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1、第六章第六章 企业所得税的核算企业所得税的核算第一节第一节 企业所得税概述企业所得税概述一、企业所得税的概念一、企业所得税的概念 1、计税原理：、计税原理：企业所得税是对企业的纯所得课征的一种税收。属于直接税、所企业所得税是对企业的纯所得课征的一种税收。属于直接税、所得税、中央和地方共享税。得税、中央和地方共享税。2、税法：、税法：对我国境内的对我国境内的企业企业和其他取得收入的和其他取得收入的组织组织的生产经营所得和其他所的生产经营所得和其他所得征收的所得税。得征收的所得税。注意：注意：个人独资企业和合伙企业缴纳个人独资企业和合伙企业缴纳个人所得税个人所得税，不是企业所得税的纳税人。，不是企
2、业所得税的纳税人。二、企业所得税的纳税人二、企业所得税的纳税人在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。企业分为企业分为居民企业居民企业和和非居民企业非居民企业划分标准为：划分标准为：注册地或实际管理机构所注册地或实际管理机构所在地在地，二者之一。二者之一。纳税人登记注册地标准实际管理控制地标准居民纳税人非居民纳税人无限：境内和境外所得有限：境内所得企业所得税纳税人企业所得税纳税人居民企业居民企业非居民企业非居民企业在我国在我国境内注境内注册登记册登记在外国（地区）注在外国（地区）注册登记，实际管理册登记，实际管理机构在我国境内机构在我国境
3、内在我境内设有机构在我境内设有机构场所，且所得与机场所，且所得与机构、场所有实际联构、场所有实际联系系未设机构场所，或未设机构场所，或设有机构场所且所设有机构场所且所得与机构场所无实得与机构场所无实际联系际联系 （一）居民企业（一）居民企业居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国法律成立但居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。实际管理机构在中国境内的企业。【提示提示】实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。（二）非
4、居民企业（二）非居民企业依照外国法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中依照外国法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。但有来源于中国境内所得的企业。二、境外中资企业同时符合以下条件的，根据企业所得税法第二条第二款和实施条例第四条的规定，应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业（以下称非境内注册居民企业），并实施相应的税收管理，就其来源于中国境内、境外的所得征收企业所得税。境外中资企业同时符合以下条件的，根据企业所得税法第二条第二款和实施条例第四条
5、的规定，应判定其为实际管为实际管理机构在中国境内的居民企业理机构在中国境内的居民企业（以下称非境内注册居民企）（1）企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；（2）企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；（3）企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；（4）企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内 联想集团，收购了美国联想集团，收购了美国IBMIBM的个
6、人电脑业务部，的个人电脑业务部，它的实际管理机构在中国，那么这个美国它的实际管理机构在中国，那么这个美国IBMIBM的个的个人电脑业务部就是中国居民企业。可是这个个人人电脑业务部就是中国居民企业。可是这个个人电脑业务部生产经营地在境外，这些境外的生产电脑业务部生产经营地在境外，这些境外的生产经营收入不是来源于中国境内、而是来源于全球经营收入不是来源于中国境内、而是来源于全球范围内的收入，它必须向中国税务机关承担它的范围内的收入，它必须向中国税务机关承担它的纳税义务。纳税义务。机构、场所的具体内涵机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：（一）管理机构、营业机构、办事机构；（
7、二）工厂、农场、开采自然资源的场所；（三）提供劳务的场所；（四）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；（五）其他从事生产经营活动的机构、场所。非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。境内所得和境外所得的划分境内所得和境外所得的划分 （1）销售货物所得，按照交易活动发生地确定；（2）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；（3）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资
8、企业所在地确定；（4）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；（5）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；（6）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。中央电视台租赁过美国的泛美卫星公司的卫中央电视台租赁过美国的泛美卫星公司的卫星线路，让中央电视台的节目能覆盖到东南亚星线路，让中央电视台的节目能覆盖到东南亚和非洲国家，央视付给他费用。泛美公司既没和非洲国家，央视付给他费用。泛美公司既没有在中国设立机构也没有设立场所，但它收入有在中国设立机构也没有设立场所，但它收入来自中国，作为中国的
9、非居民，它必须在中国来自中国，作为中国的非居民，它必须在中国纳税。纳税。居民企业和非居民企业的纳税义务纳税人纳税人 分类分类 征税对象征税对象 居民企业 1、依法在中国境内成立。境内所得和境外所得(25%)2、依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业 1、依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的。其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得。(25%)2、在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。来源于中国境内的所得(20%)企业所得税的征税对象是指企业的生产
10、经营所得、其他所得和清算所企业所得税的征税对象是指企业的生产经营所得、其他所得和清算所得。得。（一）征税对象的确定原则（一）征税对象的确定原则 （1）必须是有合法来源的所得。（2）应纳税所得是扣除成本费用以后的纯收益。（3）企业所得税的应纳税所得包括货币、实物和其他经济权益。（二）征税对象的具体内容（二）征税对象的具体内容 销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。三、征税对象三、征税对象四、企业所得税的税率四、企业所得税的税率 种类种类税率税率适用范围适用范围 基本税率基本税率 25%（1）居民企业；（）居民企业；（
11、2）在中国境内设有机构、场）在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业所且所得与机构、场所有关联的非居民企业 优惠税率优惠税率 20%符合条件的小型微利企业符合条件的小型微利企业 15%国家重点扶持的高新技术企业国家重点扶持的高新技术企业 扣缴义务人扣缴义务人代扣代缴代扣代缴 10%（1）在中国境内未设立机构、场所的；（）在中国境内未设立机构、场所的；（2）虽）虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所无实际联系的非居民企业所无实际联系的非居民企业 所称符合条件的小型微利企业，是指从事所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制
12、和禁止国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：行业，并符合下列条件的企业：（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过3030万元，从业人数不万元，从业人数不超过超过100100人，资产总额不超过人，资产总额不超过30003000万元；万元；（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过3030万元，从业人数不万元，从业人数不超过超过8080人，资产总额不超过人，资产总额不超过10001000万元。万元。所称国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有所称国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知核心自主知识产权识产权，并，
13、并同时符合下列条件同时符合下列条件的企业：的企业：（一）产品（服务）属于（一）产品（服务）属于国家重点支持的高新技术领域国家重点支持的高新技术领域规定规定的范围；的范围；（二）研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；（二）研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；（三）高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于（三）高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例；规定比例；（四）科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；（四）科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；（五）高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。（五）高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。国家重点支
14、持的高新技术领域国家重点支持的高新技术领域和高新技术企业认定管理办和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。院批准后公布施行。五、企业所得税的税收优惠五、企业所得税的税收优惠 1、免征与减征优惠、免征与减征优惠（1）从事农、林、牧、渔业项目的所得）从事农、林、牧、渔业项目的所得（2）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得3免免3减半减半（3）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得）从事符合条件的环境保护、节能
15、节水项目的所得3免免3减半减半（4）符合条件的）符合条件的技术转让所得技术转让所得（免营业税）（免营业税）居民企业转让技术所有权所得居民企业转让技术所有权所得不超过不超过500万元的部分，免征万元的部分，免征企业所得税；超过企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。万元的部分，减半征收企业所得税。【提示提示】技术转让的范围，包括居民企业转让专利技术、计算机技术转让的范围，包括居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种，软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。以及财政部和国家税务总
16、局确定的其他技术。2、加计扣除优惠、加计扣除优惠 （1）研究开发费）研究开发费研究开发费，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺研究开发费，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。摊销。（2）企业安置残疾人员所支付的工资）企业安置残疾人员所支付的工资企业安置残疾人员所支付工资费用，在据实扣除的基础上，企业
17、安置残疾人员所支付工资费用，在据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的按照支付给残疾职工工资的l00%加计扣除。加计扣除。第二节第二节 企业所得税应纳税额的计算企业所得税应纳税额的计算一、企业所得税计税依据一、企业所得税计税依据v计算公式一（直接法）：计算公式一（直接法）：应纳税所得额应纳税所得额=收入总额不征税收入免税收入各项扣除收入总额不征税收入免税收入各项扣除弥补的以前年度亏损弥补的以前年度亏损v计算公式二（间接法）：计算公式二（间接法）：应纳税所得额应纳税所得额=利润总额利润总额纳税调整项目纳税调整项目 应纳税额应纳税额=应纳税所得额应纳税所得额适用税率适用税率-减免税额减免税额-抵
18、免税额抵免税额(一一)收入总额的确定收入总额的确定v1.一般收入的确定一般收入的确定 一般收入包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收一般收入包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。v2.特殊收入的确定特殊收入的确定 分期确认收入、分成确认收入、视同销售收入。分期确认收入、分成确认收入、视同销售收入。v3.不征税收入不征税收入 财政拨款财政拨款 、行政事业性收费、行政事业性收费 、政府性基金、其他不征税收
19、入。、政府性基金、其他不征税收入。(二二)准予扣除项目准予扣除项目1.1.税前扣除应遵循的原则税前扣除应遵循的原则(1)据实扣除原则。据实扣除原则。(2)相关性原则。相关性原则。(3)合理性原则。合理性原则。(4)划分收益性支出和资本性支出原则。划分收益性支出和资本性支出原则。(5)不重复扣除原则。不重复扣除原则。2.2.准予扣除项目的基本范围准予扣除项目的基本范围v税前扣除项目包括成本、费用、税金、损失和其他支出。税前扣除项目包括成本、费用、税金、损失和其他支出。3.3.税前扣除的基本标准税前扣除的基本标准(1)工资薪金支出工资薪金支出企业发生的合理的工资、薪金支出准予企业发生的合理的工资、
20、薪金支出准予据实扣除据实扣除。(2)三项经费：职工福利费、工会经费、职工教育经费三项经费：职工福利费、工会经费、职工教育经费 福利费：福利费：不超过工资薪金总额不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除的部分准予扣除 工会经费工会经费：不超过工资薪金总额不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除的部分准予扣除 职工教育经费职工教育经费：不超过工资薪金总额不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除，的部分准予扣除，超过部超过部分准予结转以后纳税年度扣除。分准予结转以后纳税年度扣除。(3)(3)社会保险费社会保险费 按照政府规定的范围和标准缴纳的按照政府规定的范围和标准缴纳的“五险一金五险一金”，准予扣除；，
21、准予扣除；(4)(4)借款利息费用借款利息费用 v 非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出：同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出：可据实扣除。可据实扣除。v 非金融企业向非金融企业借款的利息支出：非金融企业向非金融企业借款的利息支出：不超过不超过按照金融企业同期同类贷款利按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分率计算的数额的部分可据实扣除可据实扣除，超过部分不许扣除超过部分不许扣除。(5)业务招待费业务招待费 会计上计入会计上计入“管理费用管理费
22、用”科目。科目。扣除标准：扣除标准：最高不得超过当年销售（营业）收入的最高不得超过当年销售（营业）收入的5；发生额的发生额的60%扣除。扣除。“扣除最高限额与实际发生数额的扣除最高限额与实际发生数额的60%60%孰低原则孰低原则”【例题例题】纳税人销售收入纳税人销售收入2000万元，业务招待费发生扣除最高限额万元，业务招待费发生扣除最高限额2000510万元。分两种情况：万元。分两种情况：（1）实际发生业务招待费发生）实际发生业务招待费发生40万元：万元：4060%24万元；税前可扣除万元；税前可扣除10万元万元;纳税调整额纳税调整额40-1030万元万元（2）实际发生业务招待费发生）实际发生
23、业务招待费发生15万元：万元：1560%9万元；税前可扣除万元；税前可扣除9万元；万元；纳税调整额纳税调整额15-96万元万元(6)广告费和业务宣传费广告费和业务宣传费 不超过当年销售（营业）收入不超过当年销售（营业）收入l5%的部分，准予扣除；的部分，准予扣除；超过部分，超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。准予结转以后纳税年度扣除。“扣除最高限额与实际发生数额孰低原则扣除最高限额与实际发生数额孰低原则”【例题例题】某食品生产企业某食品生产企业2010年销售收入年销售收入4000万元，广告费发生万元，广告费发生扣除最高限额扣除最高限额400015%600万元。万元。（1）广告费发生）广告费发生
24、700万元：税前可扣除万元：税前可扣除600万元，纳税调整万元，纳税调整100万万元元（2）广告费发生）广告费发生500万元：税前可扣除万元：税前可扣除500万元，纳税调整万元，纳税调整0(7)环境保护、生态恢复等专项资金支出环境保护、生态恢复等专项资金支出 企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金准予扣除；上述专项资金提取后改变用途的，不得等方面的专项资金准予扣除；上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。扣除。(8)财产保险费财产保险费 企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。企业参加财产保
25、险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。(9)固定资产租赁费固定资产租赁费 1）属于）属于经营性租赁经营性租赁发生的租入固定资产租赁费：发生的租入固定资产租赁费：根据租赁期限均匀扣除；根据租赁期限均匀扣除；2）属于）属于融资性租赁融资性租赁发生的租入固定资产租赁费：发生的租入固定资产租赁费：构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除；租赁费支出不得扣除；费用，分期扣除；租赁费支出不得扣除；(10)劳动保护支出劳动保护支出 企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。如如:符合条件的工作服饰费用符合条件的工作
26、服饰费用(11)总机构管理费总机构管理费(12)公益性捐赠支出公益性捐赠支出 指企业通过指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门府及其部门，用于，用于中华人民共和国公益事业捐中华人民共和国公益事业捐赠法赠法规定的公益事业的捐赠。规定的公益事业的捐赠。公益性捐赠税前扣除标准：企业发生的公益性捐公益性捐赠税前扣除标准：企业发生的公益性捐赠支出，赠支出，不超过年度利润总额不超过年度利润总额12%的部分的部分，准，准予扣除。予扣除。(三三)不得扣除项目不得扣除项目在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：1.向投资者支付
27、的股息、红利等权益性投资收益款项；向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；2.企业所得税税款；企业所得税税款；3.税收滞纳金；税收滞纳金；4.罚金、罚款和被没收财物的损失；罚金、罚款和被没收财物的损失；5.企业所得税法企业所得税法中第九条规定以外的捐赠支出；中第九条规定以外的捐赠支出；6.赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出；质支出；7.未经核定的准备金支出；未经核定的准备金支出；8.与取得收入无关的其他支出。与取得收入无关的其他支出。(四四)弥补以前年度亏损弥补以前年度亏损(五五)应纳税所得额的其他规定应
28、纳税所得额的其他规定(1)固定资产的税务处理固定资产的税务处理 下列固定资产不得计算折旧扣除：下列固定资产不得计算折旧扣除：1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；2.以以经营租赁经营租赁方式租入的固定资产；方式租入的固定资产；3.以以融资租赁融资租赁方式租出的固定资产；方式租出的固定资产；4.已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；5.与经营活动无关的固定资产；与经营活动无关的固定资产；6.单独估价作为固定资产入账的土地；单独估价作为固定资产入账的土地；7.其他不得计算折旧扣除的固定资产。其他不得计算折旧扣除的固定资产。
29、(2)无形资产的税务处理无形资产的税务处理 下列无形资产不得计算摊销费用扣除：下列无形资产不得计算摊销费用扣除：1.1.自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。2.2.自创商誉。自创商誉。【提示提示】外购商誉，在企业持续经营阶段不予扣除；整体转外购商誉，在企业持续经营阶段不予扣除；整体转让或者清算时准予扣除。让或者清算时准予扣除。3.3.与经营活动无关的无形资产。与经营活动无关的无形资产。4.4.其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。(3)长期待摊费用的税务处理长期待摊费用的税务处理 企业发生的下
30、列支出作为长期待摊费用，按照规企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：定摊销的，准予扣除：1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出。已足额提取折旧的固定资产的改建支出。2.租入固定资产的改建支出。租入固定资产的改建支出。3.固定资产的大修理支出。固定资产的大修理支出。4.其他应当作为长期待摊费用的支出。其他应当作为长期待摊费用的支出。v(4)境外所得抵扣税额的计算境外所得抵扣税额的计算 原理：对居民企业的税收管辖权和避免国际重复征税。原理：对居民企业的税收管辖权和避免国际重复征税。企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额
31、，可以从其当期应纳税额中限额抵免：当期应纳税额中限额抵免：1.居民企业来源于中国境外的应税所得。居民企业来源于中国境外的应税所得。2.非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。v境外所得已纳税额抵扣方法境外所得已纳税额抵扣方法分国别（地区）、分国别（地区）、不分项目的限额抵免法。不分项目的限额抵免法。第三节第三节 企业所得税的会计核算企业所得税的会计核算一、所得税会计核算方法一、所得税会计核算方法资产负债表债务法资产负债表债务法 二、资产负债表债务法的基本
32、思路二、资产负债表债务法的基本思路1.核心分录：核心分录：借：所得税费用（借：所得税费用（会计立场会计立场）递延所得税资产（或贷方）递延所得税资产（或贷方）贷：应交税费贷：应交税费应交所得税（应交所得税（税务立场税务立场）递延所得税负债（或借方）递延所得税负债（或借方）v2.账户确定步骤：账户确定步骤：第一步：确定第一步：确定“应交税费应交税费应交所得税应交所得税”的金额。的金额。贷方贷方“应交税费应交税费”是站在是站在税务的立场税务的立场，这个数据不会因为会计所得税核算方法的改变而改变，特定时，这个数据不会因为会计所得税核算方法的改变而改变，特定时期应缴纳的税金是唯一的、确定的。期应缴纳的税
33、金是唯一的、确定的。其中：其中：应交税费（应交所得税）（会计利润应交税费（应交所得税）（会计利润永久性差异永久性差异暂时性差异）暂时性差异）所所得税税率应纳税所得额得税税率应纳税所得额所得税税率所得税税率第二步：确定第二步：确定“递延所得税资产递延所得税资产”和和“递延所得税负债递延所得税负债”的金额的金额。（。（本章本章核心问题核心问题）总体来说，总体来说，“递延所得税资产递延所得税资产”和和“递延所得税负债递延所得税负债”是由于暂时性差异导致的，是由于暂时性差异导致的，而暂时性差异又是由资产和负债的账面价值与其计税基础不一致导致的。而暂时性差异又是由资产和负债的账面价值与其计税基础不一致导
34、致的。第三步：倒挤出所得税费用。第三步：倒挤出所得税费用。借方借方“所得税费用所得税费用”是站在是站在会计的立场会计的立场，是利润，是利润表项目，在整个分录中是倒挤出来的。表项目，在整个分录中是倒挤出来的。三、暂时性差异和计税基础三、暂时性差异和计税基础(一一)暂时性差异暂时性差异 暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。根据暂时性差异对未来期间根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。差异和可抵扣暂时性差异。1.应纳税暂时性差异应纳
35、税暂时性差异（当期少交税，未来多交税）（当期少交税，未来多交税）(1)资产的账面价值资产的账面价值其计税基础其计税基础 (2)负债的账面价值负债的账面价值其计税基础其计税基础2.可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异（当期多交税，未来少交税）（当期多交税，未来少交税）(1)资产的账面价值资产的账面价值其计税基础其计税基础 (2)负债的账面价值负债的账面价值其计税基础其计税基础“递延所得税递延所得税负债负债”“递延所得税资递延所得税资产产”v甲公司一项固定资产，其原值是甲公司一项固定资产，其原值是120万元，不考虑净残值，会计上折旧万元，不考虑净残值，会计上折旧期限为期限为6年，税法折旧期限为年，税法
36、折旧期限为3年，均采用直线法。会计每年折旧额为年，均采用直线法。会计每年折旧额为20万元，税法上每年折旧额为万元，税法上每年折旧额为40万元，这样就形成每年万元，这样就形成每年20万元的暂时性万元的暂时性差异。差异。要求：确定差异的性质及所得税影响。要求：确定差异的性质及所得税影响。v第一年来看，会计折旧第一年来看，会计折旧20万元，年底账面价值万元，年底账面价值12020100（万元），计税基础（万元），计税基础1204080（万元），账面价值大于计税基（万元），账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异。假设第一年的利润总额是础，产生应纳税暂时性差异。假设第一年的利润总额是X，则应纳税所，
37、则应纳税所得额为得额为X（4020）万元，分录：）万元，分录：借：所得税费用借：所得税费用X25%贷：应交税费贷：应交税费应交所得税（应交所得税（X20）25%递延所得税负债递延所得税负债2025%v注意：前三年是贷记递延所得税负债，后三年应是借记递延所得税负债，即注意：前三年是贷记递延所得税负债，后三年应是借记递延所得税负债，即转回应纳税暂时性差异对所得税费用的影响。转回应纳税暂时性差异对所得税费用的影响。v假设，资产的账面价值是假设，资产的账面价值是100万元，计税基础是万元，计税基础是150万元，产生可抵扣暂时性差异万元，产生可抵扣暂时性差异50万元，产生万元，产生递延所得税资产递延所得
38、税资产50所得税税率。所得税税率。会计分录：会计分录：借：所得税费用借：所得税费用递延所得税资产递延所得税资产贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税(二二)资产、负债的计税基础资产、负债的计税基础1.资产的计税基础资产的计税基础 指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产计税基础未来期间按照税法规定可以税前扣除的金额。资产计税基础未来期间按照税法规定可以税前扣除的金额。(1)固定资产固定资产(2)无形资产无形资产(3)以公允价值计量且其变动计入
39、当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(4)其他资产其他资产vA企业于企业于208年年12月月20日取得的某项环保用固定资产，原价为日取得的某项环保用固定资产，原价为750万元，万元，使用年限为使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企定该类环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。210年年12月月31日，企业估计该项固
40、定资产的可收回金额为日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。要求：计算确定万元。要求：计算确定210年年12月月31日该固定资产的账面价值和计税基础。日该固定资产的账面价值和计税基础。v1.账面价值。账面价值。210年年12月月31日，该项固定资产的账面价日，该项固定资产的账面价值值750752600（万元），该账面余额大于其可收回金（万元），该账面余额大于其可收回金额额550万元，两者之间的差额应计提万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。万元的固定资产减值准备。210年年12月月31日，该项固定资产的账面价值日，该项固定资产的账面价值75075250550（万元）（
41、万元）2.计税基础。计税基础计税基础。计税基础7507502/106002/10480（万元）（万元）该项固定资产的账面价值该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础万元与其计税基础480万元之间万元之间的的70万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。2.负债的计税基础负债的计税基础v负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础账面价值未来期间按照税法规定可予税前扣除负债的计税基础账面价值
42、未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额的金额v甲企业甲企业2009年因销售产品承诺提供年因销售产品承诺提供3年的保修服年的保修服务，在当年度利润表中确认了务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。适用的所得税费用在实际发生时允许税前扣除。适用的所得税率为率为25%，2009年年12月月31日税前会计利润为日税前会计利润为1000万元。万元。要求：计算确定此项负债的账面价值和计税要求：计
43、算确定此项负债的账面价值和计税基础。基础。v借：销售费用借：销售费用 5 000 000贷：预计负债贷：预计负债 5 000 000负债账面价值负债账面价值500（万元）（万元）负债计税基础负债计税基础5005000四、所得税费用的确认和计量四、所得税费用的确认和计量v所得税费用当期所得税所得税费用当期所得税/递延所得税递延所得税(一一)当期所得税当期所得税v当期所得税（即应交所得税）当期应纳税所得额当期所得税（即应交所得税）当期应纳税所得额所得税率。所得税率。当期所得税不是利润表中的所得税费用，而是当期确认的应交所得税。一般当期所得税不是利润表中的所得税费用，而是当期确认的应交所得税。一般情
44、况下，应纳税所得额可在会计利润的基础上，考虑会计与税收之间的差异，情况下，应纳税所得额可在会计利润的基础上，考虑会计与税收之间的差异，按照以下公式计算确定：按照以下公式计算确定：会计利润按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费会计利润按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用（）计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的金额之间的差用（）计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的金额之间的差额（）计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得的收入之间额（）计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得的收入之间的差额税法规定的不征税收入（）其他需要调整的因素应纳税
45、所得的差额税法规定的不征税收入（）其他需要调整的因素应纳税所得额额(二二)递延所得税递延所得税v递延所得税（递延所得税负债的期末余额递延所得税（递延所得税负债的期末余额递延所得税负债的期初余额）（递延所得税资递延所得税负债的期初余额）（递延所得税资产的期末余额递延所得税资产的期初余额）产的期末余额递延所得税资产的期初余额）v注意：递延所得税收益：注意：递延所得税收益：递延所得税资产和递延递延所得税资产和递延所得税负债借方发生额所得税负债借方发生额；递延所得税费用：递延所得税费用：递延所得税负债和递延所递延所得税负债和递延所得税资产贷方发生额得税资产贷方发生额。v(三三)所得税费用所得税费用v此
46、处的所得税费用实质上是指的利润表中的所得此处的所得税费用实质上是指的利润表中的所得税费用项目税费用项目。计算确定了当期所得税及递延所得税以后，计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：所得税费用当期所得税所得税费用当期所得税/递延所得税递延所得税五、企业所得税会计核算举例五、企业所得税会计核算举例【例例6-14】某公司某公司2007年、年、2008年和年和2009年，年，每年当期应交所得税均为每年当期应交所得税均为16 000元元(假定适用税假定适用税率为率为25%)，于，于2007年计提资产减值准备年计提资产
47、减值准备30 000元元,无其他会计和税法差异无其他会计和税法差异(当年计提的资产当年计提的资产减值准备中减值准备中,预计于预计于2008年实际发生年实际发生20 000元元,于于2009年实际发生年实际发生10 000元元,假定适用税率保假定适用税率保持不变持不变)。计算暂时性差异产生的递延所得税资产。计算暂时性差异产生的递延所得税资产见表见表6-3。五、企业所得税会计核算举例五、企业所得税会计核算举例表表6-3 金额单位：元金额单位：元项目项目2007年年2008年年2009年年可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异+30 000-20 000-10 000税率税率25%25%25%递延所得税资
48、产递延所得税资产+7 500-5 000-2 500六、企业所得税会计核算举例六、企业所得税会计核算举例v【解析解析】v2007年：年：v(1)计算当年所得税费用计算当年所得税费用v期末递延所得税资产：期末递延所得税资产：7 500 v期初递延所得税资产：期初递延所得税资产：0v当期递延所得税资产的增加：当期递延所得税资产的增加：7 500v递延所得税费用：递延所得税费用：-7 500v当期所得税费用：当期所得税费用：16 000v利润表中所得税费用：利润表中所得税费用：8 500v(2)确认当年所得税费用确认当年所得税费用v借：所得税费用当期所得税费用借：所得税费用当期所得税费用 8500v
49、递延所得税资产递延所得税资产 7 500v贷：应交税费应交所得税贷：应交税费应交所得税 16 000v2007年利润表中所得税费用年利润表中所得税费用=16 0007 500=8 500(元元)六、企业所得税会计核算举例六、企业所得税会计核算举例v【解析解析】v2008年：年：v(1)计算当年所得税费用计算当年所得税费用v期末递延所得税资产：期末递延所得税资产：2 500v期初递延所得税资产：期初递延所得税资产：7 500v当期递延所得税资产的减少：当期递延所得税资产的减少：5 000v递延所得税费用：递延所得税费用：5 000v当期所得税费用：当期所得税费用：16 000v利润表中所得税费用
50、：利润表中所得税费用：21 000v(2)确认当年所得税费用确认当年所得税费用v借：所得税费用当期所得税费用借：所得税费用当期所得税费用 21 000v贷：应交税费应交所得税贷：应交税费应交所得税 16 000v递延所得税资产递延所得税资产 5 000v2008年利润表中所得税费用年利润表中所得税费用=16 000+5 000=21 000(元元)六、企业所得税会计核算举例六、企业所得税会计核算举例v【解析解析】v2009年：年：v(1)计算当年所得税费用计算当年所得税费用v期末递延所得税资产：期末递延所得税资产：0v期初递延所得税资产：期初递延所得税资产：2 500v当期递延所得税资产的减少