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1、在建工程可以确认收入BT项目的会计处理一、 BT项目介绍BT的概念及意义BT由BOT演变而来，是英文“BuildTransfer”的简称，中文直译为“建设转让”，是20世纪80年代初国际上出现的一种新型的利用私人资本进行基础设施项目投资的方式。即政府通过特许协议，引进民间资本参与政府基础设施项同建设，项目建设完工后，与该项目有关的权利按协议由政府赎回的一种项目投资方式。在国内即业主通过公开招标的方式确定建设方，由建设方负责项目资金筹措和工程建设，项目建成竣工验收合格后由业主同购，并由业主向建设方支付回购价款的一种融资建设方式。BT方式和传统的投资建设方式相比，具有一定的优势：首先，可以为项目业
2、主筹措建设资金，缓解建设期间的资金压力；其次，可以降低工程实施难度，提高投资建设效率；第三，采用固定价格合同，通过锁定工程造价和工期，有效地降低工程造价，转移业主投资建设风险；第四，BT项目回购资金有保证，投资风险小。BT方式的特征1、 BT参与主体的特殊性。参与BT项日的主体分为业主和工程建设方，在基础设施项目建设中。业主为特殊主体，即政府政府组成部门，或者政府投资设立并承担基础设施建设职能的国有企业。建设方主要为具备一定投融资能力和建设资质的投资公司、建筑企业等。2、 BT投资客体的特殊性。BT投资客体的特殊性在于：一是BT项目的客体大部分为基础设施和公用事业如城市轨道交通、桥梁、公路等，
3、它不同于其他投资项目，属于社会公益事业，政府对其享有建设权和所有权；二是BT投资客体的所有存在转移性，即业主通过合同方式把某一重点项目的投资、建设的权利和责任转让给建设方，建设方在合同规定的时间内，拥有该项目的所有权，项目竣工验收合格后，业主回购项目并获得项目所有权。3、 BT参与主体法律关系的复杂性。BT项目涉及融资、投资、建设、转让等一系列活动，参与人包括政府、项目业主、建设方、施工企业、材料供应商、融资担保人、保险公司以及其他可能的参与人，从而形成了众多参与人的纷繁复杂的法律关系。4、 BT方式的和约性。BT所涉及当事人的权利义务关系是通过合同确立的，其中包括贷款合同，建设合同，回购协议
4、、回购资金担保、完工履约担保以及联合体协议等，是一系列合同的有机组合。图1 BT项目流程图BT的几种方式1、 完全BT方式完全BT方式是指通过招标确定项目建设方，建设方组建项目公司，由项目公司负责项目的融资，投资和建设，项目建成后由业主回购的形式。2、 BT工程总承包方式BT工程总承包方式是指通过招标确定项目建设方，建设方按照合同约定对工程项目的勘察、设计、采购、施工、竣工验收等实行全过程的承包，并承担项目的全部投资，由业主委托指派工程监理，项目建成后由业主回购的形式。3、BT施工承包方式BT施工承包方式是指通过招标确定项目建设方，建设方按合同约定负责工程施工及投资，项目验收合格后由业主回购的
5、形式。二、 BT项目的会计处理中国证监会会计部在2011 年的上市公司执行企业会计准则监管问题解答中规定，对于符合条件的BT 业务，应参照企业会计准则对BOT 业务的相关会计处理规定进行核算，即项目公司同时提供建造服务的，建造期间，对于所提供的建造服务按照企业会计准则第15 号建造合同确认相关的收入和成本，建造合同收入按应收取对价的公允价值计量，同时确认长期应收款；项目公司不提供建造服务的，不适用企业会计准则第15 号建造合同，而适用企业会计准则第2号金融工具确认和计量。其中，长期应收款应采用摊余成本计量并按期确认利息收入，实际利率在长期应收款存续期间内一般保持不变。上述规定比较明确的规定了B
6、T 方式下的会计核算方法，即如果项目建设方提供建造服务，则按建造合同确认营业收入；不提供建造服务则不确认营业收入，而将长期应收款作为金融资产，按实际利率法摊销确认利息收入。1、项目公司提供建造服务模式下的会计核算（适用于完全BT方式）此种模式下，项目公司作为建设期间的“业主”，自行进行项目的建设。根据BOT模式会计核算的结论，建造期间，项目公司若同时提供建造服务的，对于其所提供的建造服务，应当按照企业会计准则第15号-建造合同准则确认相关收入和费用；建造合同收入则应当按照收取或应收对价的公允价值计量，即合同总收入要包括合同价，资金成本及投资回报等其他应收价格的公允价值，按完工进度计算各期应确认
7、的收入时，应以该总收入为计算基数；建造过程中发生的借款利息，也应按照企业会计准则第17号-借款费用的规定处理，即估算预计总成本时，将借款利息考虑在内。该模式下，BT项目公司的一般会计处理如下：(1)发生建设费用开支时借：工程成本贷：银行存款、应付工资、应付账款等(2)发生与合同未来活动有关的合同成本时借：工程成本贷：银行存款、应付账款(3)资产负债表日，投资建设方确定建造合同的结果能够可靠估计的，根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。借：主营业务成本工程成本-合同毛利贷：主营业务收入(4)建设期满，基本确定很可能收回合同价款的，借：应收账款贷：工程结算(5)回购期满时，投资建设方收回全部价款
8、，对冲工程成本和工程结算。借：工程结算贷：工程成本2、 项目公司不提供建造服务模式下的会计核算（适用于BT工程总承包及BT施工承包方式）这种模式下，项目公司将项目的建造工作进行发包，由另外的建设单位进行建造，项目公司作为建设期间的“业主”进行项目管理。根据BOT模式会计核算的结论，项目公司不应确认建造服务收入，而应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认金融资产。实践中，按照金融资产的分类标准和确认原则，在项目建设的不同阶段应在不同科目中进行核算。项目建造过程中，由于项目建设周期长，大多都超过1年，且在项目完工并进入回购期前，项目公司是不能收到项目建设的相关款项的，且回购基数在完工审
9、价前是不确定的，为此，在建设期应在“长期应收款”科目中核算，核算内容则包括实际发生的成本和资本化的借款利息(即实际投资额)。在项目完工回购前的每一会计期间，项目公司暂不确认损益。在项目建设完工并审价后，由于最终收回的回购款的到期日固定、回收金额固定，且项目公司有明确意图和能力持有至到期(即最后的回购款支付日)，符合金融资产中“持有至到期投资”的定义。因而此时，应从“长期应收款”转入“持有至到期投资”科目进行核算，即以审核后确定的回购基数将“长期应收款”转入“持有至到期投资”科目；两者之间的差额则一次性计入“主营业务收入”科目中。在项目回购的持续期间内，每期项目公司应按照收到的回购款占全部回购款
10、的比例计算应冲减的持有至到期投资，差额部分计入“投资收益”中。该模式下，BT项目公司的一般会计处理如下：(1)BT项目公司支付工程成本 、资本化利息以及其他费用(如项目规划费、招标费、监理费等时)借：长期应收款-回购资金-预付工程款-总包单位贷: 银行存款、应付账款等借：长期应收款-回购资金-资本化利息贷：银行存款借：长期应收款-回购资金-其他贷：银行存款(2)项目建设完工并审价后，以审计确定的回购基数计入到“持有至到期投资”，与“长期应收款”的差额计入“主营业务收入”。借：持有至到期投资-其他债权投资-项目贷：长期应收款-回购资金-项目成本主营业务收入-项目(3)工程竣工后，按照回购协议分期收到回购资金，按照收到的回购款占全部回购款的比例计算应冲减的持有至到期投资的差额，计入投资收益借：银行存款贷：持有至到期投资-其他债权投资-项目投资收益