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1、审计实务与案例导学资料二 审计 实务与案例导学资料二 推断审计看法类型一、学问点 （一）注册会计师最终供应的审计报告类型共有五种 标准审计报告（A）审计报告带强调事项段或其他事项段的无保留看法的审计报告（B） 非标准审计报告保留看法审计报告（C） 非无保留看法审计报告否定看法审计报告（D） 无法表示看法审计报告（E） （二）标准审计报告审计报告(1-标题)ABC 股份有限公司全体股东：(2-收件人) 我们审计了后附的 ABC 股份有限公司(以下简称 ABC 公司)财务报表，包括 20×1 年 12 月 31 日的资产负债表，20×1 年度的利润表、股东权益变动表和现金流
2、量表以及财务报表附注。(3-引言段) 一、管理层对财务报表的责任(4-责任段) 编制和公允列报财务报表是 ABC 公司管理层的责任，这种责任包括：(1)根据企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；(2)设计、执行和维护必要的内部限制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。二、注册会计师的责任(5-责任段) 我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计看法。我们根据中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计师职业道德守则，安排和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获得合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获得有关
3、财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的推断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部限制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部限制的有效性发表看法。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。我们信任，我们获得的审计证据是充分、适当的，为发表审计看法供应了基础。三、审计看法(6-审计看法段) 我们认为，ABC 公司财务报表在全部重大方面根据企业会计准则的规定编制，公允反映了 ABC公司 20×1 年 12 月 31 日的财务状
4、况以及 20×1 年度的经营成果和现金流量。 ××会计师事务所 中国注册会计师：××× (盖章) (签名并盖章) 中国注册会计师：××× (签名并盖章) (7-签名和盖章) 中国××市二×二年×月×日 (8-名称、地址和盖章)(9-报告日期) （三）非标准审计报告 1 保留看法 审计报告 三、导致保留看法的事项 ABC 公司 20×1 年 12 月 31 日资产负债表中存货的列示金额为×元。管理层依据成本
5、对存货进行计量，而没有依据成本与可变现净值孰低的原则进行计量，这不符合企业会计准则的规定。公司的会计记录显示，假如管理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将削减×元。相应地，资产减值损失将增加×元，所得税、净利润和股东权益将分别削减×元、×元和×元。四、保留看法 我们认为，除三、导致保留看法的事项段所述事项产生的影响外，ABC 公司财务报表在全部重大方面根据企业会计准则的规定编制，公允反映了 ABC 公司 20×1 年 12 月 31 日的财务状况以及 20×1 年度的经营成果和现金流量。2 否定
6、看法 审计报告 三、导致否定看法的事项 如财务报表附注×所述，20×1 年 ABC 公司通过非同一限制下的企业合并获得对 XYZ 公司的限制权，因未能取得购买日 XYZ 公司某些重要资产和负债的公允价值，故未将 XYZ 公司纳入财务报表的范围，而是按成本法核算对 XYZ 公司的股权投资。ABC 公司的这项会计处理不符合企业会计准则的规定。假如将 XYZ 公司纳入财务报表的范围，ABC 公司财务报表的多个报表项目将受到重大影响。但我们无法确定未将 XYZ 公司纳入合并范围对财务报表产生的影响。 四、否定看法 我们认为，由于三、导致否定看法的事项段所述事项的重要性，ABC
7、公司的财务报表没有在全部重大方面根据企业会计准则的规定编制，未能公允反映 ABC 公司及其子公司 20×1 年 12 月31 日的财务状况以及 20×1 年度的经营成果和现金流量。3 无法表示 看法 审计报告我们接受托付，审计后附的 ABC 股份有限公司（以下简称 ABC 公司）财务报表，包括 20×1 年l2 月 31 日的资产负债表，20×1 年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任 编制和公允列报财务报表是 ABC 公司管理层的责任，这种责任包括：(1)根据×财务报告准则的规定编制财
8、务报表，并使其实现公允反映；(2)设计、执行和维护必要的内部限制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。 二、注册会计师的责任我们的责任是在根据中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计看法。但由于三、导致无法表示看法的事项段中所述的事项，我们无法获得充分、适当的审计证据以为发表审计看法供应基础。 三、导致无法表示看法的事项 我们于 20×2 年 1 月接受 ABC 公司的审计托付，因而未能对 ABC 公司 20×1 年初金额为×元的存货和年末金额为×元的存货实施监盘程序。此外，我们也无法实施替代审计程序获得充分
9、、适当的审计证据。并且，ABC 公司于 20×1 年 9 月采纳新的应收账款电算化系统，由于存在系统缺陷导致应收账款出现大量错误。截至审计报告日，管理层仍在订正系统缺陷并更正错误，我们也无法实施替代审计程序，以对截至 20×1 年 l2 月 31 日的应收账款总额×元获得充分、适当的审计证据。因此，我们无法确定是否有必要对存货、应收账款以及财务报表其他项目作出调整，也无法确定应调整的金额。 四、无法表示看法 由于三、导致无法表示看法的事项段所述事项的重要性，我们无法获得充分、适当的审计证据以为发表审计看法供应基础，因此，我们不对 ABC 公司财务报表发表审计
10、看法。4 强调事项 （1）强调事项一 五、强调事项 我们提示财务报表运用者关注，如财务报表附注×所述，截至财务报表批准日。XYZ 公司对 ABC公司提出的诉讼尚在审理当中，其结果具有不确定性。本段内容不影响已发表的审计看法。（2）强调事项二 强调事项 我们提示财务报表运用者关注，如财务报表附注 X 所述，截至 20×1 年 12 月 31 日，该公司当年发生净亏损×元，在 20×1 年 12 月 31 日，该公司流淌负债高于资产总额×元。这些状况连同附注×所示的其他事项，表明存在可能导致对该公司持续经营实力产生重大疑虑的重
11、大不确定性。本段内容不影响已发表的审计看法。5 其他 事项 四、其他事项 20×0 年 12 月 31 日的资产负债表，20×0 年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注由其他会计师事务所审计，并于 20×1 年 3 月 31 日发表了无保留看法。二、例题训练公开发行A股的甲股份有限公司（以下简称甲公司）系ABC会计师事务所的常年审计客户。A和B注册会计师负责对甲公司20×8年度财务报表进行审计，确定财务报表层次的重要性水平为200万元。甲公司20×8年度财务报告于20×9年4月20日获董事会批准，并于同日
12、报送证券交易所。其他相关资料如下：资料一：甲公司未经审计的20×8年度财务报表部分项目的年末余额或年度发生额如下（金额单位：人民币万元）：项目 20×8年度 资产总额 90 000 营业收入 60 000 利润总额 3 000 净利润 2 500 资料二：在对甲公司的审计过程中，A和B注册会计师留意到下列事项：（1）20×8年1月起，甲公司起先研发×产品专利技术，且拥有牢靠的技术和财务资源等支持。截止20×8年10月31日，共发生研发支出2700万元，其中：科技成果应用探讨费用900万元，生产前的模型设计和测试费用l800万元。20&
13、times;8年11月1日，该专利技术达到预定用途，甲公司将其确认为无形资产，并做如下会计处理：借记无形资产2700万元，贷记研发支出资本化支出2700万元；该无形资产的估计运用寿命为5年，净残值为零，甲公司按直线法摊销，并做如下会计处理：借记管理费用90万元，贷记累计摊销90万元。（2）20×8年9月20日，甲公司从乙公司选购一批汽车零部件，不含税价格为2 000万元，增值税税率为17。由于甲公司发生财务困难，无法按期支付货款，经与乙公司协商，于20×8年12月25日实施债务重组：乙公司同意减免甲公司1 000万元债务，余额由甲公司用现金清偿。甲公司于次日付款，并做如
14、下会计处理：借记应付账款2 340万元，贷记银行存款l 340万元，贷记营业外收入债务重组收益1000万元。甲公司认为持续经营不存在问题，因此没有在财务报表附注中披露该项债务重组。（3）20×8年10月25日，甲公司为某高新技术项目向银行申请配套流淌资金贷款，同时申报政府财政贴息。依据与银行签订的贷款协议，贷款期限自20×8年11月1日至20×9年10月31日，贷款金额为20 000万元，年利率为6。20×8年11月1日，政府部门批准拨付贴息资金600万元，甲公司于当日收到该笔资金，并做如下会计处理：借记银行存款600万元，贷记营业外收入政府补助
15、600万元。（4）20×8年l2月，甲公司购入500万元汽车电子仪表。20×9年1月7日，甲公司遭遇水灾，导致该批仪表全部报废。甲公司对20×8年度财务报表做如下调整：借记资产减值损失500万元，贷记存货存货跌价打算500万元。（5）20×8年12月25日，甲公司总经理办公会议确定将持有的丙公司40股权以28 000万元的价格转让给控股股东，该项长期股权投资的账面价值为19 000万元、评估价值为28 000万元。20×8年12月27日，甲公司收到全部股权转让款，并做如下会计处理：借记银行存款28 000万元，贷记长期股权投资19 0
16、00万元，贷记投资收益9 000万元。上述股权转让事项已经20×9年1月10日召开的董事会会议审议通过，并拟在20×8年度财务报表附注中披露。要求：（1）假如不考虑审计重要性水平，针对资料二中事项（1）至事项（5），分别回答A和B注册会计师是否须要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，干脆列示审计调整分录(审计调整分录均不考虑对甲公司20×8年的税费、递延所得税资产和递延所得税负债、期末结转损益及利润安排的影响，下同)。（2）在资料一的基础上，假如考虑审计重要性水平，假定甲公司分别只存在资料二的5个事项中的1个事项，并且拒绝接受A和B注册会计师针对事项（1
17、）至事项（5）提出的审计处理建议（假如有），在不考虑其他条件的前提下，指出A和B注册会计师应当针对该5个独立存在的事项分别出具何种看法类型的审计报告。（3）在资料一的基础上，假如考虑审计重要性水平，假定甲公司只存在资料二中的事项（1），并且拒绝接受A和B注册会计师提出的审计处理建议(假如有)，在不考虑其他条件的前提下，代为续编以下审计报告。审计报告甲股份有限公司全体股东： （引言段略） 一、管理层对财务报表的责任 （略） 二、注册会计师的责任 （略）ABC 会计师事务所 中国注册会计师：A（盖章） （签名并盖章） 中国注册会计师：B （签名并盖章） 中国××市二&tim
18、es;九年四月二十日（1）对事项（1），A和B注册会计师应提请甲公司做以下审计调整分录：调整无形资产价值， 借：管理费用9 000 000 贷：无形资产9 000 000 调整无形资产摊销，摊销金额=900（5×12）×2=30（万元）， 借：无形资产（累计摊销）300 000 贷：管理费用300 000 对事项（2），A 和 B 注册会计师应提请甲公司在其 20×8 年度财务报表附注中将该事项作为债务重组事项进行披露。对事项（3），A 和 B 注册会计师应提请甲公司做以下审计调整分录：借：营业外收入政府补助 6 000 000 贷：递延收益6 000 00
19、0 借：递延收益 1 000 000 贷：营业外收入政府补助1 000 000 或：借：营业外收入政府补助 5 000 000 贷：递延收益5 000 000 对事项（4），A 和 B 注册会计师应提请甲公司做以下审计调整分录：调整冲回存货跌价打算， 借：存货 5 000 000 贷：资产减值损失 5 000 000 此事项为资产负债表日后因自然灾难导致资产发生的重大损失事项，应在财务报表附注中作为资产负债表日后非调整事项披露。对事项（5），因该项股权交易 20×8 年度尚未经董事会、股东会批准，该项股权转让交易在20×8 年度不能予以确认，A 和 B 注册会计师应提请
20、甲公司做以下审计调整分录：借：长期股权投资190 000 000 投资收益 90 000 000 贷：其他应付款280 000 000 （2）就事项（1），A 和 B 注册会计师应当出具保留看法的审计报告； 就事项（2），A 和 B 注册会计师应当出具保留看法的审计报告：就事项（3），A 和 B 注册会计师应当出具保留看法的审计报告：就事项（4），A 和 B 注册会计师应当出具保留看法的审计报告：就事项（5），A 和 B 注册会计师应当出具否定看法的审计报告； （3）代为续编审计报告：审计报告 甲股份有限公司全体股东：（引言段略）一、管理层对财务报表的责任 （略）二、注册会计师的责任 （略）三
21、、导致保留看法的事项 甲公司将科技成果应用探讨费用 900 万元予以资本化记入无形资产，同时多摊销无形资产 30 万元，不符合企业会计准则的规定。假如对财务报表进行调整，甲公司 20×8 年度利润总额将削减 870万元。四、保留看法 我们认为，除三、导致保留看法的事项段所述事项产生的影响外，甲公司财务报表已根据企业会计准则的规定编制，在全部重大方面公允反映甲公司 20×8 年 12 月 31 日的财务状况以及 20×8 年度的经营成果和现金流量。 ABC 会计师事务所中国注册会计师：A （盖章） （签名并盖章）中国注册会计师：B （签名并盖章）中国&time
22、s;×市二×九年四月二十日公开发行A股的X股份有限公司（以下简称X公司）系ABC会计师事务所的审计客户。A和B注册会计师负责对X公司20×7年度财务报表进行审计，并确定财务报表层次的重要性水平为1 200 000元。X公司20×7年度财务报告于20×8年3月25日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。其他相关资料如下：资料一：X公司未经审计的20×7年度财务报表部分项目的年末余额或年度发生额如下： 项目 金额（万元）资产总额 42 000 股本 15 000 资本公积 8 000 盈余公积 2 000 未安排利润 1 80
23、0 营业收入 36 000 利润总额 600 净利润 400资料二：在对 X 公司的审计过程中，A 和 B 注册会计师留意到以下事项： （1）X 公司会计政策规定，对应收款项采纳账龄分析法计提坏账打算。确定的坏账打算计提比例分别为：账龄 1 年以内的（含 1 年，以下类推），按其余额的 15计提；账龄 12 年的，按其余额的 40计提；账龄 23 年的，按其余额的 60计提；账龄 3 年以上的，按其余额的 80计提。X 公司 20×7 年 12 月 31 日未经审计的预收款项账面余额为 23 445 000 元，明细状况如下：客户名称账龄 1 年以内 12 年 23 年 3 年以上
24、 预收款项a 公司 30 150 000 预收款项b 公司2 100 000 预收款项c 公司 600 00025 000预收款项d 公司 9 500 000预收款项e 公司70 000 小计 21 250 000 2 100 000 25 000 70 000 （2）X公司采纳完工百分比法确认合同收入和合同费用，按累计实际发生的合同成本占合同预料总成本的比例确定合同完工程度。20×7年1月，X公司作为建筑承包商与建设单位签订了一项总金额为40 000 000元的固定造价合同，预料总成本为36 000 000元。20×7年度实际发生成本25 200 000元。20&ti
25、mes;7年末，预料为完成该项合同尚需在20×8年发生成本16 800 000元，该合同的结果能够牢靠估计，但X公司在20×7年度尚未确认与该项合同相关的主营业务收入和主营业务成本。（3）20×7年1月起，X公司起先研发一项产品专利技术，董事会认为研发该项目具有牢靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发胜利将显著降低X公司的产品成本，因此予以批准。20×7年11月31日，该项专利技术达到预定用途，结转研发支出，确认无形资产。该无形资产的估计运用寿命为5年，净残值为零，并按直线法摊销。X公司在研发过程中发生材料费30 000 000元、工资费用6
26、000 000元、其他相关费用4 000 000元，共40 000 000元，其中符合资本化条件的支出为18 000 000元。X公司在20×7年度做了如下会计处理：在发生研发支出时，借记研发支出费用化支出22 000 000元、研发支出资本化支出18 000 000元，贷记原材料30 000 000元、应付职工薪酬6 000 000元、银行存款4 000 000元；在结转研发支出费用化支出时，借记管理费用22 000 000元，贷记研发支出费用化支出22 000 000元；在确认无形资产时，借记无形资产18 000 000元，贷记 研发支出资本化支出18 000 000元；在摊销
27、该项无形资产时，借记制造费用专利技术300 000元，贷记累计摊销300 000元。（4）20×6年2月，X公司与某广告代理公司签订广告代理合同，托付该公司承办产品广告业务，采纳机场广告牌方式。广告代理合同约定：机场广告牌费用为14 400 000元，展示时间为20×6年2月至20×8年1月共两年，若因故在展示期间中止广告，则代理方应退还中止广告期间所对应的广告费用。X公司于20×6年7月一次全额支付该项广告费用，并全额记入20×6年度销售费用。A和B注册会计师在审计X公司20×6年度财务报表时认为，应自20×
28、6年2月起的两年内平均分摊该项广告费用，提出借记长期盼摊费用7 800 000元、贷记销售费用7 800 000元的审计调整建议。X公司调整了20×6年度财务报表，但未调整20×7年度相关账户和财务报表。（5）X公司于20×7年8月取得了某外国上市公司18的股权（不能实施限制，也无重大影响），投资成本8 000 000元。在编制20×7年12月31日资产负债表时，X公司对该公司投资的账面价值按当日公允价值反映。20×8年3月24日，该外国上市公司因所在地发生地震造成其股票市场价值与20×7年12月31日相比下挫60，从而导
29、致X公司对该上市公司的股权投资遭遇重大损失。（6）20×7年1月31日，X公司开发建成一栋商住两用楼盘，该商住楼所在地不存在活跃的房地产交易市场，20×7年末未发生减值迹象。该商住楼的建立成本为30 000 000元，其中，一层商铺12 000 000元安排用于出租，其余楼层18 000 000元安排用于X公司办公。20×7年3月31日，X公司就一层商铺与某超市签订经营租赁合同，租赁期为20×7年3月31日至20×9年3月30日，租赁费用总额1 440 000元，自20×7年4月起按月结算。该商住楼预料运用年限为30年，预
30、料净残值率为原值的10，按平均年限法计提折旧。X公司于20×7年1月31日做了增加固定资产商住楼30 000 000元的会计处理；于20×7年2月至12月计提了该商住楼折旧，做借记管理费用折旧费825 000元、贷记累计折旧825 000元的会计处理；于20×7年4月至12月对该商住楼的租赁业务做了借记银行存款540 000元、贷记营业收入其他业务收入540 000元的会计处理。要求：（1）在资料一的基础上，假如不考虑审计重要性水平，针对资料二中事项（1）至事项（6），请分别回答A和B注册会计师是否须要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请干脆列示审计调
31、整分录（审计调整分录均不考虑对X公司20×7年度的税费、递延所得税资产和负债、期末结转损益及利润安排的影响，下同）。（2）在资料一的基础上，假如考虑审计重要性水平，假定X公司分别只存在资料二的6个事项中的1个事项，并且拒绝接受A和B注册会计师针对事项（1）至事项（6）提出的审计处理建议（假如有），在不考虑其他条件的前提下，请指出A和B注册会计师应当针对该6个独立存在的事项分别出具何种看法类型的审计报告。（3）在资料一的基础上，假如考虑审计重要性水平，假定X公司只存在资料二中的事项（4），并且拒绝接受A和B注册会计师提出的审计处理建议（假如有），在不考虑其他条件的前提下，请代为续编以
32、下审计报告。审计报告X 股份有限公司全体股东：（引言段略）一、管理层对财务报表的责任 （略）二、注册会计师的责任 （略） ABC 会计师事务所 中国注册会计师：A（盖章）（签名并盖章）中国注册会计师：B （签名并盖章）中国××市 二×八年三月二十五日（1）对事项（1），A 和 B 注册会计师应提请 X 公司做以下报表重分类调整分录：借：应收账款d 公司9 500 000 贷：预收款项d 公司9 500 000X 公司应按账龄分析法补提应收账款坏账打算，补提数9 500 000×151 425 000（元）故对事项（1），A 和 B 注册会计师还应
33、提请 X 公司做以下审计调整分录：借：资产减值损失坏账损失1 425 000贷：应收账款坏账打算 1 425 000 对事项（2）20×7 年合同完工进度 25 200 000÷（25 200 00016 800 000）×100 60 20×7 年确认的合同收入 40 000 000×60 24 000 000（元）20×7 年应确认的合同费用预料总成本×60 （25 200 00016 800 000）×60 25 200 000（元）20×7 年确认的合同毛利 24 000 00
34、025 200 000 1 200 000（元）20×7 年预料的合同损失 （25 200 00016 800 000）40 000 000 ×（160）800 000（元）A 和 B 注册会计师应提请 X 公司做以下审计调整分录：借：营业成本 25 200 000贷：营业收入 24 000 000存货工程施工（合同毛利）1 200 000 借：资产减值损失 800 000贷：存货存货跌价打算800 000对事项（3），A 和 B 注册会计师无需提出任何审计处理建议。对事项（4），A 和 B 注册会计师应提请 X 公司做以下审计调整分录：借：销售费用广告费7 200 0
35、00 一年内到期的非流淌资产600 000 贷：未安排利润7 800 000对事项（5），A 和 B 注册会计师应提请 X 公司在其 20×7 年度财务报表附注中将该事项作为资产负债表日后重大非调整事项进行披露。对事项（6），A 和 B 注册会计师应提请 X 公司做下列审计调整分录：借：投资性房地产12 000 000贷：固定资产 12 000 000 借：固定资产累计折旧 330 000贷：投资性房地产投资性房地产累计折旧（摊销）330 000借：营业成本其他业务成本 270 000贷：管理费用 折旧费 270 000 （2）就事项（1），A 和 B 注册会计师应当出具保留看法的
36、审计报告； 就事项（2），A 和 B 注册会计师应当出具保留看法的审计报告；就事项（3），A 和 B 注册会计师应当出具标准无保留看法的审计报告； 就事项（4），A 和 B 注册会计师应当出具否定看法的审计报告； 就事项（5），A 和 B 注册会计师应当出具保留看法的审计报告； 就事项（6），A 和 B 注册会计师应当出具保留看法的审计报告。（3）代为续编审计报告：审计报告X 股份有限公司全体股东：（引言段略）一、管理层对财务报表的责任 （略）二、注册会计师的责任 （略）三、导致否定看法的事项 X 公司应当在 20×7 年度财务报表的销售费用项目中列支广告费 7 200 000 元，但未予列支，不符合企业会计准则的规定。假如按规定予以列支，X 公司 20×7 年度利润总额将削减 7 200 000元，从而使 X 公司由盈利变为亏损。四、否定看法 我们认为，由于三、导致否定看法的事项段所述事项的重要性， X 公司财务报表没有根据企业会计准则的规定编制，未能在全部重大方面公允反映 X 公司 20×7 年 12 月 31 日的财务状况以及 20×7 年度的经营成果和现金流量。ABC 会计师事务所中国注册会计师：A （盖章）（签名并盖章）中国注册会计师：B （签名并盖章）中国××市 二×八年三月二十五日