次向向生产车车间发放放材料的的作业。无无论生产产什么品品种的产产品，也也无论是是哪一批批次的产产品，对对这两项项作业都都有着相相同的消消耗比率率“11次/批批”。由于这这两项作作业符合合上述两两个条件件，因此此，它们们可以纳纳入同一一个同质质组，这这两项作作业相应应的成本本可以纳纳入同一一个成本本库。在在计算该该成本库库的分配配率时，
37、可可以使用用调整设设备的次次数、发发放材料料的次数数这两项项作业动动因中的的任意一一个作为为分配基基础。又如某企企业生产产甲、乙乙两种产产品，在在制造过过程中均均需经过过A、BB、C三三项作业业。假定定A、BB、C三三项作业业均为单单位水准准作业，作作业产出出以机器器工时计计量，按按三项作作业历史史资料的的平均单单位机器器小时成成本（作作业成本本分配率率）、单单位产品品消耗的的作业量量（作业业动因）以以及应向向单位产产品分配配的作业业成本等等计算的的资料如如表1663所示示。表163 消耗耗比率相相同的三三项作业业示例作业成本本分配率作业A（25元元/小时时）作业B（35元元/小时时）作业C（
38、40元元/小时时）合 计计产品名称称工时成本消耗比率率工时成本消耗比率率工时成本消耗比率率工时成本消耗比率率（栏次）（1）（2）（3）（4）（5）（6）（7）（8）（9）（10）（11）（12）甲1.23060%310560%1.87260%620760%乙0.82040%27040%1.24840%413840%合计10345表163中第22、5、88栏是根根据甲、乙乙两种产产品（单单位产品品）消耗耗的作业业量（作作业动因因，即单单位产出出耗用工工时）和和相应的的作业成成本分配配率（元元/小时时），计计算的单单位产品品应承担担的作业业成本；合计栏栏（第111栏），是是第2、55、8栏栏的合计
39、计，即甲甲、乙两两种产品品耗用三三项作业业的作业业成本之之和。甲产品耗耗用三项项作业成成本之和和=2551.22+3553+4401.88=2007（元元）乙产品耗耗用三项项作业成成本之和和=2550.88+3552+4401.22=1338（元元）在这里，三三项作业业（A作作业、BB作业、CC作业）计计算了三三个作业业成本分分配率，同同时，根根据甲、乙乙两种产产品消耗耗的作业业量，逐逐一计算算甲、乙乙产品应应分配的的三项作作业成本本，然后后再求和和，比较较繁琐。由由于甲产产品耗用用三项作作业的比比率是相相等的，均均为600%；乙乙产品耗耗用三项项作业的的比率也也是相等等的，分分别为440%（
40、表表163第33、6、99栏），因因此，可可以将计计算过程程大大简简化。使使用一项项作业动动因，计计算一个个分配率率，将三三项作业业的作业业成本一一次分配配给甲、乙乙产品。即即以三项项作业的的总成本本，除以以甲、乙乙两种产产品耗用用作业量量之和，计计算三种种作业单单位产出出的平均均成本；然后再再用该平平均单位位成本分分别乘以以甲、乙乙两种产产品耗用用三项作作业量之之和，同同样能够够得出甲甲、乙两两种产品品应承担担的三项项作业的的成本之之和。三项作业业平均单单位成本本=344510=34.5（元元/小时时）甲产品应应分配的的三项作作业成本本之和=34.56=2207（元元）乙产品应应分配的的三项
41、作作业成本本之和=34.54=1138（元元）如果不用用三项作作业动因因之和作作为分配配基础，而而用其中中某一作作业动因因作为分分配基础础，同样样可以得得出相同同的分配配结果。比比如选用用A作业业动因作作为分配配基础，分分配率和和作业成成本计算算如下：三项作业业的平均均单位成成本=3345（1.2+00.8）=1722.5（元元/小时时）甲产品应应分配的的三项作作业成本本之和=1722.51.22=2007（元元）乙产品应应分配的的三项作作业成本本之和=1722.50.88=1338（元元）选用B作作业动因因或C作作业动因因作为分分配基础础，也同同样可以以得出相相同的分分配结果果。这一示例例说
42、明，在在甲、乙乙两种产产品所耗耗A、BB、C三三项作业业的比率率相同的的情况下下，可以以使用一一项作业业动因，计计算一个个分配率率，即可可完成三三项作业业成本的的分配。因因此，AA、B、CC三项作作业可以以纳入同同一个作作业“同质组组”，而AA、B、CC三项作作业相应应的成本本可以纳纳入同一一个成本本库，以以尽量减减少计算算作业成成本分配配率的数数量，简简化成本本的计算算过程。需要说明明，同质质组内的的各项作作业，只只要求它它们对不不同产品品有着“大致”相同的的消耗比比率。本本例中，AA、B、CC三项作作业对甲甲、乙两两种产品品有着完完全相同同的消耗耗比率，是是为了说说明问题题而专门门设计的的
43、，在实实务中，这这种情况况几乎是是不存在在的。另另外，建建立同质质组和成成本库的的目的，是是为了简简化核算算。但是是在实务务中，有有些特殊殊或重点点作业，可可能无法法与其他他作业合合并在一一起，或或者根据据成本效效益原则则，需要要单独归归集其所所发生的的成本。在在这种情情况下，也也可以为为某一项项作业单单独建立立一个成成本库。（2）检检查作业业动因与与作业成成本的相相关程度度建立作业业同质组组和成本本库的过过程，也也就是作作业动因因的选择择过程。作作业动因因的选择择是否科科学、合合理，直直接关系系到作业业成本分分配是否否准确。为为了检查查我们所所选择的的作业动动因，与与向产品品分配的的作业成成
44、本是否否存在明明显的因因果关系系，或者者说该动动因变动动是不是是引发作作业总成成本变动动最重要要、最直直接的驱驱动因素素，需要要对所选选择的作作业动因因进行一一番测试试。当我们确确定了某某一作业业动因（如如产品检检验次数数）作为为分配基基础，据据以计算算成本库库分配率率并准备备向有关关产品分分配成本本的时候候，实际际上已默默认了一一个假设设前提，既执行每一次作业的成本是相等的。但是，执行一次作业耗费的时间、单位时间耗费的资源完全相等的情况几乎没有，而是普遍存在差异。比如，有的产品的检验过程较为复杂，所需时间相对要长一些；有的产品的检验过程比较简单，所需时间相对短一些，即使是同一种产品的不同批次
45、，每次检验的时间也不尽相同。再比如，有些产品检验需要较高水平的检验人员和价值较高的仪器，而有些产品则不需要水平较高很高的检验人员和价值很高的检验设备，因此，单位时间的作业成本也会出现差异。此外，作业所耗费的资源成本中，还有一些不是或不完全是随作业产出的变动而变动的，不同时期作业产出不同，单位作业产出的成本也会产生差异。这些差异越大，作业动因与作业总成本相关程度越差，作业成本分配越不准确；反之，相关程度越高，作业成本分配误差越小。为了判断所选择的作业动因对作业成本分配准确性的影响程度，我们可以利用反映作业产出与作业总成本的一组历史数据，运用最小二乘法，建立一个反映作业总成本与作业产出之间线性关系
46、的方程，并计算“可决系数（拟合优度）”或“相关系数”来进行测试。可决系数是以自变量（这里是指作业产出）表示的因变量（作业总成本）的百分比，它是一个01之间的正数。可决系数越高，说明作业成本随作业动因变动的程度越高。可决系数为1，作业成本随作业动因成正比例变动。相关系数反映作业动因与作业成本之间的线性相关程度，在数值上，相关系数等于可决系数的平方根，在-11之间。可决系数数和相关关系数的的计算公公式如下下：=式中：可决决系数； VV回归归直线YY=F+VX（FF为作业业成本中中不随作作业产出出变动的的部分）的的斜率。其其可以根根据下式式计算求求得：V=式中：yy作业业总成本本； xx作业业产出。
47、V也可以以利用MMicrrosooft Exccel 电子表表格中的的公式ssloppe（，），（，）计算算求得。相关系数数r=下面举例例说明可可决系数数和相关关系数的的计算。【161】某某车间按按产品批批别组织织生产，并并选择“批次”（批次次水准作作业动因因）作为向向每批产产品分配配“质量检检验”作业成成本的作作业动因因。16月份份每月作作业产出出和作业业成本库库的成本本资料见见表1664：表164 207年116月月份作业业产出和和作业成成本n月份X作业产产出（批批次数）Y作业成成本库成成本（万万元）112552167231566411485125861364合计79363计算可决决系数的的数据准准备见表表165：表16