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1、第九章 税收制度 第一节 税收制度的结构与设计税收是以法律为依托的一种强制的征收,从法律的角度,税收制度是指国家以法律和行政法规等形式规定的各种税收法规的总称。从税收制度的组成内容角度，税收制度是指国家用法律形式所规定的税种的设置和每种税征税方法的总和。税种的设置属于税收制度的结构问题，征税方法的规定，包括纳税人、课税对象、税率、税收优惠等的规定则属于税收制度的基本要素，也是狭义上所指的税收制度。所谓税收制度结构是指一国税制度中各类税收的组合以及各类税收在该组合中的相对地位。税收制度的结构涉及到两个方面的问题：一是设多少种税，设哪些税；二是以哪些税为主体，各类税的布局与结构如何。不同类型的税收
2、的总和构成了一国的税收体系，构建起该国税收制度的基本框架，而每一类税在该体系中所处的相对地位及其相互关系就表现为该国的税收制度的结构。一、经济流程中的税收体系为了构画出对“合适”的税收制度结构的要求，我们有必要根据市场经济运行的一般特性介绍主要税种对经济运行的影响及其设置。 本部分内容主要参考理查德A马斯格雷夫、佩吉B马斯格雷夫/著，邓子基、邓力平/泽校，财理论与实践，中国财政经济出版社，2003年6月版，第224页至225页的内容。根据市场经济理论，在简化了的私人市场经济运行体系（即不考虑政府公共部门与对外贸易投资）中，经济活动的主体是居民个人（家庭）与厂商（企业），同时，存在着对应的生产要
3、素市场和商品货物市场。图9-1为私人部门收入和支出的流转简图以及各税的地位及影响点。图中，显示收入与支出的货币流按顺时针方向运动，实际的投入要素和产出量按逆时针方向运动。家 庭要素市场资本市场家庭收入工资（13）股息等（14）家庭储蓄（3）（11）工资（12）利润和利息（9）折旧支出（8）（15）保留利润企业储蓄（16）消费（2）（5）投资毛收入总额（7）（4）（6）（10）消费品市场资本品市场（1）企 业图9-1经济流程中的税点分布从图中可以看出，家庭所得的收入（1）可以分为消费支出（2）和家庭储蓄（3）两部分。用于购买消费品的消费支出流入市场并成为出售这些消费品的企业的收入（4），储蓄流入
4、资本市场并被引导为投资（5），而后又成为在资本品市场上的支出，最终成为生产这些资本品的厂商的收入（6）。工商企业的毛收入（7）即为工商企业各项销售收入，为企业所支用后形成企业的支出（8），其中的一部分用于补偿折旧（9），剩余部分（10）则要在要素市场上用于购买劳务，支付工资（11），购买资本和其他投入要素，支付利息和进行利润分配（12），由此形成了国民收入中的要素份额。这些要素份额提供给这些生产要素的供应者，通过工资、股息、利息和租金（14）等形式又最终变为家庭收入（1）。一些利润作为留存盈余（15）加以保留而不作为股利分派。这些留存盈余与折旧一起构成企业储蓄（16）。企业储蓄加上家庭储蓄一起
5、构成资本市场的资本来源。由此，形成了一个完整的、封闭的收入与支出的货币流程。在私人的市场经济的运转中，相应地一共有16个税收征收点或影响点，各点上涉及的税种及其影响大致如下：选择在点（1）征税是对家庭各种收入总额的征税，即综合所得税制下的个人所得税，它直接影响个人的可支配收入。但是,若是实行分类所得税制的国家。则对个人征收的所得税不在此处，而是在点（13）和点（14）处。 关于综合所得税和分类所得税的概念见本章第三节。选择在点（2）征税是对消费支出的征税，通称综合消费税，简称支出税，斯里兰卡和印度曾于1959年、1964年分别试行过，但未获成功。该税的设想是把家庭收入中用于投资和储蓄的部分从个
6、人所得税的税基中剔除出去，只对个人用于消费支出的部分征税，避免对投资和储蓄的双重征税，以鼓励投资和保护资本积累。毫无疑问，它是各国税制改革的一个潜在领域。在点（3）的征税是指对个人储蓄的征税。目前各国还未有单独开征储蓄税，但是，通常把储蓄利息收入包含在个人所得税税基中一并征税。在点（4）主要是对零售营业收入的征税，税种的名称各国不一，美国称为零售销售税，有的国家称为营业税。现在有相当部分的国家对零售销售收入的征税改为消费型的增值税。 增值税的概念见本章第二节。增值税可分为生产型、收入型和消费型三种类型。在点（5）的征税表示对转化为投资的征税，如有些国家征收的资本注册税、印花税等。此类税收多半由
7、企业承担，是一种资本支出，税负的高低影响投资成本的大小。选择在点（6）征税是对资本货物交易的征税，包括有形财产、无形财产及证券交易的征税。但是注意的是，此处征收的是流转方面的税收，而不是所得税或财产税。在点（7）的征税企业是对各项销售收入的征税，它与总4的税收统称为商品劳务税。我国过去的产品税营业税即属此类税。现相当部分国家也改为征收增值税，但要从中扣除外购商品的价值。在点（8）的征税是对各项生产要素支出的征税，这些生产要素的支出包括工资、租金、利息、股息、折旧等，以这些生产要素的支付为税基的征税属于生产型的增值税。 生产型增值税的税基可以用加法计算，亦可用减法计算。此处所指的是用加法计算的税
8、基，即把工资、租金、利息、利润、折旧等增值项目相加后作为增值税的税基。用减法计算通常是从企业的销售收入总额中扣除外购商品的价值，其余额即为增值税的税基。在点（9）征税表示对提取折旧的征税，但至今没有一个国家单独对提取的折旧征税。不过实行生产型增值税的国家，由于增值税税基中包含了折旧，所以，实际上折旧已经连带地征了税。另外，各国的企业所得税一般都允许折旧在税前列支，实际上是减少了企业所得税的负担。在点（10）的征税是对扣除了折旧后的净营业收入的征税，实际上是一种收入型的增值税。选择在点（11）是对薪给的征税，此处对薪给的征税虽然以薪给总额为税基，但它不是指个人所得税，通常是指社会保险，如美国的工
9、薪税和欧洲国家的社会保险缴款。这种税由雇主缴纳或雇主和雇员共同负担。由雇主缴纳的部分，作为企业的成本费用列支；由雇员承担的部分可作个人所得税的税前扣除。在点（12）的征税是对营业利润的征税，即企业（公司）所得税，是当今世界各国普遍征收的一个税种。选择在点（13）征税是对工资收入的征税。在实行综合所得税制的国家，工资收入是个人所得税税基的主要组成部分，它与点（1）的个人所得税是重合的。若选择在该点单独征税是属于一种分类所得税制。点（14）是对股息的征税，这是一种对资本收益的征税，股份的持有者若是个人，则股息成为个人所得税的税基组成部分，它的影响与点（13）的征税点是相同的。同样，若选择在该点单独
10、征税是一种分类所得税制。如果股份的持有者是企业，则股息为公司所得税的税基的组成部分。由于股息来源于企业的利润，而企业的利润已经征收企业（公司）所得税，所以对股息的征税不可避免地存在重复征税问题。对股息重复税问题，许多国家采取归集抵免的方法予以解决。点（15）是对留存盈利的征税。与点（14）的征税一样它也存在重复征税问题。如果对留存盈余不征税，仅对股息征税，则容易诱导企业少分配股息，而把大部分利润留在企业不分配，所以在对留存盈余征税的国家，为了解决这一矛盾，通常采取双税率制，对企业交纳完所得税后的利润作为股息分配的部分采取较低税率，对作为留存利润的部分采用较高的税率。点（16）的征税影响类似点（
11、3）。企业的留存盈余有多种用途，或用于扩大投资，或用于增加职工福利，或作为企业的储备基金。对由留存盈余所形成的企业储蓄进入资本市场，通常是不征税的，但对进入资本市场后取得的利息或股息，则要合并到企业的利润中征收企业（公司）所得税。以上税种的设置是与国民经济的流转相联系的，是对货币或资本流量的征税。由于财产是以住年度的存量，不属于当年经济流转中的货币流量或资本流量，所以，对财产占有或继承、赠与的征税没有包括在上述的收入和支出的货币流动中。此外，现实经济中各国出于某种政策目的需要对一些自然资源或特殊的生产和消费行为的征税也没有包括在上述的经济流程分析中。二、税收制度结构的模式。在现代经济社会里，政
12、府活动的政策目标出现多极化，税收履行着资金筹集、资源配置、收入分配和宏观调控的多方面职能。而任何一个税种都有其独特的征税范围和特点作用，无法单独地满足政府活动目标多极化的要求。同此，必然要求税收制度从一国的经济和社会发展的不同情况和需要，从多方面选择课税对象、设置税种、规定征收方法，使具有不同特点、作用的各税同时并存，各司其职、相互补充、相互配合，满足国家在组织、调节经济等各方面政策目标的需要。在这样的背景下，一个复合的税税收制度成为各国的必然选择。在一个多种税并存的复合税收制度中，也还存在着主体税种的选择及各种税的布局和构成问题，由于各国的政治、经济状况以及由此决定的政策目标不同，各国在税种
13、设置、税收的分布格局上也不定会相同，甚至存在较大的差异，从而形成了各具特点的税收制度结构模式。所谓税收制度结构模式一般是指由主体税种特征所决定的税收制度结构的类型。一般来说，以主体税种来区别的税收制度结构模式可以归纳为三种类型：一是以直接税为主体的税收制度结构模式；二是以间接税为主体的税收制度结构模式；三是以直接税和间接税为双主体的税收制度结构模式。（一）以直接税为主体的税制结构模式直接税主要包括个人所得税、企业所得税、资本利得税、财产税、社会保障税等。由于财产税一般占税收总额的比重小，以直接税为主体，实际上就是以所得税为主体。按所得税的具体税种，还可以进一步的划分为以个人所得税为主体、以企业
14、所得税为主体和以社会保障税为主体三种类型。选择所得税作为主体税种，可以较好地体现课税公平合理的原则，维护国家的经济利益。但所得税的征收管理相对比较复杂，其实行要求有比较健全的财务会计制度及有比较完善的税务征管体系，目前，实行这一模式的大多是经济发达的国家。1990年经济合作与发展组织（简称OECD）的税收统计显示，所得税（包括社会保险税）占全部税收收入的比重日本为68%，美国为62%，丹麦、瑞士为61%，新西兰为59%，比利时为58%，澳大利亚、意大利、瑞典为57%，芬兰、加拿大为56%，平均为51%。这些国家的特点是生产力水平高，创造的社会财富多，人均国民生产总值高，个人所得税占的比重比较大
15、。第二次世界大战后，发达的资本主义国家为了缓和阶级矛盾，稳定社会秩序，实行社会福利经济政策，普遍推行社会保障制度，向雇主、雇员开征社会保障税。社会保障税因而在这些福利经济国家的税收收入中占据了比较重要的地位。像法国、德国、奥地利、荷兰和西班牙等国社会保障税的比重已超过个人所得税和公司所得税，因此，也可以说这些国家的税制结构是以社会保障税为主体税种。（二）以间接税为主体的税制结构模式间接税通常包括销售税、营业税、消费税、增值税、进出口关税等商品劳务税税种。它是对国内生产销售的和进出口的商品和劳务课征的一类税。实行这一税制结构模式的大多是发展中国家，商品劳务税的税收收入一般在国家的税收收入总额中能
16、占60%以上。发展中国家倾向于以商品劳务税为主体，是因为商品劳务与所得税相比较，有以下可取之处：商品劳务税伴随着商品流转行为的发生而及时课征，不必向所得税那样要规定征收期。计算上简便易行，较为适应发展中国家管理水平低的状况；商品劳务税按商品流转额和非商品流转额计算征税，不受纳税人成本、费用及盈亏的影响，不直接和纳税人的所得联系，因而有利于保证财政收入。且对商品劳务的课税，税源宽厚，并随着经济的增长而增长；商品劳务税的税负容易转嫁，因而能避免直接损害投资者的积极性。商品劳务税比所得税隐蔽，大多是从价计征，而不是直接作用于纳税人的所得，比较容易为纳税人接受，并且对私人投资和储蓄影响较小。随着发展中
17、国家经济的发展，以商品劳务税为主体的税制结构也暴露出很多弊端，如税负的分配易产生不公平之处，在涉外税收方面不利于维护国家的经济利益等等。因此，许多发展中国家都在进行税制改革。一是尝试实行增值税。增值税虽然能在一定程度上克服传统的流转税重复课税的弊病，但其推行需要具备比较健全的纳税登记制度和财务会计制度，要求有较高的税务管理水平，而许多发展中国家目前还不具备这些条件，因而实施过程中问题较多。二是逐步扩大以所得税为主的直接税的征收范围，提高所得税在整个税收收入中的比重。这样，随着发展中国家经济的发展，一些发展中国家的税制结构逐渐地演变为商品劳务课税和所得课税双主体的税制结构模式。（三）以间接税和直
18、接税为双主体的税制结构模式这种双主体的税制结构模式是指在整个税收制度中以商品劳务税和所得税并重，共同在组织财政收入和调节经济方面发挥作用。双主体的税制结构模式一般来说是在税制结构模式的转换过程中形成的，或者是在由商品劳务税为主体向所得税为主体转换过程中形成，或者是在由所得税为主体向发展增值税，扩大商品劳务税的过程形成。我国现行的税收制度的结构就属于这一类双主体的模式。从以上分析我们可以看出，实际生活中并不存在十全十美的税制结构模式，对于任何一种模式的税收制度结构只有在具体的社会和经济发展的环境中才能进行评价。此外，在主体税种确定的前提下，还须考虑作为主体税的内部的各税种之间的配置以及辅助税种的
19、设计和配套问题。三、税收制度结构模式设计需考虑的因素每一个政府在设计税制时，都希望能够设计出最优的至少是较理想税制。但是，一个理想的或最优的税制要求考虑的因素是很多的，不同的因素之间也可能出现相互矛盾之处，所以税制的制定者必须在明确税收目标的基础上，对不同的因素进行分析，将决定税收制度的各种变量进行综合考虑。（一）经济因素经济因素是影响并决定税制结构的最基本因素，也是最重要的因素。这里的经济因素主要是指社会生产力发展水平并由社会生产力发展水平所决定的经济结构、财产制度及经济运行制度等。1.生产力发展水平生产力发展水平决定了一国社会产品的丰富程度和经济效益的高低，也决定了一国的社会分工结构、社会
20、分配结构及与之相伴随的税制结构。在以自然经济为主要特征的奴隶社会和封建社会，农业生产占据国家经济的主导地位，税收自然是以农业收入为主要来源。而农业生产的非商品性，又决定了必须以土地和人丁作为课税对象，固定税额征收田赋和算赋，形成了古老的直接税为主体的税制结构模式。随着社会生产力的发展，人类社会进入到以工业和商业为主导，生产高度社会化的商品经济时期，政府课税的对象也必然随之扩大到以商品销售和经营服务收入为主，形成了以间接税为主体的税制结构模式。但随着经济的发展，间接税暴露出越来越多的不适应经济发展的弊端，如影响商品价格的高低，妨碍商品的自由流动，进而影响生产和消费，干预生产者和消费者的行为，不利
21、于市场经济有效地发挥作用。而现代所得税，由于它具有财政收入的弹性，对企业和个人的经济活动干预较少，因而得到迅速发展，代替间接税成为主体税种，形成以现代直接税为主体的税制结构模式。 2财产制度财产制度在这里实际指的是生产资料的所有制。在生产资料私人占有的社会里，决定了私人企业利润的绝大部分要以红利的形式分给个人，这就为个人所得税成为主体税种提供了经济前提。此外，生产资料的私有制，生产什么、生产多少、怎样生产，主要由生产者决定和市场自发调节。在这种情况下，国家税种的设置，更多地是从保证财政收入角度来考虑，而主要不在于对生产的直接调节。在生产资料公有制的社会里，国家代表着全体人民占有并使用上产资料，
22、个人只拥有生活资料，取得工资收入，不拥有生产资料，没有或很少有资本收入。这样，国家的财政收入主要来源于企业，主要是来自国有企业，很少来自个人，所以，个人所得税不能成为主要的税种，甚至不存在这个税种。而且，取自于国有企业的收入也主要采取利润上交的办法，不征收所得税，仅对生产和交易过程中的销售收入采取商品劳务税方式征收。3经济运行制度经济运行制度实际上是指经济运行机制或经济运行方式。在计划经济条件下，商品价格由政府计划制定，工资作为劳动力价格也由政府计划制定。在实行计划价格的前提下，为了弥补因计划价格而引起的生产不同产品企业的利润悬殊等问题，需要运用商品税来弥补计划价格的缺陷，通过价内税和价税联动
23、的方式来调节产品的价格水平和利润水平，以调节消费和投资结构，实现调节经济结构，特别是产业结构的目的。所以，商品劳务税在税收制度中占的比重很大。而由于工资已经受到计划控制和调节，所以也没有必要运用所得税对工资进行再调节。在市场经济条件下，商品价格由市场供求决定。从理论上说，由市场供求而决定的价格能有效地引导市场经济主体的活动，实现资源的有效配置，因此，在一般情况下，不再强调用商品税对价格进行再调节，商品劳务税在税收制度中的地位有所弱化。相反，在实行市场工资的前提下，由于工资差异较大，引起的收入差异也较大，所以有必要通过所得税对工资进行适当地调节。因此，在计划经济条件下，比较偏重于商品税，而在市场
24、经济条件下可能转向于所得税。（二）政治和政策因素1政治制度和体制政治制度或政治体制也是影响税制的一个重要因素。不同的经济利益集团必然要求政治领导人或决策者制定出有利于他们利益的税收制度和法令。政治领导人或决策者在推行税制改革和确定主体税种等一系列税收制度的重要因素时，不得不考虑其对整个经济的影响和对不同经济利益集团的影响。所以，确定税制和税种构成不仅受财产制度和经济运行制度因相互的影响，而且相当大程度上受政治因素的影响。2政府的政策目标政府的政策目标包括社会和经济各方面，具体可分为效率、公平 和稳定。对税收制度而言，则要求在保证财政收入的基础上，来考虑上述三个方面的政策要求。为了满足国家在一定
25、时期内政策目标多元化的要求，税收制度的设计必须考虑不同税种的不同特点，以发挥不同税种的作用。但是，在不同的社会和经济发展时期或阶段，政府的政策目标有所侧重，不同的政策目标选择，会影响国家的税收制度的设计。一般地说，如果国家某一时期的政策是以公平为主、兼顾效率，税收制度可能更侧重于所得税的建设，更注重采用税收负担与纳税人的负担能力成正比的累进税率。如果国家在某一时期中更注重的是资源配置的效率问题。则选择对商品和劳务按比例税率课征流转税，更能达到目标。从经济稳定的目标考虑，所得税由于累进税率形成的弹性税制比商品税由于比例税率而形成的刚性税制对宏观经济稳定具有更大的调节作用。（三）管理因素1政府的行
26、政管理能力政府的行政管理能力会对税收制度的可行性形成根本的制约。任何一种制度在实践中是否可行，都要取决于政府的行政管理能力，税收制度也是如此。若不能适应政府在一定时期的行政管理能力，或要花费巨大的管理成本，那么，这样的税收制度就不具有可行性。 一般来说，税收制度的设计要依据一定的理论要求。但是，一些在理论上被证明是最优的或次优的税收，因其在管理上的困难而失去实际的应用价值。因为，往往在理论上进行的经济分析是以假定管理成本和信息成本为零或者政府在管理上不存在问题为前提的，是一种纯经济的分析。这些纯经济的分析对税收制度的设计具有重要的理论指导意义，但从税收制度的实施的角度来说，仅有理论意义和学术价
27、值是不够的，只有同时符合行政管理要求的经济分析才能付诸实施，才能有实际意义。如前面所提到的（消费）支出税既是如此。又如在理论分析中经常提到的针对外部经济的庇古性矫正税和根据拉姆齐定理要求的严格意义上的商品税，都因其有一套复杂的税率结构，在税收行政管理方面面临无法绕过的障碍而实践中无法实施。所以，行政管理方面的可行性一直是决定税收制度可行性乃至有效性的关键因素，成为税收制度设计中必须考虑的因素。此外，税收行政管理方面的困难也与税收制度的复杂性相联系。在实行复税制的情况下，税基的性质、税种的数量、税率的形式、纳税人的分类，都是直接造成税收制度复杂和管理困难的因素。它不仅妨碍税收到制度的有效性，也造
28、成相当高的管理成本。复杂的税收即使在理论上是最优的、可行的，一旦付诸实施，也会由于超过政府的行政管理能力而在执行中发生变形，从而丧失其最优的性质。正是因为这样的原因，很多发展中国家通常会选择在征收管理上相对简单的商品劳务税作为税收制度的主要税种。也正是因为这样的原因，在发展中国家，包括我国的税收实践中，经常是实际执行的税制与税法设置的税制有较大的偏差，征税的范围、税率、减免税往往在税法实施过程中还可通过协商加以调整。这里的原因很多，但税收制度的复杂性和税收行政管理能力的限制是其中一个重要因素。因此，为了保证税收制度的有效实施，在其设计中考虑适度的“简化”是必要的。但这里的简化，不只是“简单”，
29、是在综合考虑税收的行政管理能力和管理成本后的“简便”和“可行”。2信息的可获性信息是一切决策和管理的基础和依据，也是税收制度设计及其后的管理的基本前提。税收制度的实施要针对特定的纳税人或经济活动（行为），在实际经济生活中，纳税人的经济活动（行为）存在着很大的差别，这些差别决定了税收制度的设计必须要区别对待不同的纳税人和不同的经济活动（行为），包括选择不同的税基（计税依据）、实行差别的税率、设计减免的对象和范围等，甚至在税收行政管理上也要区别对待不同的纳税人。这些区别对待就决定了在税收制度设计中存在着对不同纳税人或不同经济活动的特定的信息需求。不同的税基、不同的税种、不同的税率对特定的信息需求强
30、弱不一。就税基而言，以消费（支出）为税基的信息需求要高于以收入或财产为税基的信息需求。就税种而论，对所得和财产征税涉及的信息需求要高于对商品劳务征税所涉及的信息需求，在商品劳务税的内部，增值税所涉及的信息需求要远远大于营业税或产品税所涉及的信息需求。在税率方面，累进税率要比单一税率涉及要多的信息需求。只有掌握大量的较准确信息才有可能设计出可行的、有效的税收制度。所以，在税收制度的设计中，必须考虑相关的信息的可获性，特别是在税收制度实施中对不同纳税人和经济活动（行为）的信息的可获性。信息的可获性与税基或课税对象的可监测性相关。税基或课税对象越是易于监测，信息可获性就越高。商品劳务税以商品劳务为课
31、税对象，计税时以销售收入或营业收入为依据，且按比例税率征收，在征收管理方面只需较低的信息要求，且信息的获取也较容易。而财产税和所得税基相对而言较难监测，对信息的需求也高，在实施中获取信息受到的限制程度也较高。这些问题在一国的税收制度设计中都必须慎重考虑。（三）其他因素1历史习惯人们往往习惯于老税种，认为老税种就是好税种，税制变动所带来的变化将使他们感到不适应。开征一种新税，即使它有许多优越之处，但要使人们熟悉它、习惯它，并使它植于人民之中，仍然需要很长的时间，甚至要冒政治风险。比如英国开征人头税所引起的轩然大波，美国仍不肯开征增值税这一税种来代替销售税，恐怕都与历史习惯有关。2世界税收制度的发
32、展选择税收制度时除考虑一国的国情、生产力情况以及征管水平外，还必须考虑与贸易伙伴的税制协调，更要考虑周边国家的税制和世界税制发展的主流趋势，尤其是经济强国的税制发展趋势。在当前经济全球化和经济区域化的新形 势下，国家间税制的相互制约和影响作用日益加强，一个国家的税制变动影响到其他国家特别是与其经济交往密切的国家。由于世界经济日益一体化，世界税制有趋同化的倾向，因为国与国之间税收制度相差过大，不利于国与国之间的经济交往，当然就不利于本国经济的发展。四、我国的税收制度结构模式我国的税收制度在建国后一个相当长的时间里，实行的是以间接税为主体的税制结构模式，主要是对商品、劳务课征货物税、工商统一税等，
33、间接税在整个税收收入中占非常大的比重。八十年开始的税制改革，则比较重视主体税种的选择，初步建立了商品课税和所得课税并重的双主体的税制结构模式。九十年代以后，在统一税法、公平税负、简化税制、合理分权、理顺分配关系、规范分配方式的原则指导下，为保障财政收入，顺应市场经济体制的构建，又先后进行了一系列的税制改革，形成多种税同时存在，且主次有序、互相配合、相辅相成的双重主体的复合税制结构。现行我国的税收制度共有6大类20个税种。其中，属于商品劳务税类的税种有增值税、营业税、消费税和关税；属于所得税类的税种有企业所得税和个人所得税；属于资源税类的税种有资源税、城镇土地使用税；属于财产税类的税种有房产税、
34、城市房地产税；属于特定目的税类的税种有城市维护建设税、土地增值税、耕地占用税、固定资产投资方向调节税；属于行为税类的税种有印花税、车船使用税、契税、证券交易税、屠宰税、筵席税。第二节 商品劳务税制一、商品劳务税的概念（一）商品劳务税的性质商品劳务税是所有对商品和劳务课征的税种的统称。商品劳务税的历史源远流长，是最古老的税制之一。在现代社会，商品劳务税也是大部分发展中国家税制结构中的主体税种。与所得税相比，商品劳务税与商品劳务的交易直接相关，是对交易行为或以进行交易的商品劳务为课税对象是所征收的税，是一种对物税，它不考虑纳税人的纳税能力，除了必要的减免，它没有费用扣除的规定，而且也不适用累进税率
35、。同时，由于是对商品劳务交易的征税，而一种商品从生产、流通到最终进入消费，要经过多个交易环节，存在课税环节的确定问题。（二）商品劳务税的特点商品劳务税作为税收体系中的一个重要组成部分，有着不同于其他税类的特点：1.征税面广，税源普遍商品劳务税是对商品和劳务征收的，随着社会经济的发展，生产出来的商品越来越多，进入流通的商品和劳务也越来越多，可征税的商品和劳务也越来愈多，税源普遍。且没有成本费用的扣除问题，税基宽广。商品劳务税的这一特点，有利于保证财政收入的充沛、及时和稳定。2.便于征收管理商品劳务税一般采用从价定率征收和从量定额两种方法，相对于所得税和财产税，不需要做过多的成本、费用和利润的核算
36、，计算简单，便于管理，且征收费用也相对较低。 3.税收负担易于转嫁商品劳务税由于是对商品和劳务的交易的征税，与交易价格密切相关，因而，税收负担容易随商品价格的运动而转嫁给消费者负担，纳税人则没有过多的牺牲感觉，不会产生抵触情绪。虽然税收负担能否转嫁出去、转嫁多少，还要取决于商品的供求弹性，但税收负担的转嫁仍成为商品劳务税的最基本的特征。 4.税收分配具有累退性商品劳务税一般不考虑纳税人经济条件和负担能力上的差别，多采用比例税率征收。从表面上看，比例税率使纳税人消费多的多纳税，消费少的少纳税，是公平合理的。但实际上，由于消费者的收入有很大的差别，随着个人收入的增加，边际消费倾向下降，即个人消费支
37、出占收入的比重下降。如果按消费支出比例征税，则税收占个人收入的比重必然下降，形成高收入者税负轻，而低收入者税负重，使商品劳务税具有明显的累退性，这不符合税收量能负担的公平原则。二、商品劳务课税的制度设计 商品劳务税可以选择对全部的商品和劳务，也可以只对部分商品和劳务征收；可以选择在生产环节征收，也可以是批发或零售环节，等等。可供选择的模式多种多样。从各国的税务实践看，由于在课税范围、课税对象、课税依据、税率、纳税环节等要素的设计上存在着差异，因而形成各式各样的商品劳务税种。（一）征税范围的选择商品劳务税课征的范围包括商品和劳务，其中，商品又可以进一步划分为资本品和消费品。按课税范围的宽窄，商品
38、劳务税可以有三种选择：1对所有的商品和劳务课征商品不论是消费品，还是资本品，都作为商品劳务税的范围。这样，在其他条件不变的情况下，能最大限度的扩大商品劳务税的税基，增加税收收入，同时，平衡消费品和资本品的税负，减少对这两种商品生产和消费的干预。但把资本品也列入课征的范围，不利于资本品的生产和社会投资的扩大。因而，选择全部商品和劳务课税的国家并不是很多。2选择全部消费品课征商品劳务税的范围只包括消费品，不包括资本品。对资本品不予征税，体现出市场机制下的税收激励。商品劳务税的税款一般是商品价格的组成部分，对商品劳务课税，既影响商品最终的销售价格，影响消费者的选择，也影响生产者的利润。选择消费品课税
39、，而不对资本品课征，体现着税收区别对待的原则，有利于鼓励资本品的生产、消费和投资。 3选择部分消费品课征选择某些特定的消费品课税，意味着对资本品和大部分的消费品不征税。这样做的好处是：税基缩小，减少课税对商品生产、流通和消费的不利影响；发挥税收对资源配置的作用，更好地调节产业结构和产品结构。由于市场经济的自发性、盲目性，微观经济主体单纯地依据利润高低，来决定生产什么、生产多少，势必造成有些产品生产过剩，而另一些产品严重短缺，产业结构、产业结构不合理。因此，国家对一些利润高的产品，如烟、酒、化妆品等，通过征收较高的税收，来加以调节、限制。对利润比较低的，则不征税或少征税，来促使其更快的发展。选择
40、特定的消费品征税，可以是选择某一种商品单独设立税种，如有些国家征收的烟税、酒税、汽油税和盐税等。也可选择若干类商品来设立税种，如我国的消费税，欧共体的国内消费税等。（二）计税依据的选择商品劳务税的计税依据包括有流转额和增值额之分，按其计税依据的不同，商品劳务税可以有两种选择：1以商品流转额为计税依据课征流转额包括了商品流转额和非商品流转额，商品流转额是指从事生产经营的商品销售收入额，非商品流转额是指从事劳务服务的营业收入额或业务收入额。通常把以商品流转额和非商品流转为计税依据的税称为总值型商品劳务税，亦称流转税。这种选择使商品劳务税的税基较大，且不计算扣除额，降低了税款计算、缴纳和稽核的复杂性
41、和工作量。但若一个国家实行多种税、多环节、多次征的税收制度时，可能引起重复课税，从而不利于产品间、行业间及企业间的税负均衡，有碍税收的公平原则。 2以增值额为计税依据课征所谓增值额是指纳税人在一定时期内的生产经营活动中所创造的新价值。它大体相当于纳税人取得的商品销售收入额或提供劳务服务所取得的营业收入额扣除其为获得收入所耗费的外购商品或劳务后的余额。通常把以增值额为计税依据的税称为增值型商品劳务税，亦称增值税。选择增值额作为计税依据，相对于总值型商品劳务税，税基缩小，计税核算和征收管理难度增大。但在多环节征税时，可减少或消除重复征税，有利于平衡产品间、企业间和行业间的税收负担。（三）纳税环节的
42、选择纳税环节是指商品从生产到消费的流转过程中，应该交纳税款的环节。由于商品劳务税主要是对商品课征，而商品流转一般要经过原材料采购、工业生产、商业批发和零售等环节，即使在同一环节，也会经过多次流转过程。选择在哪一环节或哪些环节纳税，也是一重要问题。 1多环节课征即在生产流通的每一环节都征税。这种多环节道道课税的方法，有利于扩大征税范围，增加国家的财政收入。同时，也利于加强税收对商品生产流通等环节的调节作用。但多环节征税会增加税收征管的复杂性，如若还按商品流转额的全额征税，则会造成重复征税的弊端。此外，道道征税还会使商品价格扭曲，加重消费者的负担，妨碍商品的生产和销售。 2单一环节课征是指在生产流
43、通的诸环节中，只选择某个环节征税。从各国的税务实践来看，主要选择在商品的产制（进口）环节和零售环节课征。选择在产制（进口）环节征税，税源比较集中，能有效的保证国家的财政收入，简化税收的征收管理。但如果征税以后，商品由于各种原因不能实现销售，则有可能形成财政收入的虚假。由于大部分资本品的流通不需要通过批发和零售环节，若选择在零售环节征税，主要的是对消费品征收，因而会使税基缩小，影响国家的财政收入。但在此环节征税，对商品生产流通的干扰减少，有利于保持商品劳务税的中性。（四）计税单位的选择按计税单位的不同，商品劳务税可以分为从价计征和从量计征两种。从价计征的商品劳务税选择按课税对象的价格、金额等计算
44、征收，从量计征的商品劳务税选择按课税对象的重量、数量、容积、体积等来计算征收。若选择从价计征，商品价格的变化，会影响所征税款的多少。这在通货膨胀的情况下，能使征收的名义税额增加。从量计征的税由于以数量为依据，商品价格的变化对税收收入影响不大。商品劳务税若选择从价计征，还应注意含税价格和不含税价格的区别。含税价格是包含税金在内的计税价格。一旦商品实现了销售，就意味着价格中内含的税款已实现。这种税金包含在商品价格中的税，称之为价内税。不含税价格是指商品价格中只包含成本和利润两部分，税金则依附于价格之外。这种税金不包含在商品价格之内的税，称之为价外税。价内税以含税的交易价格作为计税价格，价外税以不含
45、税的价格作为计税价格。如果交易价格是含税价格，计算价外税时，应换算成不含税的价格。两者的换算公式为：不含税价格=含税价格/（1+税率）（五）税率形式的选择税率是税收制度的中心环节，它的高低既关系到国家的财政收入，也关系到纳税人的利益，因而是一个非常敏感的问题。商品劳务税的税率选择，从形式上可以选择比例税率，也可以选择定额税率。选择哪一种，与其计税单位的选择有联系。凡是从价计征的商品劳务税，采用比例税率，按商品销售的价格来计算应纳税额。从量计征的商品劳务税，则采用定额税率，按商品销售的数量、容积、体积等计征税额。在通货膨胀的情况下，物价上涨，会使得按比例征收的商品劳务税额增加，但税负不变。而从量
46、计征的商品劳务税，商品价格的变化不会影响其税额，随着商品价格的上升，税负反而降低。三、商品劳务课税的类型根据各国的税务实践，商品劳务税的征税范围、课税对象、计税依据、纳税环节及税率形式等基本要素的不同选择，大致可把商品劳务税分为四种类型，见表9-1：表91 商品劳务课税的类型税种名称课税范围计税依据纳税环节税率周转税全部商品总值型多比例、定额销售税全部商品总值型单一比例、定额增值税全部商品增值型多比例消费税部分商品总值型单一比例、定额 （一）周转税周转税是对从事商品生产、经营和劳务服务的纳税人，在其生产流通的每一个周转环节，都按商品流转额和非商品流转额的全额来设计课征的商品劳务税。其课税范围包
47、括全部的商品和劳务，纳税环节涉及所有的产制、进口、批发、零售等环节，税率一般按不同的行业和产品设计差别比例税率。周转税作为商品劳务税的一种重要形式，其优势在于：税基大，能以较低的税率取得较多的税收收入；纳税环节多，税收调节能渗透到生产流通的整个过程，更好地贯彻执行国家的经济政策；价内税，能配合价格杠杆调节生产和消费；差别比例税率，对同一产品、同一行业采用同样的税率征收，有利于促进企业平等竞争，对不同产品、不同企业采用不同税率，能促进国家产业结构的合理化。但周转税也存在着严重的不足，主要表现在多环节按商品销售收入全额或劳务收入全额课征，会造成重复课税，使同样产品由于企业组织形式不同而税负不均，导
48、致企业生产的“大而全”、“小而全”，不利于专业化、协作化生产的发展。多环节、按全额征税，也使商品劳务税负随着交易环节增加而增加，价格上升，不利于商品的生产和消费。鉴于此，周转税逐渐地被以单一环节征收的销售税和多环节征收的增值税所替代。（二）销售税销售税是对从事商品生产、经营的纳税人，选择在产制（进口）、批发或零售的某一环节，按商品销售收入全额设计征收的商品税。销售税与周转税相比，虽然也是对全部的商品按销售收入全额计征，但它只选择在一个环节课征。这样，可以避免重复征税，克服同一产品因企业组织形式不同而税负不同的弊病；可以减少对生产流通过程的干预和对价格的扭曲，更好地发挥价格的调节作用。销售税选择单一环节征税，可以选择在产制（进口）环节、批发环节或零售环节。选择产制（进口）环节，对产品生产（进口）厂商在产品出厂时按销售收入全额征收，使得税源和纳税人集中，易于征收管理，稽征成本较低。选择批发环节，对商品的批发商按商品批发收入全额计征。这与在产制环节课征相比，纳税环节后移，