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1、度房地产开发六大环中的58个涉税难题处理及4个经典例解 Still waters run deep.流静水深流静水深,人静心深人静心深 Where there is life,there is hope。有生命必有希望。有生命必有希望目录目录一、房地产一、房地产拿地环节拿地环节中的中的10个涉税难题处理及例解个涉税难题处理及例解二、房地产二、房地产拆迁安置环节拆迁安置环节中的中的3个涉税难题处理及例个涉税难题处理及例解解三、房地产三、房地产融资环节融资环节中的中的9个涉税难题处理及例解个涉税难题处理及例解四、房地产四、房地产工程建设环节工程建设环节中的中的12个涉税难题处理及个涉税难题处理及例
2、解例解五、房地产五、房地产销售环节销售环节中的中的6个涉税难题处理例解个涉税难题处理例解六、房地产六、房地产项目清算和注销环节项目清算和注销环节中的中的18个涉税难题个涉税难题处理及例解处理及例解一、房地产一、房地产拿地环节拿地环节中的中的10个涉税难题处个涉税难题处理及例解理及例解（一）房地产企业取得政府土地返还款的（一）房地产企业取得政府土地返还款的6 6种种形式形式及其税务处理及其税务处理1 1、政府主导拆迁，土地出让金返还用、政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设购买安置回迁房：于建设购买安置回迁房：由政府出资由政府出资购买回迁房，用于安置动迁户，对房购买回迁房，用于安置动迁户，对房地产
3、开发企业来说地产开发企业来说，属于销售回迁房，属于销售回迁房行为。行为。案例分析案例分析1 1某房地产开发企业通过招拍挂购入土地某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100100亩，亩，与国土部门签订的出让合同价格为与国土部门签订的出让合同价格为10000 10000 万元，万元，企业已缴纳企业已缴纳10000 10000 万元。万元。协协议约定：议约定：在土地出让金入库后以财政支持在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助的方式给予乙方补助30003000万元，用于该项万元，用于该项目目1000010000平回迁房建设，平回迁房建设，回迁房建成后无偿回迁房建成后无偿移交给动迁户。移交给动迁户
4、。请分析这请分析这30003000万元的税务万元的税务处理。处理。案例分析案例分析1 11 1、营业税的处理、营业税的处理 鉴于拆迁房屋行为的特殊性，在返还款营业税鉴于拆迁房屋行为的特殊性，在返还款营业税的计税依据上，应区分以下三种情形。的计税依据上，应区分以下三种情形。（1 1）返还款相当于回迁房营业税组成计税价格确）返还款相当于回迁房营业税组成计税价格确认收入的部分。认收入的部分。根据营业税暂行条例实施细则第二十条规根据营业税暂行条例实施细则第二十条规定：定：“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税无正当理由或者本
5、细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：按下列顺序确定其营业额：（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；均价格核定；案例分析案例分析1 1（1 1）营业税的处理）营业税的处理 （二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；平均价格核定；（三）按下列公式核定：（三）按下列公式核定：营业额营业额=营业成本或者工营业成本或者工程成本程成本（1 1成本利润率）成本利润率）（1-1-营业税税率）营业税税率）”在本案例中，在本案例中，如果返还款如果返
6、还款30003000万元相当于回迁房万元相当于回迁房组成计税价格确认收入，组成计税价格确认收入，房地产开发企业应按取房地产开发企业应按取得售房得售房30003000收入万计算缴纳营业税。收入万计算缴纳营业税。案例分析案例分析1 1（2 2）返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的）返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分。部分。土地出让金返还协议如果约定返还款大于回土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入，迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。大大于回迁房组成计税价格确认收
7、入的部分，如用于于回迁房组成计税价格确认收入的部分，如用于其它事项，可以按实际情况，进行营业税判定。其它事项，可以按实际情况，进行营业税判定。土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分的特定用途，迁房组成计税价格确认收入的部分的特定用途，应视同购买回迁房的价款或价外费用，征收营业应视同购买回迁房的价款或价外费用，征收营业税。税。案例分析案例分析1 1（3 3）返还款小于回迁房组成计税价格确认）返还款小于回迁房组成计税价格确认收入的部分。收入的部分。开发商取得土地出让金返还款小于回迁开发商取得土地出让金返还款小于回迁房组成计
8、税价格确认收入，房组成计税价格确认收入，则取得的土地则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。营业税。返还款与计税价格确认收入的差返还款与计税价格确认收入的差额部分，属于营业税条例细则中的价格明额部分，属于营业税条例细则中的价格明显偏低，如果没有正当理由，应视同销售，显偏低，如果没有正当理由，应视同销售，征收营业税。征收营业税。案例分析案例分析1 1 2 2、企业所得税、企业所得税 本业务属于政府主导的拆迁安置工作，由政府部门将本业务属于政府主导的拆迁安置工作，由政府部门将土地出让金部分返还予开发企业，土地出让金部分返还予开发企业，该款项是开发
9、企业销售该款项是开发企业销售回迁房取得的收入，应当并入所得计征企业所得税。回迁房取得的收入，应当并入所得计征企业所得税。关于房地产开发企业取得的土地出让金返还款是否属关于房地产开发企业取得的土地出让金返还款是否属于不征税收入问题：于不征税收入问题：根据财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事根据财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知（财税财税20081512008151号号）规定：（二）对企业取得的由国务）规定：（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定院财政、税务主管部门规定专项用途并
10、经国务院批准的财专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。从收入总额中减除。案例分析案例分析1 1 2 2、企业所得税、企业所得税关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知（的通知（财税财税201170201170号号）对此进一步明确）对此进一步明确：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入
11、时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算支出单独进行核算”。案例分析案例分析1 1 2 2、企业所得税、企业所得税 本案例中的本案例中的业务属于政府采购行为，不业务属于政府
12、采购行为，不属于不征税收入所对应的财政性资金。属于不征税收入所对应的财政性资金。房房地产开发企业收到的土地款返还地产开发企业收到的土地款返还30003000万收万收入，实为一种补贴收入，入，实为一种补贴收入，按照上述政策规按照上述政策规定一般不属于不征税的财政性资金，定一般不属于不征税的财政性资金，应当应当作为收入计算缴纳企业所得税。作为收入计算缴纳企业所得税。案例分析案例分析1 13 3、土地增值税、土地增值税（1 1）返还款相当于回迁房土地）返还款相当于回迁房土地增值税增值税确认收入的部分。确认收入的部分。根据国家税务总局关于房地产开发企业土地根据国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税增
13、值税清算清算管理有关问题的通知（管理有关问题的通知（国税发国税发20061872006187号号）规定：）规定：“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产产,其收入按下列方法和顺序确认：其收入按下列方法和顺序确认：按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；均价格确定；由主
14、管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。或评估价值确定。案例分析案例分析1 13 3、土地增值税、土地增值税 本案例中，本案例中，如果返还款如果返还款30003000万元相当于万元相当于回迁房土地回迁房土地增值税增值税确认收入，确认收入，房地产开发房地产开发企业应按取得售房收入企业应按取得售房收入30003000万元收入计算万元收入计算缴纳土地增值税。缴纳土地增值税。企业缴纳的土地出让金企业缴纳的土地出让金1000010000元全额计元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。金额。案
15、例分析案例分析1 1 3 3、土地增值税、土地增值税（2 2）返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分）返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分。土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分，用于其它事项，可土地增值税确认收入的部分，用于其它事项，可以按实际情况，进行土地增值税是否征收的判定。以按实际情况，进行土地增值税是否征收的判定。土地出让金返还协议土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回如果没有约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分的特定用途迁房土地增值税确认收入的部分的特定用途，应，应抵减房地产开发成本中的土地征用
16、及拆迁补偿费抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。的金额。案例分析案例分析1 1 3 3、土地增值税、土地增值税（3 3）返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分）返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分。根据土地增值税暂行条例实施细则第五条根据土地增值税暂行条例实施细则第五条规定：规定：“条例第二条所称的收入，包括转让房地条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及产的全部价款及有关的经济收益有关的经济收益”。如果返还款如果返还款30003000万元小于回迁房土地增值税视万元小于回迁房土地增值税视同销售确认的收入，同销售确认的收入，房地产开发企业应将取得的房地产开发企业应将取
17、得的返还款返还款30003000万元全部计算售房收入计算缴纳土地万元全部计算售房收入计算缴纳土地增值税。增值税。案例分析案例分析1 1 3 3、土地增值税、土地增值税（3 3）返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分）返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分。然后还要根据然后还要根据国税发国税发20061872006187号号应视同销售房地应视同销售房地产的土地增值税收入确认的方法和顺序，属于产的土地增值税收入确认的方法和顺序，属于土地增值税暂行条例第九条：纳税人有下列土地增值税暂行条例第九条：纳税人有下列情形之一的，情形之一的，按照房地产评估价格计算征收按照房地产评估价格计算征收：（三）转让
18、房地产的成交价格低于房地产评估价（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。格，又无正当理由的。案例分析案例分析1 1 3 3、土地增值税、土地增值税（3 3）返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分）返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分。以及土地增值税暂行条例实施细则第十三以及土地增值税暂行条例实施细则第十三条：条例第九条所称的条：条例第九条所称的房地产评估价格，是指由房地产评估价格，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。同类房地产进行综合评定的价格。在本案例中，对开发商取得土地出让金返还
19、款在本案例中，对开发商取得土地出让金返还款30003000万元，万元，如果小于回迁房土地增值税确认收入如果小于回迁房土地增值税确认收入的部分，计算征收土地增值税。的部分，计算征收土地增值税。企业缴纳的土地出让金企业缴纳的土地出让金1000010000万元全额计入开万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。案例分析案例分析1 14 4、契税、契税 根据中华人民共和国契税暂行条例第八条根据中华人民共和国契税暂行条例第八条 契税的契税的纳税义务发生时间，纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税
20、人取得其他具有土地、房屋权属转移同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。合同性质凭证的当天。因此：企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依因此：企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为据为1000010000万元。万元。另：根据中华人民共和国契税暂行条例细则第九另：根据中华人民共和国契税暂行条例细则第九条规定：条规定：“条例所称成交价格条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益资产或者其他经济利益”。土地出让金返还款小于
21、回迁房契税成交价格的部分，应土地出让金返还款小于回迁房契税成交价格的部分，应按规定作为契税的计税依据，缴纳契税。按规定作为契税的计税依据，缴纳契税。案例分析案例分析1 15 5、会计处理、会计处理土地出让金返还用于建设购买安置回迁房，企业土地出让金返还用于建设购买安置回迁房，企业应做如下会计处理。应做如下会计处理。收到返还款时：收到返还款时：借：银行存款借：银行存款 3000 3000 贷：预收账款贷：预收账款 3000 3000借：营业税金及附加借：营业税金及附加 165 165 贷：银行存款贷：银行存款 165 165完工结转收入时：完工结转收入时：借：预收账款：借：预收账款：300030
22、00 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 3000 3000（一）房地产企业取得政府土地返还款的（一）房地产企业取得政府土地返还款的6 6种种形式形式及其税务处理及其税务处理2 2、政府主导拆迁，土地出让金返还用于拆政府主导拆迁，土地出让金返还用于拆迁（代理拆迁、拆迁补偿）。迁（代理拆迁、拆迁补偿）。目前招拍挂制度要求土地以目前招拍挂制度要求土地以“熟地熟地”出出让，但现实工作中一些开发商先期介入拆让，但现实工作中一些开发商先期介入拆迁，政府或生地招拍挂，由开发商代为拆迁，政府或生地招拍挂，由开发商代为拆迁。迁。在开发商交纳土地出让金后，政府部在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行部分返
23、还，用于拆迁或安门对开发商进行部分返还，用于拆迁或安置补偿。置补偿。案例分析案例分析2 2某房地产开发企业通过招拍挂购入土地某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100100亩，亩，与国土部门签订的与国土部门签订的出让合同价格为出让合同价格为1000010000 万元，万元，企业已缴纳企业已缴纳10000 10000 万元。万元。协议约定：协议约定：在土地出让在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助金入库后以财政支持的方式给予乙方补助30003000万万元，元，用于该项目用于该项目1000010000平土地及地上建筑物的拆迁平土地及地上建筑物的拆迁费用支出。费用支出。国土部门委托房地产开发公
24、司代理进国土部门委托房地产开发公司代理进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费。用权人支付拆迁补偿费。约定返还的约定返还的30003000万中，万中，用于拆迁费用用于拆迁费用10001000万元，用于动迁户补偿万元，用于动迁户补偿20002000万万元。元。企业实际向动迁户支付补偿款企业实际向动迁户支付补偿款15001500万元。应万元。应如何进行税务处理？如何进行税务处理？案例分析案例分析2 2（一）营业税的处理（一）营业税的处理根据国家税务总局关于政府收回土地使用权及根据国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿
25、费有关营业税问题的通知纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知（国税函国税函20095202009520号号）第二条规定：）第二条规定：“纳税人受托进行建筑物拆除纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照按照“建筑业建筑业”税目缴纳营业税；税目缴纳营业税；其代委托方向其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服服务业务业代理业代理业”行为，应以提供代理劳务取得
26、的行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。余额为营业额计算缴纳营业税。”案例分析案例分析2 2（一）营业税（一）营业税本案例返还款本案例返还款30003000万中，万中，1 1、取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务、取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务取取得的收入得的收入10001000万元，应按建筑业缴纳营万元，应按建筑业缴纳营业税业税3030万元。万元。2 2、代理支付动迁补偿款差额、代理支付动迁补偿款差额，应按服务业，应按服务业-代理业征收营业税代理业征收营业税7575万元万元（2000-20
27、00-15001500）5%5%。案例分析案例分析2 2（二）企业所得税（二）企业所得税企业所得税：返还款企业所得税：返还款30003000万元中：万元中：1 1，取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的，取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入收入10001000万元，扣除相对应的成本费用，差额应万元，扣除相对应的成本费用，差额应计入当年的应纳税所得额。计入当年的应纳税所得额。2 2，代理支付动迁补偿款差额，应计入当年的应纳，代理支付动迁补偿款差额，应计入当年的应纳税所得额。税所得额。3 3，企业实际发生的与上述业务相关的营业税等税，企业实际发生的与上述业务相关的营业税等税费，可以在发生
28、当年扣除。费，可以在发生当年扣除。案例分析案例分析2 2（三）土地增值税（三）土地增值税 根据根据 中华人民共和国土地增值税暂行条例中华人民共和国土地增值税暂行条例 第第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。以及的纳税义务人。以及 中华人民共和国土地增值税中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则暂行条例实施细则 第二条第二条 条例第二条所称的条例第二条所称的转转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入
29、，是指以出售或者其他方式有偿转让房取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。地产的行为。案例分析案例分析2 2（三）土地增值税（三）土地增值税 本案例，本案例，企业取得的返还款企业取得的返还款30003000万中，属于万中，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入，理服务取得的收入，不属于转让不动产收入，因不属于转让不动产收入，因此，不征收土地增值税。此收入不计算土地增值此，不征收土地增值税。此收入不计算土地增值税清算收入。税清算收入。企业缴纳企业缴纳的土地出让金的土地出让金1000010000万元全额万元全额计入开计
30、入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。案例分析案例分析2 2(四四)契税契税 企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为据为10000万元。万元。(五五)会计处理会计处理 先期支付拆迁补偿款和进行拆迁时：先期支付拆迁补偿款和进行拆迁时：借：其它应收款借：其它应收款15001500 其它业务成本其它业务成本 1000 1000 贷：现金或银行存款贷：现金或银行存款25002500。支付土地出让金时，支付土地出让金时，1000010000万全部计入万全部计入“开发成本开发成本土地征用及拆迁补偿费土地征用及拆迁补偿费
31、”，并作为契税的计税并作为契税的计税依据。依据。案例分析案例分析2 2(五五)会计处理会计处理土地出让金返还用于支付动迁户补偿款和拆迁费土地出让金返还用于支付动迁户补偿款和拆迁费用时，企业应冲减往来和做其他业务收入处理。用时，企业应冲减往来和做其他业务收入处理。收到返还款时：代理支付动迁补偿款业务收到返还款时：代理支付动迁补偿款业务借：银行存款借：银行存款20002000 贷：其它应收款贷：其它应收款15001500 其它业务收入其它业务收入500500收到拆迁工程款时：收到拆迁工程款时：借：银行存款借：银行存款10001000 贷：其它业务收入贷：其它业务收入10001000案例分析案例分析
32、3 3某房地产企业开发某项目时，购置土地使某房地产企业开发某项目时，购置土地使用权后，实际发生的拆迁补偿支出用权后，实际发生的拆迁补偿支出20002000万万元，但收到政府拆迁补偿补助元，但收到政府拆迁补偿补助300300万元，则万元，则在计算土地增值税时，构成开发成本扣除在计算土地增值税时，构成开发成本扣除项目的拆迁补偿净支出为项目的拆迁补偿净支出为17001700万元，而不万元，而不是是20002000万元。万元。同样，同样，300300万元补助收入不作万元补助收入不作为计算土地增值税的项目收入。为计算土地增值税的项目收入。案例分析案例分析3 3根据土地增值税暂行条例实施细则第七条根据土地
33、增值税暂行条例实施细则第七条的规定，在计算土地增值税增值额时，的规定，在计算土地增值税增值额时，具体的扣具体的扣除项目为：除项目为：开发土地和新建房及配套设施的成本，开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。间接费用。其中土地征用及拆迁补偿费的项目范其中土地征用及拆迁补偿费的项目范围具体为：围具体为：包括包括土地征用费、耕地占用税、劳动土地征用
34、费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，安置动迁用房支出等支出，安置动迁用房支出等。案例分析案例分析3 3这里要特别注意的是作为开发成本中的这里要特别注意的是作为开发成本中的房地产企业房地产企业拆迁补偿费用全部支出是拆迁补偿费用全部支出是“净净支出支出”，也就是全部补偿支出减除拆迁过，也就是全部补偿支出减除拆迁过程中的各种收入后的实际净支出，程中的各种收入后的实际净支出，因此，因此，政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给发生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给
35、予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入，但是要冲减开发成本中的补偿支税收入，但是要冲减开发成本中的补偿支出出，从而减少计算土地增值税时的扣除项，从而减少计算土地增值税时的扣除项目金额。目金额。（一）房地产企业取得政府土地返还款的（一）房地产企业取得政府土地返还款的6 6种种形式形式及其税务处理及其税务处理3 3、政府主导拆迁，政府主导拆迁，土地出让金返还用于开土地出让金返还用于开发项目相关的基础设施建设发项目相关的基础设施建设 目前招拍挂制度要求土地以目前招拍挂制度要求土地以“熟地熟地”出让，但现实工作中，一些房地产开发企出让，但现实工作中，一些房地产开
36、发企业先期介入，或生地招拍挂，政府为减轻业先期介入，或生地招拍挂，政府为减轻开发商的负担，开发商的负担，对开发商进行基础设施建对开发商进行基础设施建设部分进行返还。设部分进行返还。（一）房地产企业取得政府土地返还款的（一）房地产企业取得政府土地返还款的6 6种种形式形式及其税务处理及其税务处理3 3、政府主导拆迁，土地出让金返还用于开发项目政府主导拆迁，土地出让金返还用于开发项目相关的基础设施建设。相关的基础设施建设。一般情况下，由于实施了土地的储备制度，政一般情况下，由于实施了土地的储备制度，政府将生地转化为熟地后再进行府将生地转化为熟地后再进行“招拍挂招拍挂”，动拆，动拆迁问题已妥善得到解
37、决，土地的开发工作也已经迁问题已妥善得到解决，土地的开发工作也已经基本完成，周边的市政建设将逐步完善，水、电、基本完成，周边的市政建设将逐步完善，水、电、煤等市政都有计划地分配到位。即在招标、拍卖、煤等市政都有计划地分配到位。即在招标、拍卖、挂牌活动开始前，挂牌活动开始前，国土部门已将拟出让的土地处国土部门已将拟出让的土地处置为净地，即权属明晰、界址清楚、地面平整、置为净地，即权属明晰、界址清楚、地面平整、无地面附着物的宗地。无地面附着物的宗地。（一）房地产企业取得政府土地返还款的（一）房地产企业取得政府土地返还款的6 6种种形式形式及其税务处理及其税务处理3 3、政府主导拆迁，土地出让金返还
38、用于开发项目政府主导拆迁，土地出让金返还用于开发项目相关的基础设施建设。相关的基础设施建设。但是在经营性用地招标、拍卖、挂牌的实际工但是在经营性用地招标、拍卖、挂牌的实际工作中，作中，大量存在着大量存在着“毛地毛地”出让的情况，尤其是出让的情况，尤其是在企业改革、改制处置土地资产时，在企业改革、改制处置土地资产时，这种情况更这种情况更比比皆是。比比皆是。因此，很多政府部门在招拍挂出让土地后，因此，很多政府部门在招拍挂出让土地后，都都会以土地出让金返还的形式，用于开发项目相关会以土地出让金返还的形式，用于开发项目相关城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等工城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪
39、等工程建设的补偿。程建设的补偿。案例分析案例分析4 4某房地产开发企业通过招拍挂购入土地某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100100亩，与国土部门签订的出让合同价格为亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000 10000 万元，企业已缴纳万元，企业已缴纳10000 10000 万元。万元。协协议约定：议约定：在土地出让金入库后以财政支持在土地出让金入库后以财政支持的的方式给予乙方补助方式给予乙方补助30003000万元，用于该万元，用于该项项目外目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设。防洪等基础设施工程建设。请分析其中的请分析其中的税
40、务处理。税务处理。案例分析案例分析4 4（一）营业税的处理（一）营业税的处理 项目外项目外城市道路、供水、排水、燃气、热城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程所需要支出，按力、防洪等基础设施工程所需要支出，按土地出让协议规定，土地出让协议规定，是应该由政府承担的。是应该由政府承担的。本案例符合本案例符合BTBT（即（即“建设建设-移交移交”）投融资）投融资建设模式（以下简称建设模式（以下简称BTBT模式）的特征。模式）的特征。即即房地产开发企业将该项目城市道路、供水、房地产开发企业将该项目城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设
41、完工后，移交给政府。建设完工后，移交给政府。案例分析案例分析4 4（一）营业税的处理（一）营业税的处理 对此开发企业取得基础设施建设返还款业务对此开发企业取得基础设施建设返还款业务BTBT模式的营业税征收管理：模式的营业税征收管理：1 1、无论其房地产开发企业是否具备建筑总承、无论其房地产开发企业是否具备建筑总承包资质，包资质，对房地产开发企业应认定为建筑业总承对房地产开发企业应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。包方，按建筑业税目征收营业税。2 2、房地产开发企业取得的返还款，应全额交、房地产开发企业取得的返还款，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票纳建筑业营业税，并全额开具
42、建安发票。如果协议约定如果协议约定返还款用于项目内返还款用于项目内开发企业自行开发企业自行承担的城市道路、供水、排水、燃气、热力、防承担的城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程支出，洪等基础设施工程支出，则应按企业取得政府补则应按企业取得政府补贴处理，不征收营业税。贴处理，不征收营业税。案例分析案例分析4 4（二）企业所得税（二）企业所得税 本案例企业取得的本案例企业取得的提供基础设施建设劳提供基础设施建设劳务收入务收入30003000万元，扣除相对应的成本费用，万元，扣除相对应的成本费用，差额应计入当年的应纳税所得额差额应计入当年的应纳税所得额。企业实际发生的与上述业务相关的营
43、业企业实际发生的与上述业务相关的营业税等税费，可以在发生当年扣除。税等税费，可以在发生当年扣除。案例分析案例分析4 4（三）土地增值税（三）土地增值税 根据根据 中华人民共和国土地增值税暂行条例中华人民共和国土地增值税暂行条例 第二条：第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。以及入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。以及 中中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则 第二条第二条 条例条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附第二条所
44、称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。产的行为。企业取得的返还款企业取得的返还款30003000万，属于提供基础设施建设劳万，属于提供基础设施建设劳务收入，不属于转让不动产收入，因此，不征收土地增值务收入，不属于转让不动产收入，因此，不征收土地增值税。此收入不计算土地增值税清算收入税。此收入不计算土地增值税清算收入。企业缴纳的土地出让金企业缴纳的土地出让金1000010000元全额计入开发成本中元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。的土地征用及拆迁补偿费的金额。案例分析
45、案例分析4 4(四四)契税契税 企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为据为1000010000万元。万元。(五五)会计处理会计处理 土地出让金返还用于支付土地出让金返还用于支付该项目外该项目外城市道路、供城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程费水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程费用时，企业应做其他业务收入处理。用时，企业应做其他业务收入处理。收到返还款时：收到返还款时：借：银行存款借：银行存款30003000 贷：其它业务收入贷：其它业务收入30003000 （一）房地产企业取得政府土地返还款的（一）房地产企业取得政府土地返还款
46、的6 6种种形式形式及其税务处理及其税务处理公共配套设施公共配套设施是是开发项目内开发项目内发生的、独立的、非发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施。政府公用事业单位的公共配套设施。是企业立项时承诺建是企业立项时承诺建设的，其成本费用应由企业自行承担。而且开发商在制定设的，其成本费用应由企业自行承担。而且开发商在制定房价时，已经包含了公共配套设施的内容。房价时，已经包含了公共配套设施的内容。此业务实质上是土地出让金的折扣或折让，应收到的此业务实质上是土地出让金的折扣或折让，应收到的
47、财政返还的土地出让金应财政返还的土地出让金应冲减冲减“开发成本开发成本土地征用费土地征用费及拆迁补偿费及拆迁补偿费”。企业将建成的公共配套设施移交给全体业主，或无偿企业将建成的公共配套设施移交给全体业主，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位，不属于视同销售行为。赠与地方政府、政府公用事业单位，不属于视同销售行为。因为开发商通过设定房价，从销售给业主的房款中取得了因为开发商通过设定房价，从销售给业主的房款中取得了相应的经济利益。相应的经济利益。案例分析案例分析5 5某房地产开发企业通过招拍挂购入土地某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100100亩，与国土部门签订的出让合同价格为亩，与国土部门签订
48、的出让合同价格为10000 10000 万元，企业已缴纳万元，企业已缴纳10000 10000 万元。万元。协协议约定：议约定：在土地出让金入库后以财政支持在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助的方式给予乙方补助30003000万元，万元，用于企业用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施。等配套设施。案例分析案例分析5 5（一）营业税（一）营业税 此业务实际上是由政府出资购买全部或部门此业务实际上是由政府出资购买全部或部门公共配套设施。对房地产开发企业税，属于向政公
49、共配套设施。对房地产开发企业税，属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为。府销售全部或部分公共配套设施的行为。此业务返还款此业务返还款30003000万元，应作为房地产开发万元，应作为房地产开发企业取得销售不动产收入计算缴纳营业税企业取得销售不动产收入计算缴纳营业税（300030005%5%）150150万元。万元。返还款返还款30003000万元如小于公共配套设施的成本的万元如小于公共配套设施的成本的差额部分，不属于视同销售行为。差额部分，不属于视同销售行为。这部分应取得这部分应取得的经济利益，开发商已经通过设定房价，从销售的经济利益，开发商已经通过设定房价，从销售给业主的房款中取得了相应
50、的经济利益，并由销给业主的房款中取得了相应的经济利益，并由销售商品房收入中实现并缴纳营业税。售商品房收入中实现并缴纳营业税。案例分析案例分析5 5（二）企业所得税（二）企业所得税 根据：房地产开发经营业务企业所得税处理根据：房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发办法（国税发200931200931号）第十八条规定：号）第十八条规定：“企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国