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1、中国注册会计师执业准则中国注册会计师执业准则体系介绍体系介绍引引 言言 按按照照财财政政部部领领导导关关于于着着力力完完善善我我国国注注册册会会计计师师审审计计准准则则体体系系，加加速速实实现现与与国国际际准准则则趋趋同同的的指指示示，中中国国注注册册会会计计师师协协会会拟拟订订了了2222项项准准则则，并并对对2626项项准准则则进进行行了了必必要要的的修修订订和和完完善善，已已于于20062006年年2 2月月1515日日由由财财政政部部发发布布，自自20072007年年1 1月月1 1日日起起在在所所有有会会计计师师事事务务所所施施行行。这这些些准准则则的的发发布布，标标志志着着我我国国
2、已已建建立立起起一一套套适适应应社社会会主主义义市市场场经经济济发发展展要要求求，顺顺应应国国际际趋同大势的中国注册会计师执业准则体系。趋同大势的中国注册会计师执业准则体系。第一节第一节 执业准则建设的三个阶段执业准则建设的三个阶段一、制定执业规则阶段（一、制定执业规则阶段（19911993）中中注注协协成成立立后后，非非常常重重视视执执业业规规则则的的建建设设。从从1991年年到到1993年年，先先后后发发布布了了注注册册会会计计师师检检查查验验证证会会计计报报表表规规则则（试试行行）等等7个个执执业业规规则则。这这些些执执业业规规则则对对我我国国注注册册会会计计师师行行业业走走向向正正规规
3、化化、法法制制化化和和专专业业化化起起到了积极作用。到了积极作用。第一节第一节 执业准则建设的三个阶段执业准则建设的三个阶段二、建立准则体系阶段（二、建立准则体系阶段（19942003）1993年年10月月31日日，第第八八届届全全国国人人民民代代表表大大会会常常务务委委员员会会第第四四次次会会议议通通过过中中华华人人民民共共和和国国注注册册会会计计师师法法，规规定定中中国国注注册册会会计计师师协协会会依依法法拟拟订订执执业业准准则则、规规则则，报报国国务务院院财财政政部部门门批批准准后后施施行行。经经财财政政部部批批准准同同意意，中中注注协协自自1994年年5月月开开始始起起草草独独立立审审
4、计准则。计准则。二、建立准则体系阶段（二、建立准则体系阶段（19942003）到到2003年年年年中中，中中注注协协先先后后制制定定了了6批批独独立立审审计计准准则则，包包括括1个个准准则则序序言言、1个个独独立立审审计计基基本本准准则则、28个个独独立立审审计计具具体体准准则则和和10个个独独立立审审计计实实务务公公告告、5个个执执业业规规范范指指南南，此此外外，还还包包括括3个个相相关关基基本本准准则则（职职业业道道德德基基本本准准则则、质质量量控控制制基基本本准准则则和和后后续续教教育育基本准则），共计基本准则），共计48个项目。个项目。第一节第一节 执业准则建设的三个阶段执业准则建设的
5、三个阶段第一节第一节 执业准则建设的三个阶段执业准则建设的三个阶段三、完善与提高阶段（三、完善与提高阶段（2004）随着独立审计准则体系的基本建立，制定随着独立审计准则体系的基本建立，制定工作转向完善独立审计准则体系与提高准工作转向完善独立审计准则体系与提高准则质量并重。特别是自则质量并重。特别是自2005年以来，在财年以来，在财政部领导的部署下，中注协根据变化的审政部领导的部署下，中注协根据变化的审计环境、国际审计准则的最新发展和注册计环境、国际审计准则的最新发展和注册会计师执业的需要，有计划、有步骤地制会计师执业的需要，有计划、有步骤地制定和修订审计准则。定和修订审计准则。第二节第二节 加
6、快执业准则建设的必要性加快执业准则建设的必要性第第一一，企企业业经经营营环环境境变变化化带带来来巨巨大大审审计计风风险，需要通过完善审计准则加以应对。险，需要通过完善审计准则加以应对。随随着着企企业业组组织织机机构构及及其其经经营营活活动动的的方方式式日日益益复复杂杂，全全球球化化和和科科学学技技术术的的影影响响日日益益加加深深，会会计计判判断断和和估估计计日日益益复复杂杂，一一些些企企业业进进行行财财务务舞舞弊弊的的动动机机和和压压力力日日益益增增大大，注注册册会会计计师师面面临临的的审审计计风风险险越越来来越越大大，需需要要出台新的准则予以指导。出台新的准则予以指导。第二节第二节 加快执业
7、准则建设的必要性加快执业准则建设的必要性第第二二，部部分分准准则则项项目目已已不不能能满满足足行行业业要要求求，需要及时制定和修订审计准则。需要及时制定和修订审计准则。随随着着审审计计环环境境的的变变化化，传传统统审审计计风风险险模模型型和和审审计计理理念念的的局局限限性性日日渐渐明明显显，主主要要表表现现在在不不能能有有效效地地识识别别、评评估估和和应应对对重重大大错错报报风险。风险。第二节第二节 加快执业准则建设的必要性加快执业准则建设的必要性第第三三，国国际际审审计计准准则则质质量量有有了了全全面面改改进进和和提高，需要我们在国际趋同上有新的举措。提高，需要我们在国际趋同上有新的举措。国
8、国际际审审计计与与鉴鉴证证准准则则理理事事会会于于2003年年底底及及时时出出台台了了4个个审审计计风风险险准准则则，以以此此为为基基础础，修修改改了了其其他他相相关关准准则则。如如果果我我国国不不加加快快有有关关准准则则的的制制定定和和修修订订，不不仅仅部部分分准准则则项项目目将将难难以以满满足足注注册册会会计计师师的的执执业业需需要要，还还将将拉大与国际审计准则的差距。拉大与国际审计准则的差距。第二节第二节 加快执业准则建设的必要性加快执业准则建设的必要性第第四四，会会计计准准则则加加快快制制定定进进程程，需需要要独独立立审计准则同时跟进。审计准则同时跟进。注注册册会会计计师师完完成成审审
9、计计业业务务需需要要两两把把尺尺度度,一一是是会会计计准准则则,一一是是独独立立审审计计准准则则。由由于于部部分分独独立立审审计计准准则则与与会会计计准准则则存存在在紧紧密密联联系系，一一旦旦会会计计准准则则出出现现制制定定、修修订订和和废废止止的的情情况，独立审计准则应当及时出台或修改。况，独立审计准则应当及时出台或修改。第三节第三节 执业准则体系的构建执业准则体系的构建一、独立审计准则体系的特点和局限性一、独立审计准则体系的特点和局限性（一）特点（一）特点 独独立立审审计计准准则则体体系系由由三三个个层层次次构构成成：第第一一个个层层次次为为基基本本准准则则，第第二二个个层层次次为为具具体
10、体准准则则和和实实务务公公告告，第第三三个个层层次次为为执执业业规规范范指指南。（见图一）南。（见图一）第三节第三节 执业准则体系的构建执业准则体系的构建图一：图一：第三节第三节 执业准则体系的构建执业准则体系的构建一、独立审计准则体系的特点和局限性一、独立审计准则体系的特点和局限性（二）局限性（二）局限性 随随着着经经济济的的发发展展和和社社会会的的需需求求，注注册册会会计计师师的的业业务务范范围围由由法法定定审审计计向向企企业业业业务务领领域域拓拓展展，原原有有的的独独立立审审计计准准则则体体系系框框架架不不能能满足业务多元化的需求。满足业务多元化的需求。第三节第三节 执业准则体系的构建执
11、业准则体系的构建 二、准则框架的重构二、准则框架的重构 根根据据我我国国实实际际情情况况和和国国际际趋趋同同的的需需要要，我我们们将将“中中国国注注册册会会计计师师独独立立审审计计准准则则体体系系”改改进进为为“中中国国注注册册会会计计师师执执业业准准则则体体系系”，以以适适应应注注册册会会计计师师业业务务多多元元化化的的需需要要。中中国国注注册册会会计计师师执执业业准准则则体体系系包包括括鉴鉴证证业业务务准准则则、相相关关服服务务准准则则和和会会计计师师事事务务所所质质量控制准则。（见图二和图三）量控制准则。（见图二和图三）图二：注册会计师职业道德规范注册会计师业务准则会计师事务所质量控制准
12、则注册会计师执业准则注册会计师业务准则鉴证业务准则相关服务准则对财务信息执行商定程序代编财务信息鉴证业务基本准则审计准则审阅准则其他鉴证业务准则图三：第三节第三节 执业准则体系的构建执业准则体系的构建 二、准则框架的重构二、准则框架的重构1.1.鉴鉴证证业业务务准准则则由由鉴鉴证证业业务务基基本本准准则则统统领领，按按照照鉴鉴证证业业务务提提供供的的保保证证程程度度和和鉴鉴证证对对象象的的不不同同，分分为为中中国国注注册册会会计计师师审审计计准准则则、中中国国注注册册会会计计师师审审阅阅准准则则和和中中国国注注册册会会计计师师其其他他鉴鉴证证业业务务准准则则（分分别别简简称称审审计计准准则则、
13、审审阅阅准准则则和和其其他他鉴鉴证证业业务务准准则则)。其其中中，审审计计准准则则是是整整个个执执业业准准则体系的核心。则体系的核心。第三节第三节 执业准则体系的构建执业准则体系的构建 二、准则框架的重构二、准则框架的重构2.2.审计准则用以规范注册会计师执行历史审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。论。第三节第三节 执业准则体系的构建执业准则体系的构建 二、准则框架的重构二、
14、准则框架的重构 3.3.审审阅阅准准则则用用以以规规范范注注册册会会计计师师执执行行历历史史财财务务信信息息的的审审阅阅业业务务。在在提提供供审审阅阅服服务务时时，注注册册会会计计师师对对所所审审阅阅信信息息是是否否不不存存在在重重大大错错报报提提供供有有限限保保证证，并并以以消消极极方方式式提提出出结结论。论。第三节第三节 执业准则体系的构建执业准则体系的构建二、准则框架的重构二、准则框架的重构 4.4.其其他他鉴鉴证证业业务务准准则则用用以以规规范范注注册册会会计计师师执执行行历历史史财财务务信信息息审审计计或或审审阅阅以以外外的的其其他他鉴鉴证证业业务务，根根据据鉴鉴证证业业务务的的性性
15、质质和和业业务务约约定定的要求，提供有限保证或合理保证。的要求，提供有限保证或合理保证。第三节第三节 执业准则体系的构建执业准则体系的构建 二、准则框架的重构二、准则框架的重构 5.5.相关服务准则用以规范注册会计师代编相关服务准则用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序，提供管理咨询财务信息、执行商定程序，提供管理咨询等其他服务。在提供相关服务时，注册会等其他服务。在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证。计师不提供任何程度的保证。第三节第三节 执业准则体系的构建执业准则体系的构建 二、准则框架的重构二、准则框架的重构 6.6.质量控制准则用以规范会计师事务所在质量控制准则用以规
16、范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。的制度要求。为为了了便便于于社社会会公公众众理理解解，在在对对外外宣宣传传时时，我们有时将执业准则简称为我们有时将执业准则简称为“审计准则审计准则”。第三节第三节 执业准则体系的构建执业准则体系的构建 三、准则名称的改进三、准则名称的改进 （一）改进的原因（一）改进的原因 原原审审计计准准则则体体系系包包含含了了部部分分非非审审计计业业务务准准则则，如如独独立立审审计计实实务务公公告告第第9 9号号对对财财务务信信息息执执行
17、行商商定定程程序序、独独立立审审计计实实务务公公告告第第5 5号号盈盈利利预预测测审审核核、独独立立审审计计实实务务公公告告第第1010号号会会计计报报表表审审阅阅等等，导导致致以以审审计计准准则则的的名名义义规规范范其其他他业业务务类类型型。因因此此，在在新新的的注注册册会会计计师师执执业业准准则则体体系系中中，我我们们借借鉴鉴国国际际通通行行做做法法，将将非非审审计计业业务务准准则则从从独独立立审审计计准准则则体体系系中分离出来，按照其业务性质冠以适当的名称。中分离出来，按照其业务性质冠以适当的名称。第三节第三节 执业准则体系的构建执业准则体系的构建三、准则名称的改进三、准则名称的改进（二
18、）改进后名称（二）改进后名称中国注册会计师鉴证业务基本准则（中国注册会计师鉴证业务基本准则（1 1项）项）中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第11011101号号第第16331633号（号（4141项）项）中国注册会计师审阅准则第中国注册会计师审阅准则第21012101号（号（1 1项）项）中中国国注注册册会会计计师师其其他他鉴鉴证证业业务务准准则则第第31013101号号第第31113111号（号（2 2项）项）中国注册会计师相关服务准则第中国注册会计师相关服务准则第41014101号号第第41114111号（号（2 2项）项）会计师事务所质量控制准则第会计师事务所质量控制准则第
19、51015101号号（1 1项项）第三节第三节 执业准则体系的构建执业准则体系的构建 四、准则编号的创新四、准则编号的创新（一）现行编号的缺陷（一）现行编号的缺陷 目前审计准则是按发布时间顺序编号的，目前审计准则是按发布时间顺序编号的，看起来连续，但实际上是零乱的，没有内看起来连续，但实际上是零乱的，没有内在逻辑。为了克服按时间顺序编号带来的在逻辑。为了克服按时间顺序编号带来的弊端，我们按照会计科目编号原理进行了弊端，我们按照会计科目编号原理进行了编号。编号。第三节第三节 执业准则体系的构建执业准则体系的构建 四、准则编号的创新四、准则编号的创新 （二）编号的原理（二）编号的原理 在在注注册册
20、会会计计师师执执业业准准则则体体系系中中，准准则则编编号号由由4 4位位数数组组成，其中：成，其中：千千位位数数代代表表不不同同类类别别的的准准则则：“1”1”代代表表审审计计准准则则；“2”2”代代表表审审阅阅准准则则；“3”3”代代表表其其他他鉴鉴证证业业务务准准则则；“4”4”代表相关服务准则；代表相关服务准则；“5”5”代表质量控制准则。代表质量控制准则。第三节第三节 执业准则体系的构建执业准则体系的构建 四、准则编号的创新四、准则编号的创新 百百位位数数代代表表某某一一类类别别准准则则中中的的大大类类。以以审审计计准准则则为为例例，我我们们将将审审计计准准则则分分为为六六大大类类，分
21、分别别用用1 1至至6 6表表示示。“1”1”代代表表一一般般原原则则与与责责任任；“2”2”代代表表风风险险评评估估与与应应对对；“3”3”代代表表审审计计证证据据；“4”4”代代表表利利用用其其他他主主体体的的工工作作；“5”5”代代表表审审计计结结论论与与报报告告；“6”6”代代表表特特殊殊领域审计。领域审计。第三节第三节 执业准则体系的构建执业准则体系的构建 四、准则编号的创新四、准则编号的创新 十位数代表大类中的小类。十位数代表大类中的小类。个位数代表小类中的顺序号。个位数代表小类中的顺序号。例例如如：第第13111311号号，千千位位数数的的“1”1”表表示示审审计计准准则则、百百
22、位位数数的的“3”3”表表示示审审计计证证据据大大类类、十十位位数数的的“1”1”表表示示获获取取审审计计证证据据的的某某一一小小类类、个个位位数数的的“1”1”表表示示某某小小类类审审计计程程序序的的序号。序号。第三节第三节 执业准则体系的构建执业准则体系的构建四、准则编号的创新四、准则编号的创新审计准则编号区域：审计准则编号区域：1.1.一般原则与责任（审计准则第一般原则与责任（审计准则第11011101第第11521152号）号）2.2.风险评估与应对（审计准则第风险评估与应对（审计准则第12011201号号第第12311231号）号）3.3.审计证据（审计准则第审计证据（审计准则第13
23、011301号号第第13411341号）号）4.4.利用其他主体的工作（审计准则第利用其他主体的工作（审计准则第14011401号号第第14211421号）号）5.5.审计结论与报告（审计准则第审计结论与报告（审计准则第15011501号号第第15211521号）号）6.6.特殊领域审计（审计准则第特殊领域审计（审计准则第16011601号号第第16331633号）号）第四节第四节 审计准则体现了风险导向审计新要求审计准则体现了风险导向审计新要求一、审计方法的演变一、审计方法的演变（一）账项基础审计方法（一）账项基础审计方法（1818世纪末期世纪末期2020世纪世纪4040年年代）代）早期获取
24、审计证据的方法比较简单，注册会计师将大部早期获取审计证据的方法比较简单，注册会计师将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查，这种审计方法分精力投向会计凭证和账簿的详细检查，这种审计方法称为账项基础审计方法。称为账项基础审计方法。优点：有利于发现原始凭证和数据的造假。优点：有利于发现原始凭证和数据的造假。缺点：审计方法简单，审计成本高，审计资源平均分配，缺点：审计方法简单，审计成本高，审计资源平均分配，不适应大型企业的审计。不适应大型企业的审计。第四节第四节 审计准则体现了风险导向审计新要求审计准则体现了风险导向审计新要求一、审计方法的演变一、审计方法的演变（二）制度基础审计方法（二）制度基础审
25、计方法（2020世纪世纪5050年代年代8080年代）年代）由于企业日益扩大，经济活动和交易事项日益复杂，审由于企业日益扩大，经济活动和交易事项日益复杂，审计工作量迅速扩大，使得详细审计难以展开，职业界探计工作量迅速扩大，使得详细审计难以展开，职业界探索将审计抽样与企业内部控制结合起来。以内部控制测索将审计抽样与企业内部控制结合起来。以内部控制测试为基础的抽样审计称为制度基础审计。试为基础的抽样审计称为制度基础审计。第四节第四节 审计准则体现了风险导向审计新要求审计准则体现了风险导向审计新要求一、审计方法的演变一、审计方法的演变（二）制度基础审计方法（二）制度基础审计方法（2020世纪世纪50
26、50年代年代8080年代）年代）优点：审计抽样有了理论基础，审计成本降低，审计资优点：审计抽样有了理论基础，审计成本降低，审计资源集中在内部控制存在缺陷的环节。源集中在内部控制存在缺陷的环节。缺点：没有考虑被审计单位存在的固有风险，仅以缺点：没有考虑被审计单位存在的固有风险，仅以内部控制测试为基础，很难将审计风险降至可接受内部控制测试为基础，很难将审计风险降至可接受水平。水平。第四节第四节 审计准则体现了风险导向审计新要求审计准则体现了风险导向审计新要求 一、审计方法的演变一、审计方法的演变 （三）传统风险导向审计方法（三）传统风险导向审计方法（2020世纪世纪8080年代年代2121世纪世纪
27、初）初）审审计计风风险险包包括括固固有有风风险险、控控制制风风险险和和检检查查风风险险。审审计计风风险险是是由由会会计计师师事事务务所所风风险险管管理理所所确确定定的的，谨谨慎慎从从事事会会计计师师事事务务所所往往往往将将其其确确定定为为低低水水平平，固固有有风风险险和和控控制制风风险险与与企企业业有有关关，注注册册会会计计师师通通过过了了解解被被审审计计单单位位和和控控制制测测试试，确确定定检检查查风风险险，设设计计和和实实施施实实质质性性程程序序。这这种种方方法法称称为为风风险险导导向向审审计计方方法法，风风险险模模型型称称为为传统审计风险模型。（见图四）传统审计风险模型。（见图四）传统审
28、计风险模型传统审计风险模型审计风险审计风险固有风险控制风险检查风险图四：图四：第四节第四节 审计准则体现了风险导向审计新要求审计准则体现了风险导向审计新要求一、审计方法的演变一、审计方法的演变 （三）传统风险导向审计方法（三）传统风险导向审计方法（2020世纪世纪8080年代年代2121世纪初）世纪初）审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性；表不恰当审计意见的可能性；固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或
29、连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。控制风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生控制风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性；错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性；检查风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别检查风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报，而未能被实质性测试发现的可能性。产生重大错报或漏报，而未能被实质性测试发现的可能性。第四节第四节 审计准则体现了风险导向审计新要
30、求审计准则体现了风险导向审计新要求一、审计方法的演变一、审计方法的演变（三）传统风险导向审计方法（三）传统风险导向审计方法（2020世纪世纪8080年年代代2121世纪初）世纪初）优点：从理论上解决了制度基础审计方法的优点：从理论上解决了制度基础审计方法的缺陷，要求将审计资源分配到评估固有风缺陷，要求将审计资源分配到评估固有风险、测试内部控制和实施实质性程序。险、测试内部控制和实施实质性程序。缺缺点点：固固有有风风险险的的评评估估主主观观性性较较强强，且且不不容易评估。容易评估。第四节第四节 审计准则体现了风险导向审计新要求审计准则体现了风险导向审计新要求二、传统审计方法运用中存在的问题二、传
31、统审计方法运用中存在的问题（一）忽视固有风险的评估（一）忽视固有风险的评估原原独独立立审审计计准准则则评评估估固固有有风风险险应应当当考考虑虑的的事事项项：(1)(1)管管理理人人员员的的品品行行和和能能力力；(2)(2)管管理理人人员员特特别别是是财财会会人人员员的的变变动动情情况况；(3)(3)管管理理人人员员遭遭受受的的异异常常压压力力；(4)(4)业业务务性性质质；(5)(5)影影响响被被审审计计单单位位所所在在行行业业的的环环境境因因素素；(6)(6)容容易易产产生生错错报报的的会会计计报报表表项项目目；(7)(7)需需要要利利用用专专家家工工作作结结果果予予以以佐佐证证的的重重要要
32、交交易易和和事事项项的的复复杂杂程程度度；(8)(8)确确定定账账户户金金额额时时，需需要要运运用用估估计计和和判判断断的的程程度度；(9)(9)容容易易受受损损失失或或被被挪挪用用的的资资产产；(10)(10)会会计计期期间间内内，尤尤其其是是临临近近会会计计期期末末发发生生的的异异常常及及复复杂杂交交易易；(11)(11)在在正正常常的的会会计计处处理理程程序序中容易被漏记的交易和事项。中容易被漏记的交易和事项。第四节第四节 审计准则体现了风险导向审计新要求审计准则体现了风险导向审计新要求二、传统审计方法运用中存在的问题二、传统审计方法运用中存在的问题（一）忽视固有风险的评估（一）忽视固有
33、风险的评估由由于于固固有有风风险险的的评评估估主主观观性性较较强强，因因此此原原独独立立审审计计准准则则规规定定，在在编编制制具具体体审审计计计计划划时时，注注册册会会计计师师应应当当考考虑虑固固有有风风险险的的评评估估对对各各重重要要账账户户或或交交易易类类别别的的认认定定所所产产生生的的影影响响，或或者者直直接接假假定定这这种种认认定定的的固固有有风风险险为为高高水平。水平。在在实实务务中中，许许多多事事务务所所不不重重视视固固有有风风险险的的评评估估，审审计计起起点点退退至至了了解解和和测测试试内内部部控控制制。由由于于内内部部控控制制具具有有固固有的局限性，因此，审计风险增大。有的局限
34、性，因此，审计风险增大。第四节第四节 审计准则体现了风险导向审计新要求审计准则体现了风险导向审计新要求二、传统审计方法运用中存在的问题二、传统审计方法运用中存在的问题（二）忽视对内部控制测试（二）忽视对内部控制测试原原独独立立审审计计准准则则规规定定，出出现现下下列列情情况况之之一一时时，注注册册会会计计师师应应当当将将重重要要账账户户或或交交易易类类别别的的部部分分或或全全部部认认定定的的控控制制风风险险评评估估为为高高水水平平：(1)(1)被被审审计计单单位位内内部部控控制制失失效效；(2)(2)注注册册会会计计师师难难以以对对内内部部控控制制的的有有效效性性作作出出评评估估；(3)(3)
35、注注册册会会计计师师不不拟拟进进行行符符合合性性测测试试（即控制测试，下同。）。（即控制测试，下同。）。出出现现下下列列情情况况之之一一时时，注注册册会会计计师师可可不不进进行行符符合合性性测测试试，而而直直接接实实施施实实质质性性测测试试程程序序：(1)(1)相相关关内内部部控控制制不不存存在在；(2)(2)相相关关内内部部控控制制虽虽然然存存在在，但但注注册册会会计计师师通通过过了了解解发发现现其其并并未未有有效效运运行行；(3)(3)符符合合性性测测试试的的工工作作量量可可能能大大于于进进行行符符合合性性测测试试所所减减少少的实质性测试的工作量。的实质性测试的工作量。第四节第四节 审计准
36、则体现了风险导向审计新要求审计准则体现了风险导向审计新要求二、传统审计方法运用中存在的问题二、传统审计方法运用中存在的问题（二）忽视对内部控制测试（二）忽视对内部控制测试如果不对内部控制进行测试，就不能合理把握被审计如果不对内部控制进行测试，就不能合理把握被审计单位对自身风险的防范程度有多大，实施的实质性程单位对自身风险的防范程度有多大，实施的实质性程序缺乏针对性，审计资源有可能浪费，也可能不足。序缺乏针对性，审计资源有可能浪费，也可能不足。如果再考虑到审计实务中的实际情况，大部分事务所如果再考虑到审计实务中的实际情况，大部分事务所都倾向于减少实质性测试的工作量，那么这种盲目减都倾向于减少实质
37、性测试的工作量，那么这种盲目减少审计工作量的做法是缺乏依据的，会计师事务所很少审计工作量的做法是缺乏依据的，会计师事务所很难对审计风险作出有效控制。难对审计风险作出有效控制。第四节第四节 审计准则体现了风险导向审计新要求审计准则体现了风险导向审计新要求三、对传统审计方法的改进三、对传统审计方法的改进（一）改进的思路一）改进的思路 通过修订审计风险模型，拓展审计证据的内涵，强通过修订审计风险模型，拓展审计证据的内涵，强调了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以充调了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以充分识别和评估财务报表重大错报的风险，针对评估分识别和评估财务报表重大错报的风险，针对评估的重
38、大错报风险设计和实施控制测试和实质性程序。的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性程序。第四节第四节 审计准则体现了风险导向审计新要求审计准则体现了风险导向审计新要求三、对传统审计方法的改进三、对传统审计方法的改进（一）改进的思路（一）改进的思路 基基于于上上述述考考虑虑，出出台台识识别别、评评估估和和应应对对重重大大错错报报风风险险的的审审计计准准则则，即即审审计计风风险险准准则则。审审计计风风险险准准则则包包括括中中国国注注册册会会计计师师审审计计准准则则第第11011101号号财财务务报报表表审审计计的的目目标标和和一一般般原原则则、中中国国注注册册会会计计师师审审计计准准则则第第130
39、11301号号审审计计证证据据、中中国国注注册册会会计计师师审审计计准准则则第第12111211号号了了解解被被审审计计单单位位及及其其环环境境并并评评估估重重大大错错报报风风险险和和中中国国注注册册会会计计师师审审计计准准则则第第12311231号号针针对评估的重大错报风险实施的程序对评估的重大错报风险实施的程序。第四节第四节 审计准则体现了风险导向审计新要求审计准则体现了风险导向审计新要求三、对传统审计方法的改进三、对传统审计方法的改进（二）准则核心内容（二）准则核心内容1.1.中中国国注注册册会会计计师师审审计计准准则则第第11011101号号财财务务报报表表审审计计的的目目标标和和一一
40、般般原原则则确确立立了了新新的的审审计计模模型型，即即审审计计风风险险取取决于重大错报风险和检查风险。（见图五）决于重大错报风险和检查风险。（见图五）审审计计风风险险是是指指财财务务报报表表存存在在重重大大错错报报而而注注册册会会计计师师发发表表不恰当意见的可能性。不恰当意见的可能性。重重大大错错报报风风险险是是指指财财务务报报表表在在审审计计前前存存在在重重大大错错报报的的可可能性。能性。检检查查风风险险是是指指某某一一认认定定存存在在错错报报，该该错错报报单单独独或或连连同同其其他他错错报报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。新审
41、计风险模型新审计风险模型审审 计计 风风 险险重大错报风险检查风险图五：图五：第四节第四节 审计准则体现了风险导向审计新要求审计准则体现了风险导向审计新要求三、对传统审计方法的改进三、对传统审计方法的改进（二）准则核心内容（二）准则核心内容2.2.中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第13011301号号审计证据审计证据拓展了审计证据的内涵（见图六）；要求详细运用各拓展了审计证据的内涵（见图六）；要求详细运用各类交易、账户余额、列报认定，作为评估重大错报风险类交易、账户余额、列报认定，作为评估重大错报风险以及设计与实施进一步审计程序的基础；将获取审计证以及设计与实施进一步审计程序的基
42、础；将获取审计证据的程序区分为总体程序和具体程序。总体程序包括风据的程序区分为总体程序和具体程序。总体程序包括风险评估程序、控制测试和实质性程序，具体程序包括检险评估程序、控制测试和实质性程序，具体程序包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。新计算、重新执行和分析程序。图六审审图六计计证证据据财务报表依据的会计记录中含有的信息其其他他信信息息从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息第四节第四节 审计准则体现了风险导
43、向审计新要求审计准则体现了风险导向审计新要求三、对传统审计方法的改进三、对传统审计方法的改进（二）准则核心内容（二）准则核心内容3.3.中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第12111211号号了解被了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险审计单位及其环境并评估重大错报风险要求从六要求从六个方面了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报个方面了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险。表重大错报风险。第四节第四节 审计准则体现了风险导向审计新要求审计准则体现了风险导向审计新要求（二）准则核心内容（二）准则核心内容中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第1231123
44、1号号针对评估的针对评估的重大错报风险实施的程序重大错报风险实施的程序，要求针对评估的财务报，要求针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。以将审计风险降至可接受的低水平。第四节第四节 审计准则体现了风险导向审计新要求审计准则体现了风险导向审计新要求三、对传统审计方法的改进三、对传统审计方法的改进（三）审计风险准则运用的思路（三）审计风险准则运用的思路以新审计风险模型为基础，了解被审计单位及其环境，以新
45、审计风险模型为基础，了解被审计单位及其环境，识别、评估和应对财务报表重大错报风险。（见图七）识别、评估和应对财务报表重大错报风险。（见图七）图七：审计风险准则运用的思路图七：审计风险准则运用的思路识别和识别和评估重大错报风险评估重大错报风险了解被审计单位及其环境了解被审计单位及其环境应对重大错报风险应对重大错报风险第四节第四节 审计准则体现了风险导向审计新要求审计准则体现了风险导向审计新要求三、对传统审计方法的改进三、对传统审计方法的改进（四）了解被审计单位及其环境（四）了解被审计单位及其环境注册会计师应当从行业状况、法律环境与监管环境以及其注册会计师应当从行业状况、法律环境与监管环境以及其他
46、外部因素，被审计单位性质，被审计单位的目标、战略他外部因素，被审计单位性质，被审计单位的目标、战略以及相关经营风险，被审计单位财务业绩的衡量和评价，以及相关经营风险，被审计单位财务业绩的衡量和评价，被审计单位的内部控制等六个方面了解被审计单位及其环被审计单位的内部控制等六个方面了解被审计单位及其环境，识别重大错报风险。（见图八、九、十、十一、十二、境，识别重大错报风险。（见图八、九、十、十一、十二、十三、十四、十五）十三、十四、十五）了了解解被被审审计计单单位位及及其其环环境境行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素被审计单位的性质被审计单位对会计政策的选择和运用被审计单位的目标、战略以及
47、相关经营风险被审计单位财务业绩的衡量和评价被审计单位的内部控制图八：图八：外外部部环环境境行业状况法律环境和监管环境其他外部因素图九：行行业业状状况况所在行业的市场供求与竞争生产经营的季节性和周期性产品生产技术的变化能源供应与成本行业的关键指标和统计数据图十：图十：法律环境及监管环境法律环境及监管环境（1 1）适用的会计政策、会计制度和行业特定惯例）适用的会计政策、会计制度和行业特定惯例（2 2）对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动）对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动（3 3）对开展业务产生重大影响的政府政策，包括货币、）对开展业务产生重大影响的政府政策，包括货币、财政、税收和贸
48、易政策财政、税收和贸易政策（4 4）与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环）与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环报要求报要求其他外部因素其他外部因素（1 1）宏观经济的景气度）宏观经济的景气度（2 2）利率和资金供求状况）利率和资金供求状况（3 3）通货膨胀水平及币值变动）通货膨胀水平及币值变动（4 4）国际经济环境和汇率变动）国际经济环境和汇率变动被审计单位的性质被审计单位的性质 被审计单位的性质被审计单位的性质所有权结构治理结构组织结构经营活动投资活动筹资活动图十一：图十一：被审计单位对会计政策的选择和运用被审计单位对会计政策的选择和运用 （1）重要项目的会计政策和行业惯例；
49、）重要项目的会计政策和行业惯例；（2）重大和异常交易的会计处理方法；）重大和异常交易的会计处理方法；（3）在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重）在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响；要会计政策产生的影响；（4）会计政策的变更；）会计政策的变更；（5）被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计）被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度。准则和相关会计制度。被审计单位的目标、战略和相关经营风险目标战略相关经营风险图十三：图十三：被审计单位财务业绩的衡量和评价被审计单位财务业绩的衡量和评价 （1）关键业绩指标；）关键业绩指标；（2）业绩趋势；）
50、业绩趋势；（3）预测、预算和差异分析；）预测、预算和差异分析；（4）管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策；）管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策；（5）分部信息与不同层次部门的业绩报告；）分部信息与不同层次部门的业绩报告；（6）与竞争对手的业绩比较；）与竞争对手的业绩比较；（7）外部机构提出的报告。）外部机构提出的报告。控制环境控制环境风险评估过程风险评估过程信息系统与沟通信息系统与沟通控制活动控制活动对控制的监督对控制的监督财务财务 报告报告 目的目的内部控制五要素内部控制五要素被审计单位被审计单位经营经营 目的目的合规性合规性 目的目的图十五：图十五：第四节第四节 审计准则体现了风险导向审