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1、基于公司治理结构视角的会计舞弊分析摘要：国内外一系列会计舞弊案件引起了社会各界的广泛关注，迫使人们反思会计舞弊的症结所在并加以防范与控制。本文立足于公司治理结构视角，探讨了公司治理结构与会计舞弊的关系，并针对不完善的公司治理结构所带来的会计舞弊问题提出相应的监管和治理建议，以期提高我国上市公司会计信息质量。关键词：公司治理结构；会计舞弊经理；人才市场一、问题的提出会计舞弊问题自现代资本市场产生以来就一直存在并以极快的速度在蔓延。早在1720年英国南海公司就因为存在会计舞弊行为而掀起了一场轩然大波。在20012002不到一年的时间里美国先后发生了安然、世通、环球电讯、施乐等一系列大公司的舞弊事件
2、，手段之恶劣、造假数目之大震惊了整个世界。我国国内的财务舞弊案件也是不断上演，从证券市场成立至今己经有上百家企业因为会计舞弊行为被证券监管机构处罚这还只是会计舞弊冰山的一角更多的会计舞弊行为尚未浮出水面。人们不禁要问，是什么导致了世界范围的会计舞弊？会计舞弊行为孳生发展的根本原因是什么？其实，会计舞弊的根源在于管理层对自身利益的追求。现代公司所有权与经营权的分离，产生了代理问题，表现在公司治理结构中，掌握公司管理、控制权同时又是信息发布主体的管理层，源于对自身利益的追求，具有操纵公司利润、推升股价的强烈动机，加上董事会和外部审计等公司治理中的关键环节不能够严格履行职责，不能对管理层产生有效制衡
3、，使得会计舞弊频频发生。因此，要从根本上解决上市公司会计舞弊问题，提高会计信息质量，必须从公司治理结构的角度加以研究与控制。二、公司治理结构与会计舞弊分析（一）内部公司治理结构与会计舞弊1、股权结构股权结构是公司治理的重要组成部分，被视为公司治理的产权基础。股权结构影响公司治理效率，并通过公司的经营绩效表现出来。从某种程度上说，公司治理保证财务报告真实性这一基本功能的发挥，亦取决于合理的股权结构。我国的上市公司股权结构的特点是国家股或国有法人股处于控股地位股权相对集中。而国家股股东首先是公共人，不会像真正的经济人那样首先追求企业的经济目标，更多的是考虑企业和社会环境的稳定等政治因素，其直接的影
4、响是导致国有股股东的实际缺位国有资产的流失以及对经营者监控的缺位内部人控制严重。从代理理论的角度说股权的集中或大股东的存在会减少管理者机会主义的幅度导致管理者和股东间更少的代理冲突减少代理成本从而使控股股东与中小股东的利益趋于一致但过于集中的股权则可能导致控股股东侵占中小股东和上市公司利益的行为。特别是在我国的上市公司中存在一股独大股权高度集中的现象处于绝对控股地位的股东不仅可以影响股东大会的决议还可以通过选举“自己人”为董事来影响董事会的运作。同时由于中国上市公司的大股东一般是国家股或法人股其不能上市流通这使大股东拥有的股票价值本身与其他股票不同因此大股东和其他股东在价值取向上存在差异。控股
5、股东为了谋求自身利益最大化很可能利用会计操纵做出侵害中小股东及其他利益相关者主体的行为。2、董事会结构董事会处于上市公司双重委托代理关系的中间环节，是公司治理结构的核心。董事会的效率如何，直接关系到公司的发展和广大股东的利益。但我国的实际情况是：相当一部分上市公司的董事会存在着董事不“懂事”、董事职能被弱化的现象董事会变成“大股东委员会”无法代表中小股东的权益无法代表股东大会对经理层实施有效的监督。当大股东或经理层进行财务舞弊活动时董事会的职能失效沦为大股东财务舞弊的“帮凶”或对经理层的财务舞弊行为视若无睹。3、监事会上市公司监事会作为上市公司内部专门行使监督权的监督机构是上市公司内部治理结构
6、的一个重要组成部分。监事会职能的合理安排及监督权的有效行使是防止董事会独断专行、保护股东权益（尤其是中小股东权益）的重要措施。监事会作为上市公司的常设机构理应代表公司股东大会行使对董事会、经理层的监督权维护股东合法权益防止财务舞弊的发生。然而当我国的一些上市公司的董事、经理人员进行财务舞弊给上市公司造成重大损失并极大地损害中小股东利益时我们却很少见到监事在事前发现并加以制止。（二）外部公司治理结构与会计舞弊1、法律法规制度是一个社会的游戏规则，是人为设计的约束，用于界定人与人之间的交往。市场经济条件下的法律作为“国家意志”的体现，在制度体系中居于最高层次，已经成为调节个人与社会、秩序与自由、权
7、威与服从三大矛盾的准则。对于会计舞弊行为，一个完善的法律体系所带来的强制惩罚机制将大幅增加其行为成本，从而改变其行为决策。只要能够设计出合理有效的责任合约安排，会计舞弊行为就能够得到很好的抑制。然而目前我国法律机制不健全，缺乏有效的惩罚机制，会计舞弊的成本远远小于其收益，不但使得会计舞弊行为不能得到有效控制，在一定程度上反而鼓励了会计舞弊行为的发生，使会计舞弊行为防不胜防。2、注册会计师审计制度注册会计师在财务报告体系中的作用在于以独立的、专业的工作提高上市公司财务信息的可靠性以维护资本市场的顺畅运行。注册会计师的审计独立于受审对象属于财务造假的外部防线在识别和防范财务造假方面发挥着重要作用。
8、然而我国由于严重的“内部人控制”使得上市公司审计的实际委托人已经成为被审计对象上市公司的管理当局，原本上市公司审计中存在的三者之间的委托代理关系实际上己演化成两者之间的关系，即“代理人”委托“代理人”，这在实质上便形成了一种独立性安排的制度陷阱。客户管理当局掌握着审计人员的选择权，可以以中断聘约来威胁事务所。另外，我国会计师事务所规模过小、审计市场集中度过低、审计市场的划分带有明显的“地域性”特征和曾经实行的会计师事务所挂靠管理体制的残余影响，使审计市场结构不合理。这更进一步加强了审计人员对客户管理当局的经济依赖性，加上缺乏有效惩罚机制下的审计风险与收益的不对称，迎合被审计单位会计舞弊的合谋行
9、为便会时有发生。三、基于公司治理的会计舞弊防范措施（一）改善内部公司治理结构1、减持国有股优化上市公司股权结构国有股的减持有利于解决“所有者缺位”问题。通过分散股权将国有股为主的股权结构转变为以法人和公众持股为主的多元化股权结构模式，可大大降低国有股太过集中而带来的政企不分问题，又可以解决国有股股权主体不到位问题，使上市公司从“所有者缺位”导致的治理主体“虚拟化”中找回一个实实在在的法人治理主体。同时国有股减持有利于股权结构的优化。国有股权比例的相应减少从而引入其他所有制性质的投资人，改变公司的股权结构比例。相应的公司的董事会、监事会、经理层的结构都将随之发生较大变化。董事会结构的调整有利于从
10、根本上改变控股大股东控制董事会的局面从而影响经理层的产生、企业的运营机制有利于形成完善的公司内部治理结构和健全的内部制衡体系有利于遏制内部人控制现象防范财务舞弊的发生。2、改善董事会健全并强化董事会及独立董事制度公司治理的关键是董事会。董事会只有保持高度的独立性才能有效地监督和约束管理层才能即独立于外部控股股东又独立于公司管理层。董事会中不仅要有大股东的代表而且还要有中小股东和职工代表并通过法律的形式确认职工董事的合法地位以及规定公司董事会中职工董事的最低比例。由于职工和公司的关系最为密切公司经营状况直接关系到他们的切身利益、甚至生存因而有理由相信职工最想把公司经营好、管理好职工董事能够提高董
11、事会的治理效率。董事会要实行集体决策、个人负责制上市公司违规信息披露要追究董事的个人刑事和民事责任。中国的上市公司独立董事制度还处于起步阶段在过去的实践中暴露了其存在的问题但不能因此而否决该制度在改善公司治理上起到的重要作用而是有必要进一步完善并继续发展独立董事制度。例如要进一步提高上市公司董事会中独立董事的比例增强独立董事的独立性；加快上市公司高素质独立董事人才队伍的建设提高独立董事的职业道德和专业水准；建立独立董事激励机制改善高风险低收益的现状；建立有效的选聘机制防止大股东过度操纵。在推行独立董事制度的过程中不仅要依54靠法律法规的完善在公司层面上应明确独立董事的资格要求和产生方式设立专门
12、委员会便于独立董事更全面地参与公司事务促使独立董事在公司治理中发挥最大的效用。（二）完善外部公司治理结构1、完善现有的法律法规加大对会计舞弊的监管和处罚力度违规收益大于违规成本是财务舞弊屡禁不止的直接动因要降低上市公司违规披露信息的动机和概率必须加大法律的惩处力度。首先要引入民事赔偿机制和相应的民事诉讼机制。引入民事赔偿除了可以使因公司财务造假而蒙受损失的投资者得到补偿给造假者形成经济压力抑制其造假冲动还可以调动有关利益相关者起诉的积极性提高对财务报告造假者的威慑力。其次要加大造假行为的刑事责任。对于证券市场的造假案件证券监管机构应该代表投资者利益对相关责任人提起刑事诉讼并加强同司法机关的充分
13、协作而不是仅简单地口头警告处罚这样才能形成对造假行为的真正威慑。2、完善注册会计师审计制度注册会计师作用的发挥取决于其独立性和行权保障机制的完善而这与会计师事务所的聘用制度密切相关。负责对上市公司进行审计的会计师事务所如果由证监会统一指派且实行跨区交叉、定期轮换制度会有利于防止公司与会计师事务所互相勾结共同造假问题出现。证监会同时要强化对注册会计师和会计师事务所的监管增强对违规注册会计师和会计师事务所的处罚力度。引进同业互查制度提高审计质量。同业互查制度是美国注册会计师的一种行业自律模式目标是确定被复核的会计师事务所是否按照质量控制准则的要求来设计质量控制制度及遵循的程度复核人要对被检查的会计
14、师事务所出具书面的报告并针对存在的问题提出改进意见。建议我国引进同业互查制度由证监会要求执行上市公司审计业务的会计师事务所每隔三年接受强制性的同业互查。这样不仅能够促进不同会计师事务所之间的经验业务交流还可以帮助被审核的会计师事务所认识到自身缺陷提高财务报告的审计质量。3、加快经理人才市场建设一个市场化运作的经理人才市场是科学的选聘机制建立并发挥作用的前提，是经理人外部约束的重要组成部分。政府和有关部门应当采取积极措施，促进经理人才市场的发展。可以从以下几方面着手：一是建立市场化的经理人资源配置机制；二是将职业经理人与国家干部区分开，加强对职业经理人的培养；三是将经理人个人诚信的累积评价纳入到社会的个人诚信评价体系之中；四是健全管理人员的责任机制。参考文献：1汪建新.上市公司财务舞弊的动因与治理j.商场现代化， 2008，（05）.2葛家澍. 上市公司财务舞弊案剖析丛书述评j.财会通讯（综合版）， 2007，（05） .3袁春生，祝建军. 经理人市场竞争、经理人激励与上市公司财务舞弊的关系j.财会月刊，2007，（20）.4丁岩.上市公司会计信息披露与公司治理结构j.价值工程2009，（01）.5郭艳玲.论注册会计师法律责任j.北京工商大学学报（社会科学版），2009，（07）.