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1、新税收环境下的企业纳税管理与新税收环境下的企业纳税管理与税收风险控制税收风险控制 v第一章第一章税务风险的概述税务风险的概述第一节第一节什么是税务风险什么是税务风险v风险是指由纳税人(企业或个人)的涉税事项、行为形成的现实的或潜在的收益或损失。税务风险损失具有社会性、经济性、政治性等。v控制税务风险的一般途径v风险定位、风险识别、风险防范一、税务风险概述（一）税务风险的来源v1、从税收立法的角度v（1）税收的根本属性:强制性、相对无偿性v（2）中国税法的立法基础v（3）中国税法体系尚不完善2、从税务机关行政执法的角度v （1）征纳双方信息不对称v（2）对税务机关执法过程中的自由裁量和解释权缺乏
2、有效的约束v（3）税务工作人员的业务素质、职业道德3、从纳税人自身的角度v（1）依法纳税意识v（2）财务人员(办税人员)的专业素质v（3）偷税等违法行为：侥幸与贪婪(二)税务风险认识中的误区v1、临时抱佛脚；通过关系规避税务风险v2、税务风险等同于财务风险：通过财务人员规避税务风险第二节第二节税务风险管理的策略税务风险管理的策略一、税收法律责任一、税收法律责任(一)纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款：v1.未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的；v2.未按照规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料的
3、；v3.未按照规定将财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件报送税务机关备查的；v4.未按照规定将其全部银行账号向税务机关报告的；v5.未按照规定安装、使用税控装置，或者损毁或者擅自改动税控装置的。v(二)纳税人不办理税务登记的，由税务机关责令限期改正；逾期不改正的，经税务机关提请，由工商行政管理机关吊销其营业执照。v(三)纳税人未按照规定使用税务登记证件，或者转借、涂改、损毁、买卖、伪造税务登记证件的，处二千元以上一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。v(四)扣缴义务人未按照规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款账簿或者保管代扣代缴、代收代缴税款记账凭证及有关资
4、料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上五千元以下的罚款。v(五)纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以二千元以上一万元以下的罚款。v(六)纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款
5、百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。v扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。v(七)刑法第201条的规定，偷税数额占应纳税额的10以上不满30并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。v(八)纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下罚款。v纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税
6、务机关追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。v(九)纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。v(十)以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税，除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外，依法追究刑事责任。情节轻微，未构成犯罪的，由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金，并处拒缴税款一倍以上五倍以下的罚款。v(十一)纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机
7、关除依照税收征管法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。v(十二)扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。v(十三)纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的，由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。v(十四)非法印制发票的，由税务机关销毁非法印制的发票，没收违法所得和作案工具，并处一万元以上五万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。v(十五)从事生产、经营的纳
8、税人、扣缴义务人有税收征管法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。v(十六)纳税人、扣缴义务人的开户银行或者其他金融机构拒绝接受税务机关依法检查纳税人、扣缴义务人存款账户，或者拒绝执行税务机关作出的冻结存款或者扣缴税款的决定，或者在接到税务机关的书面通知后帮助纳税人、扣缴义务人转移存款，造成税款流失的，由税务机关处十万元以上五十万元以下的罚款，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处一千元以上一万元以下的罚款。v(十七)税收征管法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定。v(十八)刑法中关于发票犯罪的若干规定v1、虚开增值税专用发
9、票v2、非法出售增值税专用发票v3、伪造、出售增值税专用发票v4、非法制造、出售非法制造增值税专用发票二、税务机关确定核查重点的一般方法二、税务机关确定核查重点的一般方法v一收入类三、基于防范涉税风险的内部控制三、基于防范涉税风险的内部控制（一）建立企业内部涉税风险控制制度v1、建立风险控制环境v（1）树立正确的纳税意识v（2）设置必要的组织和专业人员v（3）相关人员(包括企业领导人)能过各种途径关注国家税收政变动2、评估涉税风险v（1）分析企业经营行为中哪些涉及到纳税问题？v（2）分析上述纳税问题的税收政策有近期是否有变动？影响是什么？3、制定涉税风险控制策略v（1）分析所有税务风险中，哪些
10、是最主要的？重点关注它!v（2）分析上述税收风险中，涉及到企业经营的哪些环节和岗位？v责任到位、责任到人。4、设计控制措施5、信息交流和沟通v（1）建立了解税收政策的有效途径；v固定的媒体、税务机关的及时沟通。v（2）建立有效的风险信息传递机制v临时会议，定期会议，内部研究资料，v（3）加强对专业人员的培训，提高人员专业素质6、监控实施效果7、借助中介机构的力量实现风险控制v（1）寻找信誉较好的税务中介v（2）开展有效的税务审计v（3）慎重对待节税方案税务风险控制举例汇算清缴的风险控制v1、时向主管税务部门提出减免税和其他涉税审批申请；v2、按规定提取可税前扣除的费用；v3、调减各项免税收入；
11、v4、调整时间性差异和视同销售；v5、认真填写纳税申报表并及时申报纳税。税收风险控制举例接受增值税专用发票进行抵扣的风险控制v1、销售商的身份鉴定v2、注意发票来源和真实性；v3、保证票面信息与实际情况相符；v3、注意货款支付方式和对象；v4、注意签订购销合同或协议；v5、注意对问题发票的查证v6、注意收集保留有利证据评估与税务风险规避v（二）企业所得税纳税评估指标单一指标体系1、收入类v主营业务收入变动率；2、费用类v主营业务费用；营业费用变动率；管理费用变动率；财务费用变动率；成本费用率等v3、成本类v主营业务成本率；主营业务成本变动率；单位产成品原材料耗用率等复合指标体系v1、主营业务收
12、入变动率与主营业务成本变动率比值v2、主营业务收入变动率与主营业务费用变动率比值v3、主营业务收入变动率与主营业务利润变动率比值v4、主营业务成本变动率与主营业务利润变动率比值第二章第二章新会计准则与新企业所得新会计准则与新企业所得税相关规定解读税相关规定解读第一节第一节新企业会计准则中与企业所得税新企业会计准则中与企业所得税有关的主要准则解读有关的主要准则解读v新企业会计准则中与企业所得税有关的主要准则，重中之重无疑为企业会计准则18：所得税这一准则，就本项内容我们从5个方面进行解释一、企业会计准则一、企业会计准则18：所得税概述：所得税概述v主要把握以下3个问题：即一个重要转变，两个重要概
13、念，五环核算程序v（一）一个重要转变v企业会计准则18号所得税是企业会计准则体系中的一个标志性变化，也是所得税会计一次重大改革。1个重要转变是：废止了应付税款法等我国现行会计实务所采用的方法，要求统一以资产负债表债务法核算所得税，实现了与国际会计准则的趋同，对我国所得税会计的理论与实务将产生重大影响。1、利润表债务法与资产负债表债务法的内涵v利润表债务法是将时间性差额对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整，其特点是当预期税率发生变动或税基变动时，必须对已发生的递延税款按现行税率进行调整，这种方法下的所得税费用计算过程为：v本期所得税费用=本期应交所得税本期发生的递延所得税负债（资产）本
14、期转回的原确认的递延所得税资产（负债）本期由于税率或税基变动对以前各期确认的递延所得税负债（资产）账面余额的调整数v资产负债表债务法是从暂时性差额产生的本质出发，分析暂时性差额产生的原因及其对期末资产负债表的影响。其特点是：当税率变动或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。也就是说，首先确定资产负债表上期末递延所得税资产（负债），然后，倒挤出利润表项目当期所得税费用。计算公式表示如下:v本期所得税费用=本期应交所得税+（期末递延所得税负债期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产期初递延所得税资产）2、利润表债务法和资产负债表债务法的共同点v（1）
15、理论基础相同，都是业主权益论。资产负债表债务法和利润表债务法都认为所得税的性质是一项费用而非收益分配，两者都认为所得税是企业为最终获得净利润而发生的支出，符合费用的定义和性质，因此，应作为一项费用看待。v（2）符合持续经营假设和配比原则。资产负债表债务法和利润表债务法都确认时间性差异对所得税的影响，并递延和分配到以后各期。显然，它们都符合持续经营假设和配比原则。v（3）符合权责发生制原则。在税率发生变动时，要求调整递延税款余额，调整为按变动后的税率计算的金额。因此，递延所得税税款均表示未来应收和应付的所得税。v（4）两种方法的计算结果一般是相同的。因为利润表债务法在实务中采用与处理时间性差异一
16、样的方法处理暂时性差异，这就决定两种方法的会计处理结果一般都是相同的。3、利润表债务法和资产负债表债务法的不同点v（1）利润表债务法和资产负债表债务法作为债务法下的两种不同分析方法，最主要的区别在于进行所得税会计核算时，利润表债务法注重时间性差异，资产负债表债务法则注重暂时性差异。v（2）对收益的理解不同v利润表债务法侧重利润表，认为利润表是受托责任报表，因此，用“收入/费用”观定义收益，强调收益是收入与费用的配比，从而注重的是收入与费用在会计与税法中确认的差异；而资产负债表债务法依据“资产/负债”观定义收益，从而提供了“全面收益”的概念，强调资产负债表是最可能提供决策相关的会计报表。v（3）
17、对所得税费用的计算程序不同。v利润表债务法以利润表中的收入和费用为着眼点，逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异，并将这种时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整；v而资产负债表债务法则以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点，逐一确认资产和负债项目的账面金额及其税基之间的暂时性差异。与利润表债务法不同，资产负债表债务法下的暂时性差异所反映的是累计的差额，而非当期的差额。因此，只能将期末暂时性差异与期初暂时性差异的应纳税影响额视为对本期所得税费用的调整。v（4）对“递延税款”概念的理解不同。v利润表债务法首先将时间性差异分为在未来期间的应纳税时间性差异和可抵减时间性差异
18、，再将应纳税时间性差异乘以适用税率得出递延所得税负债，将可抵减时间性差异乘以适用税率得出递延所得税资产。由于时间性差异反映的是收入和费用在本期发生的差额，所以，此时确认的递延所得税资产和负债应是本期的发生额；v在资产负债表债务法下，尽管也将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差异，并由此确认递延所得税资产和负债，但由于暂时性差异是累计的差额，因而递延所得税资产和递延所得税负债反映的是负债和资产的账面价值（二）两大重要概念（二）两大重要概念v1、计税基础v计税基础分分资产的计税基础与负债的计税基础。v资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经
19、济利益中抵扣的金额。v资产的计税基础=未来可税前列支的金额v例某公司2007年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元，则存货账面价值为90万元；但按税法规定跌价准备不能税前列支，所以，存货的计税基础为100万元。v负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可于抵扣的金额。v负债的计税基础=负债的账面价值-未来可税前列支的金额v例某公司2007年末预计负债账面金额为100万元（预提产品保修费用），假设产品保修费用在实际支付时抵扣，该预计负债计税基础为0万元，即负债计税基础负债账面价值100万元其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额100万元0。2、暂
20、时性差异v暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。v由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的递延所得税资产和递延所得税负债。v应予说明的是，资产负债表债务法下，仅确认暂时性差异的所得税影响，原按照利润表下纳税影响会计法核算的永久性差异，因从资产负债表角度考虑，不会产生资产、负债的账面价值与其计税基础的差异，即不形成暂时性差异，对企业在未来期间计税没有影响，不产生递延所得税。v根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
21、v除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理。v(1)应纳税暂时性差异v应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。v在应纳税暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。v应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：资产的账面价值大于其计税基础；负债的账面价值小
22、于其计税基础。v(2)可抵扣暂时性差异v可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。v可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：资产的账面价值小于其计税基础；负债的账面价值大于其计税基础。v(3)特殊项目产生的暂时性差异v未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。v某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值。与
23、计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业在开始正常的生产经营活动以前发生的筹建等费用，会计准则规定应于发生时计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产。按照税法规定，企业发生的该类费用可以在开始正常生产经营活动后的5年内分期摊销，自税前扣除。该类事项不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。v可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。v对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视
24、同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。（三）五环核算程序（三）五环核算程序1、确定账面价值、确定账面价值v按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。其中资产、负债的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。例如，企业持有的应收账款账面余额为2000万元，企业对该应收账款计提了100万元的坏账准备，其账面价值为1900万元，为该应收账款在资产负债表中的列示金额。2、确定计税基础v按照准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有
25、关资产、负债项目的计税基础3、确定递延所得税当期所得税、确定递延所得税当期所得税v比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异并乘以所得税税率，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的其中一个组成部分递延所得税。4、确定当期所得税v按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所
26、得税，作为利润表中应予确认的所得税费用的另外一个组成部分当期所得税。5、确定所得税费用、确定所得税费用v利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和(或之差)，是利润表中的所得税费用。二、资产、负债的计税基础二、资产、负债的计税基础（一）资产的计税基础v1、固定资产v会计：账面价值实际成本累计折旧减值准备v税收：计税基础实际成本累计折旧v例：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照双倍余额递减法计提折旧，税收处理按照直线法，净残值为0。计提了1年的折旧后:v账面价值1000200800万元v计税基础10
27、00100900万元2、无形资产v账面价值实际成本累计摊销减值准备v但对于使用寿命不确定的无形资产v账面价值实际成本减值准备v税收：计税基础实际成本累计摊销v例：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后。v账面价值160万元v计税基础160-16=144万元v内部研发形成的无形资产v会计处理：符合资本化条件后发生的支出构成无形资产成本v税法：盈利企业的研发支出可全部扣除v例：企业当期发生研发支出1000万元，其中资本化形成无形资产的为600万元。v无形资产成本：600万v
28、计税基础：03、交易性金融资产v会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计损益v税法：成本v例：企业支付800万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为860万元。v交易性金融资产账面价值：860万元v计税基础：800万元4、其他资产v因会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异的，如采用公允价值模式计量的投资性房地产以及其他计提了资产减值准备的各项资产，如应收账款、存货等。vA公司2006年12月31日应收账款余额为6000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。适用税法规定，按照应收账款期末余额的5。计提的坏账准备允许税前扣除。
29、假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为0。v该项应收账款账面价值为5400万元(6000600)。v计税基础：6000万元减去30万元，即为5970万元（二）负债的计税基础1.预计负债v例:企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。v预计负债账面价值100万元v预计负债计税基础账面价值100万可从未来经济利益中扣除的金额100万0v例:假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任
30、相关的费用。v会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债v税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除v账面价值1000万元v计税基础账面价值1000万元可从未来经济利益中扣除的金额01000万元2.应付职工薪酬v会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债税收：现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除的计税工资标准、福利费标准等例：某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计2000万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为1700万元。v应付职工薪酬账面价值2000万元v计税基础账面价值2000万元可从未来应税利益中扣除的金额02000万元3、预收账
31、款v企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。v某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。v(例197)A公司于206年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2000万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照适用税法规定，
32、该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。v该预收账款在A公司206年12月31日资产负债表中的账面价值为2000万元。v因假定按照税法规定，该项预收款应计入取得当期的应纳税所得额计算交纳所得税，与该项负债相关的经济利：益已在取得当期计算交纳所得税，未来期间按照会计准则规定应确认收入时，不再计入应纳税所得额，即其于未来期间计算应纳税所得额时可予税前扣除的金额为2000万元，计税基础账面价值2000万一未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2000万0。v该项负债的账面价值2000万元与其计税基础0之间产生的2000万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额，使企业未
33、来期间以应交所得税的方式流出经济利益减少。三、递延所得税资产、负债的确认与计量三、递延所得税资产、负债的确认与计量（一）递延所得税资产的确认与计量v1确认的一般原则v以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。2、确认递延所得税资产时，应关注的问题v(1)递延所得税资产的确认应以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性”差异的应纳税所得额为限。v(2)对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
34、3、递延所得税资产的计量(3)对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损(可抵扣亏损)和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。（1）适用税率的确定。同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。另外，无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不要求折现。v（2）递延所得税资产的减值。v所得税准则规定，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的经济利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。（二）递延所得税负债的确认与计量v1、确
35、认的一般原则v除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。v2、不确认递延所得税负债的特殊情况v有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：v(1)商誉的初始确认。v(2)除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。v(3)与子公司、联营企业、合营
36、企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相关的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。3、递延所得税负债的计量v（1）适用税率v递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。v（2）递延所得税负债不要求折现v无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，准则中规定递延所得税负债不要求折现。对递延所得税负债进行折现，企业需要对相关的应纳税暂时性差异进行详细的分析，确定其具体的转回时间表，并在此基础上，按照一定的利率折现后确定递延所得税负债的金额。实务中，要求企业进行类似的分析
37、工作量较大、包含的主观判断因素较多，且很多情况下无法合理确定暂时性差异的具体转回时间，准则中规定递延所得税负债不予折现。四、所得税费用的确认与计量四、所得税费用的确认与计量v所得税包括当期所得税和递延所得税两个部分，其中：v当期应交所得税应纳税所得额当期适用税率v递延所得税当期递延所得税负债的增加（减少）当期递延所得税资产的增加（减少）v所得税费用当期应交所得税递延所得税v【例】2010年12月25日，甲企业购入一台价值80000元不需要安装的设备。该设备预计使用期限为4年，会计上采用直线法计提折旧，无残值。假定税法规定应采用年数总和法计提折旧，也无残值。甲企业每年的应纳税所得额均为10000
38、0元，无其他纳税调整项目，假定所得税税率为20%。v2011年，会计上计提折旧20000元（800004），设备的账面价值为60000元（80000-20000）；税务上计提折旧32000元800004（1+2+3+4），设备的计税基础为48000元（80000-32000）。设备的账面价值与计税基础之间的差额12000元（60000-48000）为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债2400元（1200020%）。借：所得税22400贷：应交税费应交所得税20000递延所得税负债2400v2012年，会计上计提折旧20000元，设备的账面价值为40000元；税务上计提折旧24000元800
39、003（1+2+3+4），设备的计税基础为24000元（48000-24000）。设备的账面价值与计税基础之间的差额16000元（40000-24000）为累计应确认的应纳税暂时性差异；2012年底，应保留的递延所得税负债余额为3200元（1600020%），年初余额为2400元，应再确认递延所得税负债800元（3200-2400）。借：所得税20800贷：应交税费应交所得税20000递延所得税负债800v2013年，会计上计提折旧20000元，设备的账面价值为20000元；税务上计提折旧16000元800002（1+2+3+4），设备的计税基础为8000元（24000-16000）。设备的账
40、面价值与计税基础之间的差额12000元（20000-8000）为累计应确认的应纳税暂时性差异，2013年底，应保留的递延所得税负债余额为2400元（1200020%），年初余额为3200元，应转回递延所得税负债800元（3200-2400）。借：所得税19200递延所得税负债800贷：应交税费应交所得税20000v2014年，会计上计提折旧20000元，设备的账面价值为0；税务上计提折旧8000元80000l（1+2+3+4），设备的计税基础为0（8000-8000）。设备的账面价值与计税基础之间的差额为0，2014年底，应保留的递延所得税负债余额也为0，年初余额为2400元，应转回递延所得税
41、负债2400元。借：所得税17600递延所得税负债2400贷：应交税费应交所得税20000五、亏损弥补的所得税会计处理五、亏损弥补的所得税会计处理v我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年，旧制度关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。v新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法，即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认。v例题：企业在2001
42、年至2004年间每年应税收益分别为：-100万、40万、20万、50万元，适用税率始终为25，假设无其他暂时性差异。v1、现行做法2001年、2002年和2003年无所得税相关会计分录。2004年借：所得税2.5贷：应交税费应交所得税2.5v2、新准则要求采用当期确认法v2001年v借：递延所得税资产25v贷：所得税补亏减税25v2002年v借：所得税10v贷：递延所得税资产10v2003年v借：所得税5v贷：递延所得税资产5v2004年v借：所得税12.5v贷：递延所得税资产10v应交税费应交所得税2.5第二节第二节新会计准则实施中有关所得税政策衔接新会计准则实施中有关所得税政策衔接的重点难
43、点问题的重点难点问题一、资产、负债的计税基础一、资产、负债的计税基础v资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础的，产生应纳税暂时性差异；v资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础的，产生可抵扣暂时性差异。（一）资产的计税基础v资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。v通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。v比如，交易性金融资产的公允价值变动。按照企业会计准则规定，交易性金融资产期末应
44、以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。按照税法规定，交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，即其计税基础保持不变，则产生了交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。假定某企业持有一项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1500万元，如计税基础仍维持1000万元不变，该计税基础与其账面价值之间的差额500万元即为应纳税暂时性差异。（二）负债的计税基础v本准则第六条规定，负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。v短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还，通常不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基
45、础即为账面价值。但在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。比如，上述企业因某未来可能发生的事项在当期确认了100万元预计负债，计入当期损益。按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时才准予税前扣除，该负债的计税基础为零，其账面价值与计税基础之间形成可抵扣暂时性差异。二、递延所得税资产和递延所得税负债二、递延所得税资产和递延所得税负债v资产负债表日，企业应当按照暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确认递延所得税负债、递延所得税资产以及相应的递延所得税费用（或收益）。v沿用上述举例，假定该企业适用的所得税税率为33，递延所
46、得税资产和递延所得税负债不存在期初余额，对于交易性金融资产产生的500万元应纳税暂时性差异，应确认165万元递延所得税负债；对于负债产生的100万元可抵扣暂时性差异，应确认33万元递延所得税资产。v需要注意的是，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。v企业在确定未来期间很可能取得的应纳税所得额时，应当包括未来期间正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及在可抵扣暂时性差异转回期间因应纳税暂时性差异的转回而增加的应纳税所得额，并应提供相关的证据。三、所得税费用的确认和计量三、所得税费用的确认和计量v企业在计算确定当期所得税（
47、即当期应交所得税）以及递延所得税费用（或收益）的基础上，应将两者之和确认为利润表中的所得税费用或收益（不包括直接计入所有者权益的交易或事项的所得税影响）。即：v所得税费用（或收益）当期所得税递延所得税费用（递延所得税收益）v仍沿用上述举例，该企业12月31日资产负债表中有关项目账面价值及其计税基础如下：项目账面价值计税基础暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异1 交易性金融资150010005002负债1000100合计500100企业单位：万元v假定除上述项目外，该企业其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异，也不存在可抵扣亏损和税款抵减；该企业当期按照税法规定计算确定的应交所得税
48、为600万元；该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。v该企业计算确认的递延所得税负债、递延所得税资产、递延所得税费用以及所得税费用如下：v递延所得税负债50033165（万元）v递延所得税资产1003333（万元）v递延所得税费用16533132（万元）v当期所得税费用=600万元v所得税费用600132732（万元）四、递延所得税的特殊处理四、递延所得税的特殊处理v（一）直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税根据所得税准则第二十二条规定，直接计入所有者权益的交易或事项。v如可供出售金融资产公允价值的变动，相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时
49、性差异的，应当按照准则规定确认递延所得税资产或递延所得税负债，计入资本公积（其他资本公积）。v（二）企业合并中产生的递延所得税v由于企业会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同，可能会造成企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。v比如非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用（或收益），通常应调整企业合并中所确认的商誉。v（三）按照税法规定允许用以后年度所得弥补的可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减，比照可抵扣暂时性差异的原则处理。五、目前税务实际操作与准则之间的差异五、目前税务实际操作与准则
50、之间的差异v目前情况下，税务机关实际操作过程中，对企业产生的大多数应纳税暂时性差异一般不认可（至少江苏省范围内是这样）。也就是说实务中在年终汇算清缴过程中，税务机关对纳税调整增加与纳税调整减少一律从严，只不过是从两个角度出发。对纳税调增是能多不少，对纳税调减则是能少不多。所以可抵扣暂时性差异会计与税务处理基本一致，而应纳税暂时性差异的税务处理尚有待进一步完善。第二节新企业会计准则实施后发布的与企业新企业会计准则实施后发布的与企业所得税处理有关的所得税处理有关的规定解读规定解读一、新准则实施前后所得税会计处理有关规定比较一、新准则实施前后所得税会计处理有关规定比较v不论是1994年6月的企业所得