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1、第十五章所得税第十五章所得税 n本章内容在考试中既可能出现在单项选择题、多项选择题和判断题这些客观题题型中，又很可能与资产负债表日后事项、前期差错更正等其他章节内容结合出计算分析题或综合题。因此，本章内容非常重要。所得税的会计处理原理n2006年以前：n应税所得税法n纳税影响法：递延法与债务法n2006年以后：n资产负债法举例：nA企业2008年利润总额2000万，所得税率30%。在利润总额中，有20万的罚款支出属于永久性差异，该罚款支出税法规定不得税前扣除。此外还有时间性差异，该公司的固定资产折旧金额本年100万，但税法规定只允许计提50万。纳税影响会计法n 借：所得税n 贷：应交税金应交所
2、得税n2000+20+（100-50）=2070n2070*30%=应交所得税递延法或债务法n借：所得税 贷：应交税金-应交所得税确认当期当期时间性差异 借：递延所得税资产 贷：所得税（主要依赖损益表）2006年以后n资产负债法，不允许采用应付税款法，因为其过于简单n不采用纳税影响会计法，因为其关注的是损益表，而并非全面的资产负债。n纳税影响会计法关注的是当期时间性差异，资产负债法关注的是未来的时间性差异n资产负债法更符合资产和负债的定义n资产负债法与国际一致第一节计税基础与暂时性差异第一节计税基础与暂时性差异 n所得税概述所得税概述 所得税会计的核算过程 n确定产生暂时性差异的项目 n确定资
3、产或负债的账面价值及计税基础 n计算应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异的期末余额 n计算“递延所得税负债”、“递延所得税资产”科目的期末余额递延所得税负债”科目的期末余额应纳税暂时性差异的期末余额未来转回时的税率递延所得税资产”科目的期末余额可抵扣暂时性差异的期末余额未来转回时的税率 n计算“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目的发生额 n所得税费用（或收益）当期所得税费用（当期应交所得税）递延所得税费用（递延所得税收益）第一节计税基础与暂时性差异第一节计税基础与暂时性差异 n所得税概述所得税概述 暂时性差异（重点）应纳税暂时性差异资产的账面价值大于其计税基础意味着企业将于未来期间增加应纳
4、税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异“递延所得税负债”余额负债的账面价值小于其计税基础可抵扣暂时性差异资产的账面价值小于其计税基础在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异“递延所得税资产”余额负债的账面价值大于其计税基础第一节计税基础与暂时性差异第一节计税基础与暂时性差异 n所得税概述所得税概述 资产的计税基础资产的计税基础 n通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。n固定资产 计税基础=成本-按照税法规定计算确定的累计折旧账面价值=成本-累计折旧-固定资产减值准备n无形
5、资产基本同固定资产自行研制开发的无形资产n以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 计税基础为其取得成本 例题n【单选题】A企业于2007年12月20日取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代较快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。2009年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。假定所得税税率为25%。则2009年末“递延所得税负债”科目的余额为（）万元。A.550B.480C.70D.17.5 n答案：
6、D例题n【多选题】甲公司自2009年1月1日起自行研究开发一项新产品专利技术，2009年度研发支出为1 000万元，其中费用化的支出为400万元，资本化支出600万元，2009年7月2日该项专利技术获得成功并取得专利权。甲公司预计该项专利权的使用年限为10年，采用直线法进行摊销。甲公司发生的研究开发支出及预计年限均符合税法规定的条件。甲公司2009年度实现利润总额5 000万元，适用的所得税率为25%，税法规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。甲公司正确的会计处理为（）。A.甲公司2009年末因该项无形
7、资产产生的暂时性差异为285万元B.甲公司2009年末递延所得税资产余额为0C.甲公司2009年末递延所得税资产发生额为0D.甲公司2009年末应交所得税和所得税费用为1 196.25万元n答案：ABCD例题n【多选题】乙企业于2009年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为l 500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。2009年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照l0年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。适用的所得税率为25%，2009年12月31日税前会计利润为10
8、00万元，甲公司2009年末正确的会计处理有（）。A.计税基础为1 350万元B.2009年末“递延所得税负债”余额37.5万元C.2009年末“递延所得税负债”发生额37.5万元D.2009年应交所得税为212.5万元 n答案：ABCD例题n【计算题】甲公司有关业务如下：2008年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。2008年12月31日，该投资的市价为2 200万元。适用的所得税税率为25%，2008年12月31日税前会计利润为1 000万元。假设期初递延所得税负债余额为零。n2008年取得时借：交易性金融资产成本2 000贷：
9、银行存款2 000n2008年末借：交易性金融资产公允价值变动200贷：公允价值变动损益200账面价值2 200万元计税基础2 000万元应纳税暂时性差异2 2002000200（万元）2008年末“递延所得税负债”余额20025%50（万元）2008年应交所得税（1 000200）25%200（万元）2008年所得税费用20050250（万元）借：所得税费用250贷：递延所得税负债 50应交税费应交所得税 200 n2009年12月31日，该投资的市价为2 300万元。适用的所得税税率为25%，2009年12月31日税前会计利润为1 000万元。n2009年末借：交易性金融资产公允价值变动1
10、00贷：公允价值变动损益100账面价值2 300万元计税基础2 000万元应纳税暂时性差异300万元2009年末“递延所得税负债”余额30025%75（万元）2009年末“递延所得税负债”发生额（期末期初）755025（万元）2009年应交所得税（1 000100）25%225（万元）2009年所得税费用22525250（万元）借：所得税费用250贷：递延所得税负债 25应交税费应交所得税225 n2010年1月初出售该交易性金融资产，收到价款2 500万元，适用的所得税税率为25%，2010年12月31日税前会计利润为1 000万元。无其他纳税调整事项。n1月初出售：借：银行存款2 500贷
11、：交易性金融资产成本2 000公允价值变动300投资收益200借：公允价值变动损益300贷：投资收益3002010年应交所得税（1000300）25%325（万元）2010年末“递延所得税负债”发生额07575（万元）2010年所得税费用32575250（万元）借：所得税费用250递延所得税负债 75贷：应交税费应交所得税325 第一节计税基础与暂时性差异第一节计税基础与暂时性差异 n所得税概述所得税概述 资产的计税基础资产的计税基础 n通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。n投资性房地产n其他计提了
12、减值准备的资产n长期股权投资第一节计税基础与暂时性差异第一节计税基础与暂时性差异 n所得税概述所得税概述 负债的计税基础负债的计税基础 n一般情况下，负债计税基础即为账面价值 n特殊预计负债 企业因销售商品确认的预计负债（售后服务、付退回条件），一般计税基础为0未决诉讼确认的预计负债，计税基础等于账面价值预收账款一般情况下，计税基础等于账面价值房地产企业的预收账款，计税基础为0应付职工薪酬 账面价值等于计税基础 其他负债罚款和滞纳金，计税基础等于账面价值 例题n【单项选择题】甲公司2009年12月20日与乙公司签订产品销售合同。合同约定，甲公司向乙公司销售A产品100万件，单位售价6元（不含增
13、值税），增值税税率为17%；乙公司应在甲公司发出产品后1个月内支付款项，乙公司收到A产品后3个月内如发现质量问题有权退货。A产品单位成本为4元。甲公司于2009年12月20日发出A产品，并开具增值税专用发票。根据历史经验，甲公司估计A产品的退货率为30%。至2009年12月31日止，上述已销售的A产品尚未发生退回。甲公司因销售A产品于2009年度确认的递延所得税费用是（）。A.15万元 B.15万元C.0万元D.60万元n答案：A 第一节计税基础与暂时性差异第一节计税基础与暂时性差异 n所得税概述所得税概述 特殊项目产生的暂时性差异特殊项目产生的暂时性差异 n企业合并涉及应税合并第一节计税基础
14、与暂时性差异第一节计税基础与暂时性差异 n所得税概述所得税概述 特殊项目产生的暂时性差异特殊项目产生的暂时性差异 n企业合并涉及免税合并第一节计税基础与暂时性差异第一节计税基础与暂时性差异 n所得税概述所得税概述 特殊项目产生的暂时性差异特殊项目产生的暂时性差异 n没有确认资产、负债，但有计税基础符合条件的广告费和业务宣传费支出 可税前弥补的亏损第二节递延所得税资产和递延所第二节递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量得税负债的确认和计量 n递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认和计量 确认n除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应
15、确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。n不确认的特殊情况商誉第二节递延所得税资产和递延所第二节递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量得税负债的确认和计量 n递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认和计量 计量n递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间的所得税税率计量。n无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，准则中规定递延所得税负债不要求折现。第二节递延所得税资产和递延所第二节递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量得税负债的确认和计量 n递延所得税资产的确认和计量递延所得税资产的确认和计
16、量 确认的一般原则n以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限 长期股权投资、可税前弥补亏损、开办费不确认递延所得税资产的特殊情况 n主要是内部研发加计扣除的问题 第二节递延所得税资产和递延所第二节递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量得税负债的确认和计量 n递延所得税资产的确认和计量递延所得税资产的确认和计量 计量n税率的确定 同递延所得税负债部分n递延所得税资产的减值 借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资产”递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，转回减值（借记递延所得税资产”，贷记“所得税费
17、用”“）第二节递延所得税资产和递延所第二节递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量得税负债的确认和计量 n适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响得税负债的影响 对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量 除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下因税率变化产生的递延所得税资产及递延所得税负债的调整金额应确认为变化当期的所得税费用（或收益）例题n【计算题】某公司2005年12月1日购入设备一台，原值150万元，净残值0万元。税法规定采用年限
18、平均法计提折旧，折旧年限为5年；会计规定采用年数总和法，折旧年限5年。税前会计利润各年均为1000万元，2006年、2007年所得税税率为33%，2007年末预计2008年以后适用的所得税税率为25%。账面价值账面价值（年数总（年数总和法）和法）计税基础计税基础（年限平（年限平均法）均法）可抵扣暂可抵扣暂时性差时性差异异税率税率递延所得税资产递延所得税资产期末余额期末余额递延所得税递延所得税资产发资产发生额生额2006年年（1501505/15）=100（150150/5）=120（120100）=2033%（2033%）=6.66.62007年年（1001504/15）=60（120150/
19、5）=90（9060）=3033%（3025%）=7.5（7.56.6）=0.92008年年（601503/15）=30（90150/5）=60（6030）3025%（3025%）=7.502009年年（301502/15）=10（60150/5）=30（3010）2025%（2025%）=5（57.5）=2.52010年年（101501/15）=0（30150/5）=0025%0（05）=5n2006年 借：所得税费用330递延所得税资产 6.6贷：应交税费应交所得税336.6n2007年借：所得税费用332.4递延所得税资产0.9贷：应交税费应交所得税333.3 n2008年借：所得税费用
20、250 贷：应交税费应交所得税250n2009年借：所得税费用250贷：应交税费应交所得税 247.5 递延所得税资产2.5 n2010年借：所得税费用250贷：应交税费应交所得税 245递延所得税资产 5 第三节所得税费用的确认和计量第三节所得税费用的确认和计量 n当期所得税当期所得税 当期所得税当期应交所得税=应纳税所得额*当期所得税税率应纳所得税额会计利润调整项目 n递延所得税递延所得税 确认递延所得税资产或递延所得税负债，应构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。但是下列两种情况除外：n直接计入所有者权益的交易（记入“资本公积其他资本公积”科目）n企业合并中取得的资产、负债，其账面价值
21、与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是记入当期损益的金额，不影响所得税费用 第三节所得税费用的确认和计量第三节所得税费用的确认和计量 n所得税费用所得税费用 所得税费用当期所得税递延所得税（计入利润的部分）n合并财务报表中因抵销未实现内部交易损益产生合并财务报表中因抵销未实现内部交易损益产生的递延所得税的递延所得税 企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接
22、计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。第三节所得税费用的确认和计量第三节所得税费用的确认和计量 n所得税的列报所得税的列报 将当期所得税资产及当期所得税负债以抵销后的净额列示（同时满足两个条件）n当企业实际交纳的所得税税款大于按照税法规定计算的应交税时，超过部分在资产负债表中应当列示为“其他流动资产”；当企业实际交纳的所得税税款小于按照税法规定确定的应交税时，差额部分应当作为资产负债表中的“应交税费”项目列示 将递延所得税资产及递延所得税负债以抵销后的净额列示（同时满足两个条件）在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税
23、负债或递延所得税负债一般不能予以抵销 去年期末试题（单选）n某企业2009年因债务担保确认了预计负债800万元，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用，因产品质量保证确认预计负债200万元。假定税法规定与债务担保有关的费用不允许税前扣除；与产品质量保证相关的费用在实际发生时允许税前扣除。那么，2009年末该企业预计负债的计税基础为（）万元。nA.800 B.600 C.1 000 D.200去年（单选）n下列各项负债中，其计税基础为零的是（）。因欠税产生的应交税款滞纳金因购入存货产生的应付账款因确认保修费用形成的预计负债为职工计提的应付养老保险金多选n有关计税基础的下列表述中，正确的有（）。n某一资产负债表日资产的计税基础=资产的成本-以前期间已税前列支的金额n某一资产负债表日资产的计税基础=资产的账面价值-以前期间已税前列支的金额n某一资产负债表日负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额n某一资产负债表日负债的计税基础=账面价值-以前期间已税前列支的金额综合n课本上的所有本章例题