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1、第六章第六章 股份支付会计股份支付会计第一节第一节 股份支付的涵义与种类股份支付的涵义与种类第二节第二节 以权益结算的股份支付的确认与计量以权益结算的股份支付的确认与计量第三节第三节 以现金结算的股份支付的确认与计量以现金结算的股份支付的确认与计量第四节第四节 股份支付的特殊问题与信息披露股份支付的特殊问题与信息披露核心知识点：核心知识点：各种结算形式股份支付的确认与计量各种结算形式股份支付的确认与计量1高级财务会计课程组第一节 股份支付的涵义与种类l一、股份支付的涵义与特征一、股份支付的涵义与特征l二、股份支付的环节与时点二、股份支付的环节与时点l三、股份支付的种类三、股份支付的种类2高级财
2、务会计课程组一、股份支付的涵义与特征l（一）股份支付的涵义（一）股份支付的涵义l股份支付，是股份支付，是“以股份为基础的支付以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同 3高级财务会计课程组l我国我国证券法证券法、公司法公司法和和上市公司股权激励管理办法上市公司股权激励管理办法（试行）等规定，企业（试行）等规定，企业可以通过股票期权等权益工具对职工实行激励，而且对
3、于已完成股权分置改革的上市可以通过股票期权等权益工具对职工实行激励，而且对于已完成股权分置改革的上市公司，允许建立股权激励机制。企业向其雇员支付期权作为薪酬或奖励措施的行为，公司，允许建立股权激励机制。企业向其雇员支付期权作为薪酬或奖励措施的行为，是目前具有代表性的股份支付交易，我国部分企业目前实施的职工期权激励计划即属是目前具有代表性的股份支付交易，我国部分企业目前实施的职工期权激励计划即属于这一范畴。于这一范畴。4高级财务会计课程组l企业授予职工股票期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具以换取职工提企业授予职工股票期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具以换取职工提供的服务，从而实现对职工的
4、激励或补偿，实质上属于职工薪酬的组成部分。供的服务，从而实现对职工的激励或补偿，实质上属于职工薪酬的组成部分。由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础，因此由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础，因此企业会计准则第企业会计准则第9 号号职工薪酬职工薪酬规定，以股份为基础的薪酬适用规定，以股份为基础的薪酬适用企业会计准则第企业会计准则第11号号股份股份支付支付。5高级财务会计课程组（二）股份支付的特征l能按照股份支付进行处理的交易要符合以下特征：能按照股份支付进行处理的交易要符合以下特征：l1.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。l2
5、.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。l3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具的价值密切相关。股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具的价值密切相关。职工或其他方为企业提供了服务，企业以股份的形式支付代价。6高级财务会计课程组二、股份支付的环节与时点 l典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予环节、等待可行权环节、行权环节和出售环节。典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予环节、等待可行权环节、行权环节和出售环节。授权日可行权日 行权日 失效日 出售日等待期（行权限制期）禁售期行权有效期授予日，是指股份支付协议获得批准的日期
6、。可行权日是指可行权条件得到满足，职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。有的股份支付协议是一次性可行权，有的则是分批可行权。行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。失效日是指权利失效的日期。行权有有效期间，在此期间均可以行权，有效期的最后一天，即为失效日。7高级财务会计课程组三、股份支付的种类l以权益结算的股份支付以权益结算的股份支付l以现金结算的股份支付以现金结算的股份支付是指企业为获得是指企业为获得服务而以股份或服务而以股份或其他权益工具作其他权益工具作为对价进行结算为对价进行结算的交易。的交易。限
7、制性股票限制性股票股票期权股票期权 是指企业为获取服务是指企业为获取服务而承担的以股份或其而承担的以股份或其他权益工具为基础计他权益工具为基础计算的交付现金或其他算的交付现金或其他资产的义务的交易。资产的义务的交易。模拟股票模拟股票现金股票增值权现金股票增值权 8高级财务会计课程组第二节 以权益结算的股份支付的确认与计量l一、以权益结算的股份支付的确认与计量原则一、以权益结算的股份支付的确认与计量原则l二、以权益结算的股份支付的会计处理二、以权益结算的股份支付的会计处理l三、以权益结算的股份支付的应用举例三、以权益结算的股份支付的应用举例9高级财务会计课程组一、以权益结算的股份支付的确认与计量
8、原则l（一）换取职工服务的股份支付的确认和计量原则（一）换取职工服务的股份支付的确认和计量原则l就确认时点来看，换取职工服务的股份支付可以分为：就确认时点来看，换取职工服务的股份支付可以分为：有等待期的股份支付：有等待期的股份支付：企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。在等待期内的每个资产企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。在等待期内的每个资产负债表日，企业应以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在负债表日，企业应以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入授予日的公允价值，
9、将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。资本公积中的其他资本公积。授予后立即可行权的股份支付：授予后立即可行权的股份支付：应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。资本公积中的股本溢价。10高级财务会计课程组（二）换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则l对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。企业应当按照其他方服
10、务在取得日的公允价值，将取得的服务计价值计量。企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。入相关资产成本或费用。l如果其他方服务的公允价值如果其他方服务的公允价值不能不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。11高级财务会计课程组二、以权益结算的股份支付的会计处理l（一）授予日（一）授予日 除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不需要做会计处理。对于立
11、即可行权除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不需要做会计处理。对于立即可行权的股份支付，其会计处理与可行权日的会计处理相同。的股份支付，其会计处理与可行权日的会计处理相同。l（二）等待期内每个资产负债表日（二）等待期内每个资产负债表日 对于以权益结算的股份支付，企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取对于以权益结算的股份支付，企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入当期费用或资产成本，同时确认所有者权益。得职工或其他方提供的服务计入当期费用或资产成本，同时确认所有者权益。借：生产成本、制造费用、管理费用、销售费用、研发支出、在建工程等借：生产成本、制造费用、
12、管理费用、销售费用、研发支出、在建工程等 贷：资本公积其他资本公积贷：资本公积其他资本公积 12高级财务会计课程组l（三）可行权日（三）可行权日在可行权日，也就是等待期结束，有权利参加行权的职工人数应当确定，预计在可行权日，也就是等待期结束，有权利参加行权的职工人数应当确定，预计可行权权益工具的数量也应当确定，这和未来实际可行权工具的数量保持一可行权权益工具的数量也应当确定，这和未来实际可行权工具的数量保持一致。致。l（四）可行权日之后（四）可行权日之后对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本或费用和所有者权益总对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本或费用和所
13、有者权益总额进行调整。额进行调整。l（五）行权日（五）行权日企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积(其其他资本公积他资本公积)。借：银行存款行权时收到的款项借：银行存款行权时收到的款项资本公积资本公积其他资本公积结转等待期内确认的资本公积其他资本公积结转等待期内确认的资本公积贷：股本转换成的股本数贷：股本转换成的股本数 资本公积资本公积股本溢价差额股本溢价差额13高级财务会计课程组三、以权益结算的股份支付的应用举例l例例1：星海公司为上市公司。：星海公司为上市公司。2005年年
14、12月，星海公司董事会批准了一项股份支付协议。月，星海公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，协议规定，2006 年年1月月1日，公司向其日，公司向其400名管理人员每人授予名管理人员每人授予1000份股票期权，这些份股票期权，这些管理人员必须从管理人员必须从2006年年1月月1日起在公司连续服务日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每股年，服务期满时才能够以每股5元的价格购买元的价格购买1 000 股星海公司股票。公司估计该期权在授予日（股星海公司股票。公司估计该期权在授予日（2006年年1月月1日）日）的公允价值为的公允价值为12元人民币。元人民币。（1）第一年有）第一年有40名管
15、理人员离开星海公司，该公司估计三年中离开的管理人员名管理人员离开星海公司，该公司估计三年中离开的管理人员比例将达到比例将达到20%。（2）第二年又有）第二年又有20名管理人员离开公司，公司将估计的管理人员离开比例修正为名管理人员离开公司，公司将估计的管理人员离开比例修正为15%。（3）第三年又有）第三年又有30 名管理人员离开。名管理人员离开。（4）第四年末（）第四年末（2009年年12月月31日），有日），有30名管理人员放弃了股票期权。名管理人员放弃了股票期权。（5）第五年末（）第五年末（2010年年12月月31日），剩余日），剩余280名管理人员全部行权，星海公司股名管理人员全部行权，星
16、海公司股票面值为每股票面值为每股1元，管理人员以每股元，管理人员以每股5元购买。元购买。14高级财务会计课程组l1.计算费用和资本公积计算费用和资本公积年份年份计计算算当期当期费费用用累累计费计费用用2006400（1-20%）1 000121/31 280 0001 280 0002007400（1-15%）1 000122/3-1 280 0001 440 0002 720 00020083101 00012-2 720 0001 000 0003 720 00015高级财务会计课程组l2会计处理会计处理l（1）授予日）授予日 2006年年1月月1日，授予日不做处理。日，授予日不做处理。l
17、（2）等待期内的每个资产负债表日）等待期内的每个资产负债表日 2006年年12月月31日日 借：管理费用等借：管理费用等 1 280 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 1 280 000 2007年年12月月31日日 借：管理费用等借：管理费用等 1 440 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 1 440 000 2008年年12月月31日日 借：管理费用等借：管理费用等 1 000 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 1 000 000l（3）可行权日及之后）可行权日及之后 2009年年12月月31日日 不调整成本费用和资本
18、公积。不调整成本费用和资本公积。2010年年12月月31日日 借：银行存款借：银行存款 1 400 000（2801 0005）资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 3 720 000 贷：股本贷：股本 280 000（2801 0001）资本公积资本公积股本溢价股本溢价 4 840 00016高级财务会计课程组第三节 以现金结算的股份支付的确认与计量 l一、以现金结算的股份支付的确认与计量原则一、以现金结算的股份支付的确认与计量原则l二、以现金结算的股份支付的会计处理二、以现金结算的股份支付的会计处理l三、以现金结算的股份支付的应用举例三、以现金结算的股份支付的应用举例17高级财务会计课
19、程组一、以现金结算的股份支付的确认与计量原则l在实际行权或者结算之前，以现金结算的股份支付实质上是企业欠职工的一项负债。在实际行权或者结算之前，以现金结算的股份支付实质上是企业欠职工的一项负债。l企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本相关资产成本或或当期费用当期费用，同时计入，同时计入负债负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对
20、负债的公允价值重新计量，将其新计量，将其变动变动计入计入公允价值变动损益公允价值变动损益。l对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业承担对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。18高级财务会计课程组二、以现金结算的股份支付的会计处理l（一）授予日（一）授予日 和权益结算的股份支付
21、相同，除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处和权益结算的股份支付相同，除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。理。l（二）等待期内每个资产负债表日（二）等待期内每个资产负债表日 对于现金结算的股份支付，企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提对于现金结算的股份支付，企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入供的服务计入成本或费用成本或费用，同时确认负债。现金结算的股份支付在未结算前确认，同时确认负债。现金结算的股份支付在未结算前确认为负债，这相当于是欠职工的为负债，这相当于是欠职工的薪酬负债薪酬负债，这是和权益结算的股份支
22、付较大的区别之一。，这是和权益结算的股份支付较大的区别之一。借：生产成本、制造费用、管理费用、研发支出、在建工程、销售费用等 贷：应付职工薪酬股份支付19高级财务会计课程组l（三）可行权日（三）可行权日 在可行权日，也就是等待期结束，有权利参加行权的职工人数应当确定，预计应付在可行权日，也就是等待期结束，有权利参加行权的职工人数应当确定，预计应付职工薪酬也应当确定，这和未来实际应支付金额保持一致。因此，可行权日的会职工薪酬也应当确定，这和未来实际应支付金额保持一致。因此，可行权日的会计处理和等待期内的资产负债表日处理一样，只是计处理和等待期内的资产负债表日处理一样，只是应付金额是确定应付金额是
23、确定的。的。l（四）可行权日之后（四）可行权日之后l对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再不再确认成本或费用，但是由于确认成本或费用，但是由于赖以计算负债的权益工具公允价值发生变动引起的负债赖以计算负债的权益工具公允价值发生变动引起的负债(应付职工薪酬应付职工薪酬)公允价值的变公允价值的变动应当进行确认，计入当期损益，即公允价值变动损益。这也是和权益结算动应当进行确认，计入当期损益，即公允价值变动损益。这也是和权益结算的股份支付较大的区别之一。的股份支付较大的区别之一。l（五）行权日（五）行权日借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬股份支付股份支付
24、贷：银行存款等贷：银行存款等所支付现金所支付现金20高级财务会计课程组三、以现金结算的股份支付的应用举例l例例2：2005年年12月，星海公司为其月，星海公司为其400名中层以上职员每人授予名中层以上职员每人授予1 000份现份现金股票增值权，并规定这些职员从金股票增值权，并规定这些职员从2006年年1月月1日起在该公司连续服务日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2010年年12月月31日日之前行使。星海公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日之前行使。星海公司估计，该增值权在负债结算之前的每一
25、资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下表所示。以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下表所示。年份年份公允价公允价值值支付支付现现金金20062006282820072007303020082008363632322009200942424040201020105050各年公允价值与支付现金一览表各年公允价值与支付现金一览表 单位：元单位：元21高级财务会计课程组l第一年有第一年有40名职员离开星海公司，星海公司估计三年中还将有名职员离开星海公司，星海公司估计三年中还将有30名职员离开；第二名职员离开；第二年又有年又有20名职员离开公司，公司估计还
26、将有名职员离开公司，公司估计还将有20名职员离开；第三年又有名职员离开；第三年又有30名职员离开。名职员离开。第三年末，有第三年末，有140人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有100人行使了股份增值权。人行使了股份增值权。第五年末，剩余第五年末，剩余70人也行使了股份增值权。人也行使了股份增值权。l1.费用和负债计算过程见表费用和负债计算过程见表：费用和负债金额计算表费用和负债金额计算表 单位：元单位：元年份年份负债计负债计算（算（1 1）支付支付现现金金计计算算（2 2）负债负债（3 3）支付支付现现金金（4 4）当期当期费费用用（5 5）2006
27、2006（400-70400-70）1 000281/31 000281/33 080 0003 080 0003 080 0003 080 00020072007（400-80400-80）1 000302/31 000302/36 400 0006 400 0003 320 0003 320 00020082008（400-90-140400-90-140）1 000361 000361401 000 1401 000 32326 120 0006 120 0004 480 0004 480 0004 200 0004 200 00020092009（400-90-140-400-90-1
28、40-100100）1 1 00042000421001 000 1001 000 40402 940 0002 940 0004 000 0004 000 000820 000820 000201020100 0701 000 50701 000 500 03 500 0003 500 000560 000560 000总额总额11 980 00011 980 00011 980 00011 980 00022高级财务会计课程组l2会计分录：会计分录：l(1)2006年年12月月31日日 借：管理费用借：管理费用 3 080 000 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬股份支付股份支付 3 08
29、0 000l(2)2007年年12月月31日日 借：管理费用借：管理费用 3 320 000 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬股份支付股份支付 3 320 000l(3)2008年年12月月31 日日 借：管理费用借：管理费用 4 200 000 贷：应付职工薪酬一股份支付贷：应付职工薪酬一股份支付 4 200 000 借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬股份支付股份支付 4 480 000 贷：银行存款贷：银行存款 4 480 00023高级财务会计课程组l(4)2009年年12月月31日日 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 820 000 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬股份支付股份支
30、付 820 000 借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬股份支付股份支付 4 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 4 000 000l(5)2010年年12月月31日日 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 560 000 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬股份支付股份支付 560 000 借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬股份支付股份支付 3 500 000 贷：银行存款贷：银行存款 3 500 00024高级财务会计课程组第四节 股份支付的特殊问题与信息披露l一、可行权条件的种类、处理与变更一、可行权条件的种类、处理与变更l二、权益工具公允价值的确定二、权益工具公允价值的确定l三、回购股
31、份进行职工期权激励三、回购股份进行职工期权激励l四、股份支付的信息披露四、股份支付的信息披露25高级财务会计课程组一、可行权条件的种类、处理与变更l（一）可行权条件的种类与处理原则（一）可行权条件的种类与处理原则服务期限条件服务期限条件可行权条件可行权条件业绩条件业绩条件指职工完成规定服务指职工完成规定服务期间才可行权的条件。期间才可行权的条件。指企业达到特定业绩指企业达到特定业绩目标职工才可行权的目标职工才可行权的条件。条件。市场条件市场条件非市场条件非市场条件指行权价格、可行权指行权价格、可行权条件以及行权可能性条件以及行权可能性与权益工具的市场价与权益工具的市场价格相关的业绩条件格相关的
32、业绩条件,不不影响企业对预计可行影响企业对预计可行权情况的估计。权情况的估计。除市场条件之外的其除市场条件之外的其他业绩条件他业绩条件,影响企业影响企业对预计可行权情况的对预计可行权情况的估计。估计。26高级财务会计课程组l例例3：星海公司授予其管理层的某股份支付协议规定，今后：星海公司授予其管理层的某股份支付协议规定，今后3年中，公司股价每年提高年中，公司股价每年提高10以上，则可获得一定数量的该公司股票。到第以上，则可获得一定数量的该公司股票。到第3年年末，该目标未实现。请问星年年末，该目标未实现。请问星海公司应如何处理此交易海公司应如何处理此交易?l星海公司在第星海公司在第3年年末已经确
33、认了收到的管理层提供的服务，因为业绩增长是一个年年末已经确认了收到的管理层提供的服务，因为业绩增长是一个市场条件，因此这些费用不应再转回。市场条件，因此这些费用不应再转回。27高级财务会计课程组l例例4：2006年年1月月1日，星海公司为其日，星海公司为其200名管理人员每人授予名管理人员每人授予1 000份股票期权，其可行份股票期权，其可行权条件为：权条件为：2006年年末，公司当年净利润增长率达到年年末，公司当年净利润增长率达到20；2007年年末，公司年年末，公司2006年年2007年两年净利润平均增长率达到年两年净利润平均增长率达到15；2008年年末，公司年年末，公司2006年年20
34、08年三年净利润平均增长率达到年三年净利润平均增长率达到10。每份期权在。每份期权在2006年年1月月1日的公允价值日的公允价值为为20元。元。l2006年年12月月31日，净利润增长了日，净利润增长了18，同时有，同时有16名管理人员离开，公司预计名管理人员离开，公司预计2007年将以同样速度增长，即年将以同样速度增长，即2006年年2007年两年净利润平均增长率能够达到年两年净利润平均增长率能够达到18，因此预计，因此预计2007年年12月月31可行权。另外，预计第二年又将有可行权。另外，预计第二年又将有16名管理人员离开公名管理人员离开公司。司。l2007年年12月月31日，公司净利润仅
35、增长了日，公司净利润仅增长了10，但公司预计，但公司预计2006年年2008年三年年三年净利润平均增长率可达到净利润平均增长率可达到12，因此预计，因此预计2008年年12月月31将可行权。另外，实际将可行权。另外，实际有有20名管理人员离开，预计第三年将有名管理人员离开，预计第三年将有24名管理人员离开公司。名管理人员离开公司。l2008年年12月月31日，公司净利润增长了日，公司净利润增长了8，三年平均增长率为，三年平均增长率为12，满足了可行权条，满足了可行权条件（即三年净利润平均增长率达到件（即三年净利润平均增长率达到10）。当年有）。当年有16名管理人员离开。名管理人员离开。28高级
36、财务会计课程组l费用和资本公积计算过程见表：费用和资本公积计算过程见表：费用和资本公积计算过程表费用和资本公积计算过程表 单位：元单位：元 年份年份计算计算当期费用当期费用累计费用累计费用2006(200-16-16)1 000201/21 680 0001 680 0002007(200-16-20-24)1 000202/3-1 680 000186 666.671 866 666.672008(200-16-20-16)1 00020-1 866 666.671 093 333.332 960 00029高级财务会计课程组l会计分录如下：会计分录如下：l（1）2006年年12月月31日：
37、日：借：管理费用借：管理费用 1 680 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 1 680 000l（2）2007年年12月月31日：日：借：管理费用借：管理费用 186 666.67 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 186 666.67l（3）2008年年12月月31日：日：借：管理费用借：管理费用 1 093 333.33 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 1 093 333.33 30高级财务会计课程组（二）可行权条件和条款的变更与修改l通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情通常情况下，股份支付协议生效
38、后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。l在会计上，在会计上，无论无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应的服务，日的公允价值来计量获取的相应的服务，除非除非因不能满足权益工具的可行权因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。条
39、件（除市场条件外）而无法可行权。31高级财务会计课程组1.条款和条件的有利修改l（1）如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加）如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。相应地确认取得服务的增加。l（2）如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值）如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。相应地确认为取得服务的增加。l3）如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消）如果企业按照有利于职工的方式修
40、改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。权条件。32高级财务会计课程组2.条款和条件的不利修改l（1）如果修改减少了所授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在）如果修改减少了所授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。的减少。l（2）如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分
41、作为已授予的权益工具）如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。的取消来进行处理。l（3）如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业）如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应当考虑修改后的可行权条绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应当考虑修改后的可行权条件。件。33高级财务会计课程组3.取消或结算l如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所
42、授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当：可行权条件而被取消的除外），企业应当：l（1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。金额。l（2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。l（3）如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用）如果
43、向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授于替代被取消的权益工具的，企业应以处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。予的替代权益工具进行处理。权益工具公允价值的增加是指，权益工具公允价值的增加是指，在替代权益工具的授予日，替代在替代权益工具的授予日，替代权益工具公允价值与被取消的权权益工具公允价值与被取消的权益工具净公允价值之间的差额。益工具净公允价值之间的差额。被取消的权益工具净公允价值是指，其被取消的权益工具净公允价值是指，其在取消前立即计量的公允价值
44、减去因取在取消前立即计量的公允价值减去因取消原权益工具而作为权益回购支付给职消原权益工具而作为权益回购支付给职工的款项，如果企业未将新授予的权益工的款项，如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新新授予的股份支付进行处理。为一项新新授予的股份支付进行处理。34高级财务会计课程组二、权益工具公允价值的确定l一般来说，对于授予的存在活跃市场的股份等权益工具，应当按照活一般来说，对于授予的存在活跃市场的股份等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的股票期跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场
45、的股票期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值。权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值。35高级财务会计课程组l（一）股份（一）股份 对于授予职工或其他方的股份，其公允价值应按企业股份的对于授予职工或其他方的股份，其公允价值应按企业股份的市场市场价格价格计量，同时考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整。如果企业计量，同时考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整。如果企业股份未公开交易，则应按股份未公开交易，则应按估计的市场价格估计的市场价格计量，并考虑授予股份所依据计量，并考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整。的条款和条件进行调整。36高级财务会计课程组（二）股票期权l
46、如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型估计所授予的期如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型估计所授予的期权的公允价值。可以使用权的公允价值。可以使用“布莱克布莱克斯科尔斯斯科尔斯默顿默顿”期权定价模型来确定期权的公允期权定价模型来确定期权的公允价值。价值。l除了可以选用该模型以外，所有适用于估计授予职工期权的定价模型至少应考虑除了可以选用该模型以外，所有适用于估计授予职工期权的定价模型至少应考虑以下因素：以下因素：（1）期权的行权价格）期权的行权价格（2）期权期限）期权期限（5）股份的预计股利）股份的预计股利（4）股价的预计波动率）股价的预计波动率（3）基础
47、股份的现行价格）基础股份的现行价格（6）期权期限内的无风险利率）期权期限内的无风险利率37高级财务会计课程组三、回购股份进行职工期权激励 l企业以回购本企业股份的形式奖励本企业职工的，属于以权益结算的股份支企业以回购本企业股份的形式奖励本企业职工的，属于以权益结算的股份支付，应当按照以权益结算的股份支付进行会计处理。所不同的是，回购股份付，应当按照以权益结算的股份支付进行会计处理。所不同的是，回购股份也要进行会计处理也要进行会计处理：l（一）回购股份（一）回购股份 企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时
48、进行备查登记。查登记。会计分录为：会计分录为：借：库存股借：库存股 贷：银行存款贷：银行存款38高级财务会计课程组四、股份支付的信息披露l（一）表内披露（一）表内披露l无论是权益结算的股份支付，还是现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债无论是权益结算的股份支付，还是现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日确认与计量的资产成本应在表日确认与计量的资产成本应在资产负债表资产负债表中列示，而相关费用应在中列示，而相关费用应在利润表利润表中列示。中列示。权益结算的股份支付确认的资本公积在资产负债表的所有者权益中列示，现金结权益结算的股份支付确认的资本公积在资产负债表的所有者权益中列示，现
49、金结算的股份支付确认的应付职工薪酬在资产负债表的流动负债中列示。其他相关的算的股份支付确认的应付职工薪酬在资产负债表的流动负债中列示。其他相关的确认与计量的信息披露基本上按照会计分录中的项目进行。确认与计量的信息披露基本上按照会计分录中的项目进行。39高级财务会计课程组l（二）表外披露（二）表外披露与股份支付本身有关的信息披露与股份支付本身有关的信息披露股份支付对当期财务状况和经营股份支付对当期财务状况和经营成果的影响的信息披露成果的影响的信息披露（1）当期授予、行权和失效的各项权益工具）当期授予、行权和失效的各项权益工具总额。总额。（2）期末发行在外的股份期权或其他权益工）期末发行在外的股份
50、期权或其他权益工具行权价格的范围和合同剩余期限。具行权价格的范围和合同剩余期限。（3）当期行权的股份期权或其他权益工具以）当期行权的股份期权或其他权益工具以其行权日价格计算的加权平均价格。其行权日价格计算的加权平均价格。（4）权益工具公允价值的确定方法。）权益工具公允价值的确定方法。（1）当期因以权益结算的股份支付而确认的）当期因以权益结算的股份支付而确认的费用总额。费用总额。（1）当期因以现金结算的股份支付而确认的）当期因以现金结算的股份支付而确认的费用总额。费用总额。（3）当期以股份支付换取的职工服务总额及）当期以股份支付换取的职工服务总额及其他方服务总额。其他方服务总额。40高级财务会计