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1、第十九章第十九章 审计报告审计报告第一节第一节 审计报告概述审计报告概述第二节第二节 审计意见的形成和审计报告的类型审计意见的形成和审计报告的类型第三节第三节 审计报告的基本内容审计报告的基本内容第四节第四节 非标准审计报告非标准审计报告第一节第一节 审计报告概述审计报告概述一、审计报告的含义一、审计报告的含义 审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。注册会计师应当根据由审计证据得出的结论，清楚表达对财务报表的意见。注册会计师应当将已审计的财务报表附于审计报告后。第一节第一节 审计报告概述审计报告概述 二、审计报
2、告的作用二、审计报告的作用 注册会计师签发的审计报告，主要具有鉴证、保护和证明三方面的作用。注册会计师签发的审计报告，主要具有鉴证、保护和证明三方面的作用。(一一)鉴证作用鉴证作用注册会计师签发的审计报告，不同于政府审计和内部审计的审计报告，是以超然独立的第三者身份，注册会计师签发的审计报告，不同于政府审计和内部审计的审计报告，是以超然独立的第三者身份，对被审计单位财务报表合法性、公允性发表意见。这种意见，具有鉴证作用，得到了政府及其各部门对被审计单位财务报表合法性、公允性发表意见。这种意见，具有鉴证作用，得到了政府及其各部门和社会各界的普遍认可。财务报表是否合法、公允，主要依据注册会计师的审
3、计报告做出判断。和社会各界的普遍认可。财务报表是否合法、公允，主要依据注册会计师的审计报告做出判断。(二二)保护作用保护作用注册会计师通过审计，可以对被审计单位财务报表出具不同类型审计意见的审计报告，以提高注册会计师通过审计，可以对被审计单位财务报表出具不同类型审计意见的审计报告，以提高或降低财务报表信息使用者对财务报表的信赖程度，能够在一定程度上对被审计单位的财产、或降低财务报表信息使用者对财务报表的信赖程度，能够在一定程度上对被审计单位的财产、债权人和股东的权益及企业利害关系人的利益起到保护作用。债权人和股东的权益及企业利害关系人的利益起到保护作用。(三三)证明作用证明作用审计报告是对注册
4、会计师审计任务完成情况及其结果所做的总结，它可以表明审计工作的质量审计报告是对注册会计师审计任务完成情况及其结果所做的总结，它可以表明审计工作的质量并明确注册会计师的审计责任。因此，审计报告可以对审计工作质量和注册会计师的审计责任并明确注册会计师的审计责任。因此，审计报告可以对审计工作质量和注册会计师的审计责任起证明作用。起证明作用。第二节第二节 审计意见的形成和审计报告的类型审计意见的形成和审计报告的类型 一、审计意见的形成一、审计意见的形成在对财务报表形成审计意见时，注册会计师应当根据已获取的审计证据，评价是否已对财务报表整体不存在重大错报获取在对财务报表形成审计意见时，注册会计师应当根据
5、已获取的审计证据，评价是否已对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。合理保证。注册会计师对审计结论的评价贯穿于审计的全过程。注册会计师对审计结论的评价贯穿于审计的全过程。1.注册会计师应当根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。注册会计师应当根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。2.财务报表审计是一个累积和不断修正信息的过程。随着计划的审计程序的实施，如果获取的信息与风险评估时依据的信财务报表审计是一个累积和不断修正信息的过程。随着计划的审计程序的实施，如果获取的信息与风险评估时依据的信息有重大差异，注册会
6、计师应当考虑修正风险评估结果，并据以修改原计划的其他审计程序的性质、时间和范围。息有重大差异，注册会计师应当考虑修正风险评估结果，并据以修改原计划的其他审计程序的性质、时间和范围。3.在实施控制测试时，如果发现被审计单位控制运行出现偏差，注册会计师应当了解这些偏差及其潜在后果，并在实施控制测试时，如果发现被审计单位控制运行出现偏差，注册会计师应当了解这些偏差及其潜在后果，并确定已实施的控制测试是否为信赖控制提供了充分、适当的审计证据，是否需要实施进一步的控制测试，或实施确定已实施的控制测试是否为信赖控制提供了充分、适当的审计证据，是否需要实施进一步的控制测试，或实施实质性程序以应对潜在的错报风
7、险。实质性程序以应对潜在的错报风险。4.注册会计师不应将审计中发现的舞弊或错误视为孤立发生的事项，而应当考虑其对评估的重大错报风险的影响。在完成注册会计师不应将审计中发现的舞弊或错误视为孤立发生的事项，而应当考虑其对评估的重大错报风险的影响。在完成审计工作前，注册会计师应当评价是否已将审计风险降至可接受的低水平，是否需要重新考虑已实施审计程序的性质、时审计工作前，注册会计师应当评价是否已将审计风险降至可接受的低水平，是否需要重新考虑已实施审计程序的性质、时间和范围。间和范围。5.在形成审计意见时，注册会计师应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据，以将审计风险在形成审计意见时，注册会计
8、师应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。降至可接受的低水平。第二节第二节 审计意见的形成和审计报告的类型审计意见的形成和审计报告的类型二、评价财务报表合法性应当考虑的内容二、评价财务报表合法性应当考虑的内容在评价财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制时，注册会计师在评价财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制时，注册会计师应当考虑下列内容：应当考虑下列内容：1.1.选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况。审
9、计单位的具体情况。2.2.管理层作出的会计估计是否合理。管理层作出的会计估计是否合理。3.3.财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性。财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性。4.4.财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。第二节第二节 审计意见的形成和审计报告的类型审计意见的形成和审计报告的类型 三、评价财务报表公允性应当考虑的内容三、评价财务报表公允性应当考虑的内容在评价
10、财务报表是否作出公允反映时，注册会计师应当考虑下列内容：在评价财务报表是否作出公允反映时，注册会计师应当考虑下列内容：1.1.经管理层调整后的财务报表，是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致。经管理层调整后的财务报表，是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致。在完成审计工作后，如果财务报表存在重大错报，注册会计师应当要求管理层进行调整。在完成审计工作后，如果财务报表存在重大错报，注册会计师应当要求管理层进行调整。管理层作出调整或拒绝调整后，注册会计师可以确定已审计财务报表是否还存在重大错管理层作出调整或拒绝调整后，注册会计师可以确定已审计财务报表是否还存在重大错报，并形成恰当的审
11、计意见。为了进一步确定已审计财务报表是否符合被审计单位的实报，并形成恰当的审计意见。为了进一步确定已审计财务报表是否符合被审计单位的实际情况，注册会计师尚需对财务报表作出总体复核，并判断是否与其对被审计单位及其际情况，注册会计师尚需对财务报表作出总体复核，并判断是否与其对被审计单位及其环境的了解一致。环境的了解一致。2.2.财务报表的列报、结构和内容是否合理。企业会计准则和相关会计制度中对财务报表财务报表的列报、结构和内容是否合理。企业会计准则和相关会计制度中对财务报表的列报、结构和内容作了规定。注册会计师应当根据的列报、结构和内容作了规定。注册会计师应当根据企业会计准则第企业会计准则第303
12、0号号财务财务报表列报报表列报及其指南，考虑财务报表的列报、结构和内容是否合理。及其指南，考虑财务报表的列报、结构和内容是否合理。3.3.财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。第二节第二节 审计意见的形成和审计报告的类型审计意见的形成和审计报告的类型 四、审计报告的类型四、审计报告的类型审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准
13、审计报告。时，该报告称为标准审计报告。标准审计报告包含的审计报告要素齐全，属于无保留意见，且不附加说明段、标准审计报告包含的审计报告要素齐全，属于无保留意见，且不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语。否则，不能称为标准审计报告。强调事项段或任何修饰性用语。否则，不能称为标准审计报告。非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告.包括包括:(1)带强调事项段的无保留意见的审计报告带强调事项段的无保留意见的审计报告(2)非无保留意见的审计报告包括非无保留意见的审计报告包括:A保留意见的审计报告保留意见的审计报告;B否定意见的审计报告否定意见
14、的审计报告;C无法表示意见的审计报告。无法表示意见的审计报告。第三节第三节 审计报告的基本内容审计报告的基本内容审计报告应当包括下列要素：（审计报告应当包括下列要素：（1）标题；（）标题；（2）收件人；（）收件人；（3）引言段；（）引言段；（4）管）管理层对财务报表的责任段；（理层对财务报表的责任段；（5）注册会计师的责任段；（）注册会计师的责任段；（6）审计意见段；（）审计意见段；（7）注）注册会计师的签名和盖章；（册会计师的签名和盖章；（8）会计师事务所的名称、地址及盖章；（）会计师事务所的名称、地址及盖章；（9）报告日期。）报告日期。一、标题一、标题审计报告的标题应当统一规范为审计报告的
15、标题应当统一规范为“审计报告审计报告”。二、收件人二、收件人审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。注册会计师应当与委托人在业务约定书中约定致送审计报告的对象，以防止在此问题上注册会计师应当与委托人在业务约定书中约定致送审计报告的对象，以防止在此问题上发生分歧或审计报告被委托人滥用。针对整套通用目的财务报表出具的审计报告，审计发生分歧或审计报告被委托人滥用。针对整套通用目的财务报表出具
16、的审计报告，审计报告的致送对象通常为被审计单位的全体股东或董事会。报告的致送对象通常为被审计单位的全体股东或董事会。第三节第三节 审计报告的基本内容审计报告的基本内容 三、引言段三、引言段审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：（1 1）指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；）指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；（2 2）提及财务报表附注；）提及财务报表附注；（3 3）指明财务报表的日期和涵盖的期间。）指明财务报表的日期和涵盖的期间。根据企业会计准则规定，整套财务报表的
17、每张财务报表的名称分别为资产负债表、利润表、根据企业会计准则规定，整套财务报表的每张财务报表的名称分别为资产负债表、利润表、所有者（股东）权益变动表和现金流量表。此外，由于附注是财务报表不可或缺的重要组所有者（股东）权益变动表和现金流量表。此外，由于附注是财务报表不可或缺的重要组成部分，因此，也应提及财务报表附注。财务报表有反映时点的，有反映期间的，注册会成部分，因此，也应提及财务报表附注。财务报表有反映时点的，有反映期间的，注册会计师应在引言段中指明财务报表的日期或涵盖的期间。计师应在引言段中指明财务报表的日期或涵盖的期间。引言段举例如下：引言段举例如下：“我们审计了后附的我们审计了后附的A
18、BCABC股份有限公司（以下简称股份有限公司（以下简称ABCABC公司）财务报表，公司）财务报表，包括包括201201年年1212月月3131日的资产负债表，日的资产负债表，201201年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。以及财务报表附注。”第三节第三节 审计报告的基本内容审计报告的基本内容 四、管理层对财务报表的责任段四、管理层对财务报表的责任段管理层对财务报表的责任段应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编管理层对财务报表的责任段应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：
19、制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：（1 1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；或错误而导致的重大错报；（2 2）选择和运用恰当的会计政策；）选择和运用恰当的会计政策；（3 3）作出合理的会计估计。）作出合理的会计估计。在审计报告中指明管理层的责任，有利于区分管理层和注册会计师的责任，降低财务在审计报告中指明管理层的责任，有利于区分管理层和注册会计师的责任，降低财务报表使用者误解注册会计师责任的可能性。报表使用者误解注册会计师责任的可能性。管理层对财务报表
20、的责任段举例如下：管理层对财务报表的责任段举例如下：“一、管理层对财务报表的责任一、管理层对财务报表的责任按照企业会计准则和按照企业会计准则和会计制度会计制度的规定编制财务报表是的规定编制财务报表是ABCABC公司管理层的责任。这种责任公司管理层的责任。这种责任包括：（包括：（1 1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2 2）选择和运用恰当的会计政策；（）选择和运用恰当的会计政策；（3 3）作出合理的）作出合理的会计估计。会计估计。
21、”第三节第三节 审计报告的基本内容审计报告的基本内容五、注册会计师的责任段五、注册会计师的责任段注册会计师的责任段应当说明下列内容：注册会计师的责任段应当说明下列内容：1.注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见；注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见；2.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据3.注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。理解注册会计师的
22、责任段内容时，应当注意以下几点：理解注册会计师的责任段内容时，应当注意以下几点：第一，注册会计师应当计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获第一，注册会计师应当计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。合理保证是指注册会计师通过不断修正的、系统的执业过程，获取充分、取合理保证。合理保证是指注册会计师通过不断修正的、系统的执业过程，获取充分、适当的审计证据，对财务报表整体发表审计意见，提供的是一种高水平但非百分之百适当的审计证据，对财务报表整体发表审计意见，提供的是一种高水平但非百分之百的保证。的保证。第二，注册会计师的审计是建立在风险导向审计基础上的。在进行风险评
23、估时，注册会计师考虑与第二，注册会计师的审计是建立在风险导向审计基础上的。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。因财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。因此，审计报告对内部控制不提供任何保证。此，审计报告对内部控制不提供任何保证。第三，注册会计师通过实施审计工作，获取了充分、适当的审计证据，具备了发表审第三，注册会计师通过实施审计工作，获取了充分、适当的审计证据，具备了发表审计意见的基础。计意见的基础。第三节第三节 审计报告的基本内容审计报告的基本内容注册会计师
24、的责任段举例如下：注册会计师的责任段举例如下：“二、注册会计师的责任二、注册会计师的责任我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的
25、审计程序取决于注册审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的
26、恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。总体列报。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。”第三节第三节 审计报告的基本内容审计报告的基本内容六、审计意见段六、审计意见段（一）审计意见段的内容（一）审计意见段的内容审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。（二）无保留意见的审计报告（二）无保留意见的审计报告如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当出具无保留意见的审计报
27、告：（1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；（2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。无保留意见的审计报告的意见段举例如下：我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司201年12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。”（三）标准审计报告（三）标准审计报告当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。第三节第三节 审计报
28、告的基本内容审计报告的基本内容七、注册会计师的签名和盖章七、注册会计师的签名和盖章审计报告应当由注册会计师签名并盖章。审计报告应当由注册会计师签名并盖章。注册会计师在审计报告上签名并盖章，有利于明确法律责任。注册会计师在审计报告上签名并盖章，有利于明确法律责任。财政部关于注册会计师在审财政部关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知计报告上签名盖章有关问题的通知（财会（财会20011035号）明确规定：号）明确规定：“一、会计师事务所应当建立健全全面质量控制政策与程序以及各审计项目的质量控一、会计师事务所应当建立健全全面质量控制政策与程序以及各审计项目的质量控制程序，严格按照有关规定和本
29、通知的要求在审计报告上签名盖章。制程序，严格按照有关规定和本通知的要求在审计报告上签名盖章。二、审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效。二、审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效。（一）合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一（一）合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。名负责该项目的注册会计师签名盖章。（二）有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主（二）有限责
30、任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。”第三节第三节 审计报告的基本内容审计报告的基本内容八、会计师事务所的名称、地址及盖章、会计师事务所的名称、地址及盖章审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。九、报告日期九、报告日期审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于
31、注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。注册会计师在确定审计报告日期时，应当考虑：注册会计师在确定审计报告日期时，应当考虑：（1）应当实施的审计程序已经完成；）应当实施的审计程序已经完成；（2）应当提请被审计单位调整的事项已经提出，被审计单位已经作出调整或拒绝作出调整；）应当提请被审计单位调整的事项已经提出，被审计单位已经作出调整或拒绝作出调整；（3）管理层已经正式签署财务报表）管理层已经正式签署财务报表审计报告的日期非常重要。注册会
32、计师对不同时段的资产负债表日后事项有着不同的责任，而审计报告的日期是审计报告的日期非常重要。注册会计师对不同时段的资产负债表日后事项有着不同的责任，而审计报告的日期是划分时段的关键时点。在实务中，注册会计师在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿和已审计财务报表划分时段的关键时点。在实务中，注册会计师在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿和已审计财务报表草稿一同提交给管理层。如果管理层批准并签署已审计财务报表，注册会计师即可签署审计报告。注册会计师草稿一同提交给管理层。如果管理层批准并签署已审计财务报表，注册会计师即可签署审计报告。注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的
33、日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。在审计报告日期晚于管理层签署已审计财务报表日期时，注册会计师应当获取自管理层声明书日到审计日期。在审计报告日期晚于管理层签署已审计财务报表日期时，注册会计师应当获取自管理层声明书日到审计报告日期之间的进一步审计证据，如补充的管理层声明书。报告日期之间的进一步审计证据，如补充的管理层声明书。第三节第三节 审计报告的基本内容审计报告的基本内容标准审计报告的参考格式如下：标准审计报告的参考格式如下：审审 计计 报报 告告ABC股份有限公司全体股东：股份有
34、限公司全体股东：我们审计了后附的我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括公司）财务报表，包括201年年12月月31日的日的资产负债表，资产负债表，201年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。一、管理层对财务报表的责任一、管理层对财务报表的责任按照企业会计准则和按照企业会计准则和会计制度会计制度的规定编制财务报表是的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任公司管理层的责任。这种责任包括：（包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表
35、不存在由于舞弊或）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。）作出合理的会计估计。二、注册会计师的责任二、注册会计师的责任我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守
36、职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。第三节第三节 审计报告的基本内容审计报告的基本内容审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审
37、计意见提供了基础。第三节第三节 审计报告的基本内容审计报告的基本内容三、审计意见三、审计意见我们认为，我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和公司财务报表已经按照企业会计准则和会计制度会计制度的规定编的规定编制，在所有重大方面公允反映了制，在所有重大方面公允反映了ABC公司公司201年年12月月31日的财务状况以及日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。年度的经营成果和现金流量。会计师事务所会计师事务所 中国注册会计师：中国注册会计师：（签名并盖章）（签名并盖章）（盖章）（盖章）中国注册会计师：中国注册会计师：（签名并盖章）（签名并盖章）中国中国市市 二二二年二年月月日日第四
38、节第四节 非标准审计报告非标准审计报告 一、审计报告的强调事项段一、审计报告的强调事项段（一）强调事项段的含义（一）强调事项段的含义审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项应当同时符合下列条件：（1）可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；（2）不影响注册会计师发表的审计意见。从审计理论上讲，注册会计师在审计意见段之前增加说明段，用来说明发表保留意见、否定意见和无法表示意见的理由；而在意见段之后增加强调事项段，只是增加审计报告的信息含量，提高审计报告的有用性，不影响发表的审计意见。如果以强调事项
39、段代替发表审计意见，就会导致审计报告类型出现混乱。第四节第四节 非标准审计报告非标准审计报告（二）增加强调事项段的情形（二）增加强调事项段的情形1对持续经营能力产生重大疑虑对持续经营能力产生重大疑虑如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师应当对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师应当考虑：考虑：（1）财务报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以）财务报表是否已充分描述导致对持
40、续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况提出的应对计划；及管理层针对这些事项或情况提出的应对计划；（2）财务报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况）财务报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。存在重大不确定性，被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，强调可能导
41、致对持续经营能力产生重大疑虑在审计意见段之后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者注意财务报表附的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。注中对有关事项的披露。第四节第四节 非标准审计报告非标准审计报告2.重大不确定事项重大不确定事项当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑
42、在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。强调事项段对此予以强调。不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项。但可能影响财务报表的事项。例如，被审计单位受到其他单位起诉，指控其侵犯专利权，要求其停止侵权行为并赔例如，被审计单位受到其他单位起诉，指控其侵犯专利权，要求其停止侵权行为并赔偿造成的损失，法院已经受理但尚未审理。该诉讼事项是一种不确定事项。因为诉讼偿造成的损失，法院已经受理但尚未审理。该诉讼事项是一种不确定事项。因为诉讼事项的结果依赖于法院的判决或原告采取的行动，不受
43、被审计单位直接控制，也不以事项的结果依赖于法院的判决或原告采取的行动，不受被审计单位直接控制，也不以被审计单位的意志为转移。但该诉讼事项一旦被法院审理判决，可能给被审计单位带被审计单位的意志为转移。但该诉讼事项一旦被法院审理判决，可能给被审计单位带来损失。来损失。第四节第四节 非标准审计报告非标准审计报告（三）其他审计准则规定增加强调事项段的情形（三）其他审计准则规定增加强调事项段的情形有关增加强调事项段的其他审计准则包括：有关增加强调事项段的其他审计准则包括：中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第1324号号持续经营持续经营第三十五条第二款规定，如果第三十五条第二款规定，如果认为管
44、理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已作出充分披露，注册会计师可以认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已作出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。用者关注管理层选用的其他编制基础。中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第1332号号期后事项期后事项第十七条规定，如果管理层第十七条规定，如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理修改了财务报表，注册会计师应当根
45、据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。第十八条规定，新的审计报告应当增针对修改后的财务报表出具新的审计报告。第十八条规定，新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。第四节第四节 非标准审计报告非标准审计报告中国注册会计
46、师审计准则第1511号比较数据第十条规定，当以前针对上期财务报表出具的审财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的事项虽已解决，但对本期仍很重要，计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的事项虽已解决，但对本期仍很重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况。注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况。中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第1511号号比较数据比较数据第十一条规定，注册会计师在对本期财务报表进行审第十一条规定，注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报
47、出具非无保留意见的审计报告。如计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在财务报表中恰当重述和充分披露，注册果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第1521号号含有已审计财务报表的文件中的其他信息含有已审计财务报表的文件中的其他信息第十三条第一款规第十三条第一款规定，如果需要修改其他
48、信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明定，如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。该重大不一致，或采取其他措施。由于增加强调事项段是为了提醒财务报表使用者关注某些事项，并不影响注册会计师的审计意由于增加强调事项段是为了提醒财务报表使用者关注某些事项，并不影响注册会计师的审计意见，为了使财务报表使用者明确这一点，注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用见，为了使财务报表使用者明确这一点，注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审
49、计意见。于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。第四节第四节 非标准审计报告非标准审计报告 二、非无保留意见的审计报告二、非无保留意见的审计报告（一）影响出具非无保留意见的情形（一）影响出具非无保留意见的情形1注册会计师与管理层的分歧注册会计师与管理层的分歧注册会计师与管理层在会计政策选用注册会计师与管理层在会计政策选用方面的分歧，主要体现在以下方面：一是管理层选用的会计政策不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定；二是管理层选用的会计政策不符合具体情况的需要（相应地，财务报表整体列报与注册会计师获得的对被审计单位及其环境的了解不一致）；三是由于管理层选用了不适当的会计政策，导致财
50、务报表在所有重大方面未能公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；四是管理层选用的会计政策没有按照适用的会计准则和相关会计制度的要求得到一贯运用，即没有一贯地运用于不同期间相同的或者相似的交易和事项。第四节第四节 非标准审计报告非标准审计报告注册会计师与管理层在会计估计注册会计师与管理层在会计估计方面的分歧，主要体现在以下方面：一是管理层没有对所有应当进行会计估计的项目作出会计估计；二是管理层没有识别出可能影响作出会计估计的相关因素；三是管理层没有充分收集作出会计估计所依赖的相关数据；四是没有正确提出会计估计依据的假设；五是管理层没有依据数据、假设和其他因素对事项的金额作出正确估计；六