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1、 第六章第六章 企业所得税的税收筹划企业所得税的税收筹划 企业所得税，是对企业的生产、经营所得和其他所得征收的一种税。第一节 企业所得税纳税人身份的税收筹划一、一、纳税主体身份的选择 1居民企业纳税人与非居民企业纳税人的选择居民企业的概念 是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。居民企业包括两大类：一类是依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织；另一类是依照外国(地区)法律成立的企业和其他取得收入的组织。居民企业如果是依照外国法律成立的，必须具备其实际管理机构在中国境内这一条件。所谓的“实际管理机构”是指对
2、企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。我国借鉴国际惯例，对“实际管理机构”做出了明确的界定，这里所指的“实际管理机构”通常要求符合以下三个条件：(1)对企业有实质性管理和控制的机构。(2)对企业实行全面的管理和控制的机构。(3)管理和控制的内容是企业的生产经营、人员、账务、财产等。居民企业的税收政策居民企业负有全面的纳税义务。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业与非居民纳税人非居民企业的概念 是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企
3、业。非居民纳税人的税收政策 (1)非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。(2)非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。案例、选择纳税人身份的纳税筹划 甲企业现有两种运营方式:一是依照外国法律成立但使其实际管理机构在中国境内;二是依照外国法律成立且使其实际管理机构不在中国境内,且在中国境内不设立机构、场所。假设两种方式下每年来源于中国境内的应纳税所得额均为1OO0万元
4、,且没有来源于中国境外的所得。请对其进行纳税筹划。筹划思路居民企业或非居民企业根据不同的情况下适用企业所得税税率是不同的,企业可以通过选择不同的企业运营方式来适用低税率,从而降低企业所得税税负。筹划分析（略）筹划点评：依照外国法律成立且实际管理机构不在中国境内,且在中国境内不设立机构、场所,虽然会降低企业所得税税率,但必然会降低来源于中国境内的所得,企业应当权衡利弊,综合考虑,最终选择合适的运营方式。2个人独资企业、合伙企业与公司制企业的选择法律责任的差异 税收待遇的差异 如何选择？如何选择？案例61 某人自办企业，年应税所得额为300 000元，该企业如按个人独资企业或合伙企业缴纳个人所得税
5、，依据现行税制，税收负担实际为：300 000X3514 750=60 250(元)若该企业为公司制企业，其适用的企业所得税税率为25，企业实现的税后利润全部作为股利分配给投资者，则该投资者的税收负担为：300 000X25+300 000X(125)X20=120 000(元)在进行公司组织形式的选择时，应在综合权衡企业的经营风险、经营规模、管理模式及筹资额等因素的基础上，选择税负较小的组织形式。案例62王某等人欲投资开设一家小型企业,企业预计每年可获利80万元,企业在设立时有两个方案可供选择。方案l:有4位合伙人,均是自然人,每人出资 60万元,设立合伙企业。方案2:设立有限责任公司,注册
6、资本240万元。在暂不考虑投资者每月工资的情况下,请问以何种方式组建公司可获得最大税收利益?税法依据：税法依据：合伙企业不缴纳企业所得税,比照个体工商户生产经营所得缴纳个人所得税,适用 5级超额累进税率。公司企业依法缴纳企业所得税,向自然人投资者分配股利或红利,应代扣代缴个人所得税,适用20%的比例税率。筹划分析筹划分析(略略)3子公司与分公司的选择 通常而言，在投资初期分支机构发生亏损的可能性比较大，宜采用分公司的组织形式，其亏损额可以和总公司损益合并纳税。当公司经营成熟后，宜采用子公司的组织形式，以便充分享受所在地的各项税收优惠政策。案例63 深圳新营养技术生产公司，为扩大生产经营范围，准
7、备在内地兴建一家芦笋种植加工企业，在选择芦笋加工企业组织形式时，该公司进行如下有关税收方面的分析：芦笋是一种根基植物，在新的种植区域播种，达到初次具有商品价值的收获期大约需要45年，这样使企业在开办初期面临着很大的亏损，但亏损会逐渐减少。经估计，此芦笋种植加工公司第一年的亏损额为200万元，第二年亏损额为150万元，第三年亏损额为100万元，第四年亏损额为50万元，第五年开始盈利，盈利额为300万元。案例63 该新营养技术生产公司总部设在深圳，属于国家重点扶持的高新技术公司，适用的公司所得税税率为15。该公司除在深圳设有总部外，在内地还有一H子公司，适用的税率为25；经预测，未来五年内，新营养
8、技术生产公司总部的应税所得均为1 000万元，H子公司的应税所得分别为300万元、200万元、100万元、0万元、150万元。案例63经分析，现有三种组织形式方案可供选择：方案一：将芦笋种植加工企业建成具有独立法人资格的M子公司。四年间缴纳的企业所得税总额为750万元。方案二：将芦笋种植加工企业建成非独立核算的分公司。四年间缴纳的企业所得税总额为675万元。方案三：将芦笋种植加工企业建成内地H子公司的分公司。四年间缴纳的企业所得税总额为6375万元。通过对上述三种方案的比较，应该选择第三种组织形式，将芦笋种植企业建成内地H子公司的分公司，可以使整体税负最低。级数 每次应纳税所得额 税率()速算
9、扣除数 1 2 3 4 5 1 5 000元以下 超过15000低于30 000元 30 00060000 60000100000 100000以上 5 10 203035 0 750 3750 975014750 二二 纳税主体身份的转变纳税主体身份的转变 不构成法人主体的分支营业机构，必须与总机构汇总纳税。这样就可以通过一定的筹划方法，改变纳税主体的性质，使其不成为企业所得税的纳税人，于是企业所得税就可以降低乃至完全规避。案例64 新华集团2007年新成立A公司，从事生物制药及高级投资等盈利能力强的项目，2008年盈利1 000万元，新华集团将其注册为独立法人公司。新华集团另有一法人公司B
10、公司，常年亏损，但集团从整体利益出发不打算将其关闭，B公司2008年亏损300万元。按照现有的组织结构模式，A公司、B公司都是法人单位，应独立缴纳企业所得税。则2008年A公司应缴纳企业所得税=1 000X25=250(万元)；B公司亏损，应缴纳企业所得税为0，A公司、B公司合计缴纳企业所得税250万元。第二节 企业所得税计税依据的税收筹划 一、一、计税依据的法律界定计税依据的法律界定 企业所得税的计税依据是应纳税所得额。应纳税所得额，是指纳税人在一个纳税年度的收入总额减除成本、费用和损失等后的余额。（一）（一）应纳税所得额的计算应纳税所得额的计算应纳税所得额=收入总额不征税收入免税收入 各项
11、扣除允许弥补的以前年度亏损（二）收入项目为防止纳税人将应征税的经济利益排除在应税收入之外，企业所得税法将企业以货币形式和非货币形式取得的收入，都作为收入总额来对待。收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。企业的下列收入为免税收入：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利公益组织的收入。（三）税前扣除项目1税前允许扣除的项目(1)企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支
12、出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。(2)企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。(3)企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。但下列固定资产不得计算折旧扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地；其他不得计算折旧扣除的固定资产。（三）税前扣除项目(4)企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。但下列无形资产不得计算摊销费用扣除：自行开发的支出已在计算应纳
13、税所得额时扣除的无形资产；自创商誉；与经营活动无关的无形资产；其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。(5)企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：已足额提取折旧的固定资产的改建支出；租入固定资产的改建支出；固定资产的大修理支出；其他应当作为长期待摊费用的支出。（三）税前扣除项目(6)企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。(7)企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。(8)企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。(9)企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最
14、长不得超过五年。2不得扣除的项目第一，向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；第二，企业所得税税款；第三，税收滞纳金；第四，罚金、罚款和被没收财物的损失；第五，本法第九条规定以外的捐赠支出；第六，赞助支出；第七，未经核定的准备金支出；第八，与取得收入无关的其他支出。二、二、计税依据的筹划计税依据的筹划 （一）收入的筹划（尽量增加减税、免税收入）在收入计量中，还经常存在着各种收入抵免因素，这就给企业在保证收入总体不受大影响的前提下，提供了税收筹划的空间。如各种商业折扣、销售折让、销售退回，出口商品销售中的外国运费、装卸费、保险费、佣金等于实际发生时冲减了销售收入；销售中的现金折扣于实际发生
15、时，财务费用也就等于是抵减了销售收入。这都减少了应纳税所得额，也就相应地减少了所得税，前者还减少了流转税的计税依据。案例：股息与股权转让所得的税务筹划案例：股息与股权转让所得的税务筹划 基本案情：甲公司是一家中型民营企业，主要生产机械设备和计算机硬件。2007年年底，甲公司决定将500万元对外进行投资，并计划于2009年5月收回后用于进一步扩大经营规模。2008年1月，甲公司将此500万元购买了乙公司60的股权，成为其第一大股东。乙公司是科技园区的高新技术企业，享受15的所得税优惠税率。2008年，乙公司实现税后利润200万元，甲企业对此进行税收筹划。筹划方案(一)：甲公司转让股权前，乙公司分
16、配股利 假设乙公司决定将税后利润的50用于分配现金股利，2009年4月，甲公司分得60万元。2009年5月，甲公司将其拥有的乙公司60的股权全部转让，转让价格为550万元，转让过程中除发生印花税外无其他税费。甲公司2009年的生产、经营所得为100万元(企业所得税税率为25)，结合现行政策甲公司应纳税额计算如下：筹划方案(一)甲公司转让股权前，乙公司分配股利 (2)企业所得税。企业所得税法实施条例规定：“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。”同时，国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知(国税发2000118号)规定
17、：“企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。”筹划方案(二)：甲公司转让股权前，乙公司保留盈余不分配 2009年5月，甲公司将其拥有的乙公司60的股权全部转让，转让价格为610万元(因为乙企业保留盈余不分配导致股权转让价格增高)，转让过程除发生印花税外无其他税费，其他条件同上。则甲公司应纳税额计算如下：案例：免税收入的纳税筹划案例：免税收入的纳税筹划某企业预计 2010年应纳税所得额为 100万 元,所得税税率为25%,企业有自有闲置资金1000万元。针对上述情况请提出纳税筹
18、划可行方案。筹划思路：筹划思路：企业在风险可控的前提下,将闲置资金进行投资时,在不影响公司盈利的情况下,应尽量选择免税收入,增加企业的税后收益。【案例案例】某公司2010年 8月 欲投资某项目,两个投资项目供其选择,条件都是期限为1年。方案1：购买国库券，利率为8%;方案2:购买建设债券,年利率为10%。请问:该公司购买哪种债券合适？筹划点评筹划点评:免税收入可以增加企业的净所得额。企业进行纳税筹划之前不能单看利息率的高低,还要看其利息收入是否纳税。也就是说,只有当其他债券利率大于10.67%(=8%75%)时,其税后收益才大于利率为8%的 国债。案例案例:关联企业收入总额的纳税筹划关联企业收
19、入总额的纳税筹划中通有限公司和新正有限公司为关联企业,中 通公司主要供应新正公司所需的产品零部件。2011年,中通公司应纳税所得额为 6000万元,适用企业所得税税率为 25%;新正公司应纳税所得额为1500万元,适用企业所得税税率为 15%。在纳税年度 内,中通公司出售给新正公司 3万台产品,每台售价2万元,该产品一般市场价为 19000元20000元/台。请给出纳税筹划建议。筹划思路筹划思路:对于关联企业的购销业务,当某一关联企业所得税税率较高时,可以通过高价买进低价卖出来减少高税率企业应纳税所得额。反之,当某一关联企业所得税税率较低或者享受减免税时,可以通过低价买进高价卖出来增加应纳税所
20、得额,从而在整体上降低税负,实现更多的税后利润。筹划点评筹划点评:在进行关联企业转移定价筹划时必须注意的是:企业所得税法及其实施条例等相关税收法规对关联企业业务往来所得和应纳税所得额的计算作出了严格的限定。因此,在利用这一方法进行筹划时,应充分考虑纳税筹划的风险,交易价格不能过于偏离市场价格。（二）扣除项目的筹划1期间费用的筹划企业所得税法实施条例将费用项目分为三类：税法有扣除标准的费用项目、税法没有扣除标准的费用项目、税法给予优惠的费用项目。税法有扣除标准的费用项目包括职工福利费、职工教育经费、工会经费、业务招待费、广告费和业务宣传费、公益性捐赠支出等。企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪
21、金总额14的部分，准予扣除。企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2的部分，准予扣除。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额25的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的50。企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。其中，
22、年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。这类费用一般采用以下筹划方法(1)原则上遵照税法的规定进行抵扣，避免因纳税调整而增加企业税负；(2)区分不同费用项目的核算范围，使税法允许扣除的费用标准得以充分抵扣；(3)费用的合理转化，将有扣除标准的费用通过会计处理，转化为没有扣除标准的费用，加大扣除项目总额，降低应纳税所得额。税法没有扣除标准的费用项目包括劳动保护费、办公费、差旅费、董事会费、咨询费、诉讼费、租赁及物业费、车辆使用费、长期待摊费用摊销、房产税、车船税、土地使用税、印花税等。这类费用一般采用以下筹划方法：(1)正确设置费用项目，合理加大费用开支。(2)选择合理
23、的费用分摊方法。税法给予优惠的费用项目 包括研发费用等，应充分享受税收优惠政策。企业在一个纳税年度生产经营中发生的用于研究开发新产品、新技术、新工艺的技术开发费用，允许按当年费用实际发生额的150扣除。例如，税法规定研发费用可实行150加计扣除政策，那么如果企业当年开发新产品研发费用实际支出为100万元，就可按150万元(100X150)数额在税前进行扣除，以体现鼓励研发的政策。案例6-7 某房地产开发企业，在上海一黄金地段开发楼盘，广告费扣除率15，预计本年销售收入7 000万元，计划本年宣传费用开支1 200万元。企业围绕宣传费用开支1200万元做出如下两个税收筹划方案：方案一：在当地电视
24、台黄金时间每天播出4次，间隔播出10个月和当地报刊连续刊登12个月。方案二：在当地电视台每天播出3次，间隔播出10个月和当地报刊做广告需支出900万元，雇佣少量人员只在节假日到各商场和文化活动场所散发宣传材料需支出30万元，建立自己的网页和在有关网站发布售房信息，发布和维护费用需支出270万元。案例：广告费和业务宣传费、业务案例：广告费和业务宣传费、业务招待费的纳税筹划招待费的纳税筹划甲企业2010年度实现产品销售收入为6000万元,甲企业当年账面列支广告费为 1000万元，业务宣传费为 100万元,业务招待费为60万元,税前会计利润总额为 200万元(假设无其他纳税调整项)。请为甲企业进行所
25、得税的纳税筹划。筹划思路：筹划思路：由于企业的广告费和业务宣传费、业务招待费均以销售收入为依据计算,如果纳税人将企业销售部门设立成一个独立核算的销售公司,企业将产品卖给销售公司,后者再对外销售,便增加一道销售收入,而整个企业 的利润总颔并未改变,但允许税前扣除费用的计算依据却成倍增加,节税效果就比较明显。筹划后筹划后:如果甲企业设立一个独立核算的s销售公司,将产品以5500万元的价格销售给S公司,S公司再以6000万元的价格对外销售,并使广告费与业务宣传费在工业企业与销售公司间进行分配,甲企业承担广告费和业务宣传费为800万元,业务招待费20万元,s公司承担广告费和业务宣传费为 300万元,业
26、务招待费40万元。甲企业的税前利润为 90万元,S公司的税前利润为 110万元。筹划点评筹划点评:因为设立一个独立核算的销售公司会相应增加管理费,且与企业集团间构成销售关系,需缴纳按销售收入 0.3%0的印花税,所以,应根据企业规模、产品特点及成本效益原则,考虑是否设立销售公司,是否能给企业带来绝对收益。广告费和业务宣传费、业务招待费广告费和业务宣传费、业务招待费的纳税筹划的纳税筹划案例:甲企业预计2012年销售(营业)收入为 12000万 元,预计广告费为600万元,业务宣传费为400万元,业务招待费为 200万元,其他可税前扣除的支出为8000万元。请对其进行纳税筹划。税法依据税法依据:企
27、业所得税法统一规定内外资企业的广告费和业务宣传费支出不超过当年销售(营业)收入15%的部分,可以据实扣除,超过比例的部分可结转到以后年度扣除。企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费,按照发生额的60%扣除,且扣除总额全年最高不得超过当年销售(营业)收入的5%o。筹划思路企业应将业务招待费的60%控制在当年销售(营业)收入的 5之内,以充分使用业务招待费的限额,同时又可以减少纳税调整事项。在不影响经营的前提下,一般可以通过在调低业务招待费的同时,调高广告费和业务宣传费来进行。筹划过程筹划过程:方案一:保持原状。方案二:在不影响经营的前提下,调减业务招待费至100万元,同时调增广告费至200万元
28、。筹划点评筹划点评:有些情况下,调减业务招待费的同时调增广告费,会影响经营业绩,这便限制了这种方法的运用。案例预计2012年 甲企业销售(营业)收入为10000万元,请对业务招待费进行纳税筹划。税法依据税法依据:企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5%o。筹划思路假设企业年销售(营业)收入为X,年业务招待费为y,当y60%=X5时,y=X 0.833%。具体来说有三种情况:一是若业务招待费正好是销售(营业)收入的0.833%时,企业才能充分利用上述政策;二是若业务招待费大于销售(营业)收入的0.833%时,企业要承受更高的税
29、负;三是若业务招待费小于销售(营业)收入的0.833%时,与第二种情况相比企业不会增加更多的税负,与第一种情况相比企业未能充分利用上述政策,但企业若业务招待费支出本来很低,则这种情况为最佳。根据上述公式,y=x 0.833%100000.833%=83.3(万元),也就是说,业务招待费支出最佳状态是正好83.3万元,其次是低于 83.3万元,若高于 83.3万元则超过83.3万元的部分要承受更高的税负。具体验证如下表所示。五种方案下各种项目的比较方案一方案二方案三方案四方案五业务招待费5083.3100200300业务招待费的60%305060120180销售收入的55050505050孰 低
30、3050505050纳税调增额2033.350150250企业所得税增加额58.3312.537.562.5企业所得税增加额/业务招待费10%10%12.5%18.75%20.83%筹划过程筹划过程(略)筹划结论筹划结论:当销售(营业)收入为10000万元时,业务招待费支出最佳状态是正好83.3万元,其次是低于83.3万元,若高于83.3万元则超过83.3万元的部分要承受更高的税负。筹划点评筹划点评:然而,有些时候,为了提高经营业绩,不得不使业务招待费支出高于83.3万元。企业应当在增加的业绩和降低的税负之间进行权衡,以作出合理的决策。借款利息的纳税筹划借款利息的纳税筹划税法依据：税法依据：(
31、1)企业所得税法实施条例第 38条规定:纳税人在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:1)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息;2)非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。税法依据：税法依据：(2)财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知规定:1)在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出
32、,除符合本通知第2条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:金融企业为5:1;其他企业为 2:1。2)企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。筹划思路：筹划思路：(1)关联企业之间可以通过购销业务转移利润(如前述),也可以通过借贷资金利息转移利润,还可以通过相互提供无形资产和各种服务转移利润。对于关联企业之间的借款行为,其借款总额和费用的列支,只要在符合税法规定的范围内,均可以进行纳税筹划。(2)当关联企业借款总额及利息支出大大超过规定限额时,企业应该避开借款的形式,通过其他形式融通资金,避免缴纳额外的税款,如可以将借款改成投资方式。案例案例1：艾锐股份
33、公司和泰豪有限公司之间存在关联关系,但两家公司通常情况下没有购销业务往来。艾锐公司适用企业所得税税率为25%,泰豪公司适用企业所得税税率为 15%。两家公司的注册资本均为3000万 元。当年艾锐公司应纳税所得额为 750万 元,泰豪公司为450万 元。请给出纳税筹划建议。筹划建议筹划建议:当年艾锐公司向泰豪公司借款1500万元,年利率为6%,这一利率不高于银行同期同类贷款利率,也没有超过注册资本的 50%的 限定。案例案例2甲公司与乙公司(非金融企业)是关联企业,乙公司是母公司甲的全资子公司,乙公司注册资本总额为 1000万元。2011年 1月 1日,乙公司向甲公司借款 2500万元,双方协议
34、规定,借款期限为 1年,年利率为 10%。乙公司应于当年 12月 31日到期时一次性还本付息 250万 元。乙公司当年利润总额为 400万元,在“财务费用”账户列支的支付给甲公司的利息为250万元。暂不考虑其他纳税调整因素,请为乙公司进行相应的纳税筹划(已知 甲、乙公司适用的企业所得税税率为25%,同期同类银行贷款利率为 8%、金融保险业营业税税率为 5%、城市维护建设税税率为 7%、教育费附加征收率为 3%)。筹划后筹划后:将甲公司借款 2500万元给乙公司,改为甲公司向乙公司增加2500万元投资。2成本项目的筹划 (1)合理处理成本的归属对象和归属期间。尤其是在既生产应税产品又生产免税产品
35、的企业，合理确定直接成本和间接成本的归属对象和归属期间显得极为重要。(2)成本结转处理方法的筹划。(3)成本核算方法的筹划。(4)成本费用在存货、资本化对象或期间费用之间的选择。案例：存货计价的纳税筹划案例：存货计价的纳税筹划 企业存货的计价方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法等。利用不同的计价方法，计算出的存货价值不同，成本不同，实现的应纳税所得额不同，缴纳的税款也不同。例如某企业在第一年先后进货两批，数量相同，进价分别为900万元和1100万元。第2年和第3年各出售一半，售价均为2000万元。所得税税率为25%。在先进先出法和加权平均法下，销售成本、所得税和净利润的计算如下表所示。存货
36、发出方法核算表存货发出方法核算表 单位：万元单位：万元 项目加权平均法先进先出法第2年 第3年 合计第2年 第3年 合计销售收入销售成本税前利润所得税净利润2000 2000 40001000 1000 20001000 1000 2000 250 250 500 750 750 15002000 2000 4000 900 1100 20001100 900 2000 275 225 500 825 675 1500本案例，企业应该选择加权平均法。本案例，企业应该选择加权平均法。一般来说，在物价上涨时期，采用加权平均法计算的成本高，应纳税所得额低；而在物价下降时期，采用先进先出法，成本则较高
37、，应纳税所得额也低。如果价格比较平均，涨落幅度不大，宜采用加权平均法。如果企业处于征税期，那么宜选择发出存货成本最大而结存存货资金最少的计价方法，将当期成本尽量扩大，以达到减少当期应纳税所得额，减少所得税的目的。相反，如果企业处于所得税的免税期，那么宜选择发出存货成本最小，而结存存货资金最大的计价方法，将当期成本缩小，扩大当期应纳税所得额，而将成本费用留在以后征税期实现。3固定资产的筹划 (1)能够费用化或计入存货的成本费用不要资本化计入固定资产。因为成本费用只要资本化计入固定资产，成本费用就不得在当期计入应纳税所得额。(2)折旧是影响企业所得税的重要因素，提取固定资产折旧金额的大小主要取决于
38、四大因素：应计提折旧额、折旧年限、折旧方法以及净残值，计提折旧时应充分考虑这四种因素的影响。案例6-9某企业固定资产原值80 000元，预计残值2 000元，使用年限5年，企业所得税税率为25。企业未扣除折旧前的利润见表6-2所示。表62 企业利润表企业利润表 单位：元 年限 未扣除折旧的利润 第1年 50 000 第2年 62 000 第3年 53 000 第4年 50 000 第5年 32 000 合计 247 000 但需要注意的是，采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的固定资产只有两类：一是由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；二是常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧
39、年限方法的，最低折旧年限不得低于规定的折旧年限的60。（附：固定资产的使用年限 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：房屋、建筑物，为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；电子设备，为3年。）(3)对于不能计提折旧又不需用的固定资产应加快处理，尽量实现财产损失的税前扣除。案例610 某企业有一项不需用的固定资产，其原值100万元，预计使用期限为10年，无残值。目前已使用5年，账面剩余价值50万元，由于能耗过高被停用，如果出售可以获得5万元。如果该固定资
40、产不作任何处理，账面的50万元，既不能提折旧，也不能将计提的跌价准备在税前扣除。如果处置获得5万元收入，则实现固定资产处置的净损失为505=45(万元)，45万元的损失在当期就可以抵税，企业当期可以少交所得税：45X25=1125(万元)。(4)固定资产维修费用的筹划 固定资产的维修与改良在税收处理上有较大的差异。相比较而言，维修费用能够尽快实现税前扣除，而改良支出需要计入固定资产，通过折旧实现税前扣除。固定资产的大修理支出必须作为长期待摊费用按规定摊销，不得直接当期税前扣除。企业所得税法实施条例第六十九条规定：固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：第一，修理支出达到取得固定资产时
41、的计税基础的50以上；第二，修理后固定资产的使用年限延长2年以上。案例6一11 甲企业对旧生产设备进行大修，大修过程中所耗材料费、配件费80万元，增值税136万元，支付工人工资64万元，总花费100万元，而整台设备原值为198万元。总的修理支出大于设备原值(计税基础)的50。按照税法规定，凡修理支出达到取得固定资产时的计税基础的50以上的，一律作为大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。因此应将100万元费用计入该设备原值，在以后的使用期限内逐年摊销。【案例案例】某公司2010年 10月 起对一条生产线进行大修,当月完工,该生产线原价及计税基础均为8000万元,发生修理费用4100万元,
42、其中,购买大修理用的零件等1800万元,进项税额为306万元,运费为100万元,更换一台S设备价值为1000万元,发生人工费等其他费用894万元,修理后固定资产的使用寿命延长3年。请问如何筹划可以节税?筹划方案:如果上述S设备,在 2011年度更换且不影响生产经营.筹划小结筹划小结:一般性固定资产修理支出可在发生当期直接扣除,大修理支出作为长期待摊费用分期摊销。在企业盈利情况下,筹划时将固定资产的大修理尽可能转化为固定资产的日常修理或分解为几个年度的几次修理,企业能获得提前扣除费用所实现的税收收益。(5)租入固定资产租金的选择 企业取得固定资产的方式主要有购置、经营性租入和融资租入等。由于取得
43、的方式不同，税法所涉及的有关规定也就不同，这就给税收筹划留下了一定的空间。纳税人以经营租赁方式从出租方取得固定资产，其符合独立纳税人交易原则的租金可根据受益时间均匀扣除。纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用。案例612 A企业由于扩大生产，现急需一台生产设备。此设备可以通过经营性租赁租入，也可以购置。企业所得税税率25，贴现率10。那么，在决策时有两个方案：方案一：经营性租赁租入。每年租金15万元，假定每年年末支付，共租5年。净现值=一15XPVIFA(5，10)X(125)=15X3791X(125)=一4265(万元)方案二：购置。买价60万
44、元，5年提完折旧，每年12万元，假定没有残值，也没有维修费。净现值=一60+12X25XPVIFA(5，10)=60+12X3791X25=4863(万元)可见，方案一具有明显的税收优势。4无形资产摊销的筹划 无形资产按法定有效期限或者合同与企业申请书规定的受益年限以及不少于10年等几种可选方案确定摊销年限，这几种年限的确定弹性空间大。纳税人的回旋余地也大，纳税人可充分选择于自己有利的较短年限的方案。案例613 某公司接受外企一无形资产作为投资。该无形资产价值l 200万元，法律规定的有效期为10年。估计该项投资可以每年给公司增加利润180万元，使公司每年的利润达到650万元，每年需纳税650
45、X25=1625(万 元)。假定企业的必要报酬率为10。缴纳的所得税现值=1625XPVIFA(10，10)=1625X6145=99856(万元)公司财务从税收筹划的角度考虑，与投资方协商，以提高对方的利润分配率为代价，议定该无形资产的使用年限为5年。5公益性捐赠的筹划 案例614 北方公司为了支持四川省汶川县的灾后重建，现在准备在该地投资200万元建成一栋新住宅，于2008年底通过政府部门将其捐赠给当地从事公益事业的阳光公司。假定该厂房折旧年限为20年，报废时无残值、无清理费用及清理收入。捐赠方每年的会计利润额为1 000万元(未扣除捐赠额及其有关的支出)，受赠方接受该不动产后预计每年的会
46、计利润额为200万元。双方除了这笔捐赠再无其他纳税调整事项。5公益性捐赠的筹划 这笔捐赠业务使双方的税负都有不同程度的增加。如果北方公司把该资产以投资而不是捐赠的形式转出，并把每年从阳光公司分回的股利再以现金形式捐赠回去，那么这样既没有改变北方公司捐赠的初衷，又可以使双方都获得节税利益。按照此方案，双方的纳税情况如下：假如上述条件不变，将厂房协议作价为200万元作为对阳光公司的投资，北方公司占对方总股本的12，并假设阳光公司每年的税后净利润全部用于分配。阳光公司每年提取的折旧额10万元允许税前扣除。附：专题企业对外捐赠纳税筹划策略企业对外捐赠纳税筹划策略(详见资料检索)（三）（三）亏损弥补的筹
47、划亏损弥补的筹划 1、正确申报亏损 亏损的弥补政策所说的“年度亏损额”的概念，不是企业财务报表中反映的亏损额，而是按税法调整后的金额。根据国税发1996162号关于企业虚报亏损如何处理的通知，税务机关对企业进行检查时，如发现企业多报亏损的，经主管税务机关检查调整后无论企业仍是亏损还是变为盈利的，应视为查出相同数额的应纳税所得额，一律按法定税率计算出相应的应纳所得税税额，以此作为进行偷税处罚的依据。如果企业多报亏损，经主管税务机关检查调整后有盈余的，还应就调整后的应纳税所得额，按适用税率补缴企业所得税。案例一案例一 某企业向税务机关报送2008年度企业所得税纳税申报表时，利润总额为-30万元，应
48、纳税所得额也是-30万元。企业执行的所得税税率为25。经税务机关检查，企业有若干项会计处理不符合税法规定而企业没有自行调整，经税务机关调整后的应纳税所得额为-5万元。企业虽然不用补缴企业所得税，但仍被税务机关认定为偷税，偷税数额为：(30-5)x25=6.25万元。企业也由此接受了税务机关的相应处罚。并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。案例二案例二 2009年初，某国有企业向税务机关报送2008年度企业所得税纳税申报表，表中填报的产品销售收入700万元，减除成本、费用、税金后，利润总额为-15万元，应纳税所得额也是-15万元。后经税务机关查实调整后，应纳税所得额：315900-
49、9477=306423(元)该企业2008年度应纳企业所得税额为：306423x25=76605.75(元)税务机关认定该企业2008年偷税税额为：306423-(-150000)X25=114105.75(元)根据调整结果，该企业补缴了76605.75元企业所得税并接受了偷税处罚。2、提前利润的实现、提前利润的实现 亏损的弥补政策，是以五年为限。及早弥补亏损的方法是提前利润的实现，以使应纳税所得额尽量在可以弥补亏损的年度实现。其具体筹划方法：(1)提前确认收入。(2)延后列支费用。对呆账、坏账可以不计提坏账准备，采用直接核销法处理，将可列为当期费用的项目予以资本化，或将某些可控制的费用，如广
50、告费等延后支付。案例案例 下表是某内资企业1991-2000年10年的盈亏情况。假设该企业10年内一直执行33的企业所得税率，同时也享受亏损弥补政策。年度1991199219931994199519961997199819992000获利情况（万元）90-100-80-6050104080600年度1991199219931994199519961997199819992000获利情况（万元）90-100-80-605010304050603、合并亏损企业 税法规定：一般情况下,企业合并应按照下列规定进行税务处理:(1)合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础;(2)被合