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1、n补充资料：补充资料：1938年，美国纽约州的麦克森年，美国纽约州的麦克森罗宾斯药材公司突然宣布倒闭。罗宾斯药材公司突然宣布倒闭。在经济萧条时期，股份公司的倒闭本来习以为常。然而，该公司在经济萧条时期，股份公司的倒闭本来习以为常。然而，该公司的倒闭，却使得的倒闭，却使得“报刊以耸人听闻的手法来对待这件案子报刊以耸人听闻的手法来对待这件案子”。究其。究其原因，是因为该案涉及到审计程序中的一系列问题。原因，是因为该案涉及到审计程序中的一系列问题。案例背景1937年的财务状况与经营成果进行了重新审核。结年的财务状况与经营成果进行了重新审核。结果发现：果发现：1937年年12月月31日的合并资产负债表
2、有总资产日的合并资产负债表有总资产8700万美元，万美元，但其中的但其中的1907.5万美元的资产是虚构的，包括万美元的资产是虚构的，包括存货虚构存货虚构1000应收账应收账款虚构款虚构900货币资金中的银行存款虚构货币资金中的银行存款虚构7.5万美元；在万美元；在1937年年度合并年年度合并损益表中，虚假的销售收入和毛利分别达到损益表中，虚假的销售收入和毛利分别达到1820180万美元。万美元。在此基础上，调查人员对该公司经理的背景作了进一步调查，结果发在此基础上，调查人员对该公司经理的背景作了进一步调查，结果发现公司经理菲利普现公司经理菲利普科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的诈骗犯。
3、科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的诈骗犯。他们都是用了假名，混入公司并爬上公司管理岗位。他们将亲信安插在掌他们都是用了假名，混入公司并爬上公司管理岗位。他们将亲信安插在掌管公司钱财的重要岗位上。管公司钱财的重要岗位上。n影响与启示：影响与启示：通过罗宾斯药材公司案件也暴露了当时审计程序的不通过罗宾斯药材公司案件也暴露了当时审计程序的不足：即足：即只重视账册凭证而轻视实物的审核只重视账册凭证而轻视实物的审核；只；只重视企业内部的重视企业内部的证据而忽视了外部审计证据证据而忽视了外部审计证据的取得。在罗宾斯破产案件听证会的取得。在罗宾斯破产案件听证会上，上，12位专家提供的证词中列举了这两个
4、不足。证券交易委位专家提供的证词中列举了这两个不足。证券交易委员会根据这个证词，颁布了新的审计程序规则。在规则中，员会根据这个证词，颁布了新的审计程序规则。在规则中，证券交易委员会要求证券交易委员会要求：今后审计人员在审核应收账款时，如：今后审计人员在审核应收账款时，如应收账款在流动资产中占有较大比例，除了在企业内部要核对应收账款在流动资产中占有较大比例，除了在企业内部要核对有关证据外，还需进一步发函询证，以从外部取得可靠合理的有关证据外，还需进一步发函询证，以从外部取得可靠合理的证据。在评价存货时，除了验看有关账单外，还要进行实物盘证据。在评价存货时，除了验看有关账单外，还要进行实物盘查查，
5、除此之外还要求审计人员对企业的内部控制制度进行评价，除此之外还要求审计人员对企业的内部控制制度进行评价，并强调了审计人员对公共利益人员负责。并强调了审计人员对公共利益人员负责。n与此同时，美国的注册会计师协会所属的审计程与此同时，美国的注册会计师协会所属的审计程序特别委员会，于序特别委员会，于1939年年5月颁布了月颁布了审计程序审计程序的扩展的扩展，对审计程序作了修改，使它成为公认，对审计程序作了修改，使它成为公认的审计准则。的审计准则。n总之，罗宾斯药材公司的案件，不但加速了美总之，罗宾斯药材公司的案件，不但加速了美国公认审计准则的发展，同时，还为建立起现代国公认审计准则的发展，同时，还为
6、建立起现代美国审计的基本模式美国审计的基本模式在评价被审单位内部控在评价被审单位内部控制制度基础上的抽样审计奠定了基础。制制度基础上的抽样审计奠定了基础。第十二章第十二章函证函证【教学目的教学目的】本章是注册会计师审计理论知本章是注册会计师审计理论知识中重要的内容。与七章结合学习。掌握识中重要的内容。与七章结合学习。掌握函证并注意将函证与实务操作结合函证并注意将函证与实务操作结合一、函证的含义一、函证的含义n审计准则中的函证，是指注册会计师为了获取影响财务报审计准则中的函证，是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三
7、方第三方对对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。例如对应收账款余额或者银行存款的函证。程。例如对应收账款余额或者银行存款的函证。n函证获取的函证获取的证据可靠性较高证据可靠性较高n注册会计师在实施函证时，应当注册会计师在实施函证时，应当保持应有的关注保持应有的关注。n主要适用于主要适用于账户余额及其组成部分，交易及其细节也账户余额及其组成部分，交易及其细节也可使用可使用二、函证决策二、函证决策（一）函证决策考虑的因素（一）函证决策考虑的因素n1、评估的认定层次重大错报风险、评估的认定层次重大错报风险评估的认定层次重大错报风险水平越
8、高，注册会计师对通过实评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。函证程序的函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。n2、函证程序所审计的认定、函证程序所审计的认定应收账款的完整性不适合函证应收账款的完整性不适合函证n3、实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平、实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平n经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证经营环境、内部控制的
9、有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性函的习惯做法及回函的可能性n（二）函证程序实施的范围（二）函证程序实施的范围（1）金额较大的项目；）金额较大的项目；（2）账龄较长的项目；）账龄较长的项目；（3）交易频繁但期末余额较小的项目；）交易频繁但期末余额较小的项目；（4）重大关联方交易；）重大关联方交易；（5）重大或异常的交易；）重大或异常的交易；（6）可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交）可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。易。（三）函证的时间（三）函证的时间注册会计师通常以资产负债表日为截止日，注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间
10、内实施函证在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生发生的变动实施实质性程序的变动实施实质性程序。（四）函证的内容：广泛，存在了解情况的第（四）函证的内容：广泛，存在了解情况的第三方。主要三方。主要n1、银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。、银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。注册会计师应当对及与金融机构往来
11、的注册会计师应当对及与金融机构往来的银行存款、借款（包括零余额银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）账户和在本期内注销的账户）其他重要信息实施函证。其他重要信息实施函证。n存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况n必须函证，除非必须函证，除非有充分证据表明对财务报表不重要并且与之相关的有充分证据表明对财务报表不重要并且与之相关的重大错报风险很低重大错报风险很低n2、应收账款、应收账款除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实施函证：款实施函证：（1）根据审计重要性原则，有充分证据
12、表明应收账款对财务报）根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要。表不重要。（2）注册会计师认为函证很可能无效。）注册会计师认为函证很可能无效。如果注册会计师认为如果注册会计师认为被询证者很可能不回函或即使回函也不可信，可不对应收账款被询证者很可能不回函或即使回函也不可信，可不对应收账款实施函证。注册会计师可能基于以前年度的审计经验或者类似实施函证。注册会计师可能基于以前年度的审计经验或者类似工作经验，认为某被询证者的回函率很低或判断回函不可靠，工作经验，认为某被询证者的回函率很低或判断回函不可靠，并得出函证很可能无效的结论。并得出函证很可能无效的结论。n注意：注意：n如果不对
13、应收账款函证，注册会计师如果不对应收账款函证，注册会计师应当在应当在工作底稿中说明理由工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能无效，注册会计如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。当的审计证据。n替代程序替代程序n（1）检查期后收款记录）检查期后收款记录n（2）检查销售合同、销售发票和发货记录）检查销售合同、销售发票和发货记录n（3）检查被审计单位与客户之间的函电纪）检查被审计单位与客户之间的函电纪录录n3、其他内容：、其他内容：1 1、交易性金融资产交易性金融资产n2 2、应收票据、应收票据n 3 3、其他应收款、其
14、他应收款n 4 4、预付账款、预付账款n 5 5、由其他单位代为保管、加工或者销售的存货、由其他单位代为保管、加工或者销售的存货n 6 6、长期投资、长期投资 n7 7、应付账款、应付账款n 8 8、预收账款、预收账款n 9 9、保证、抵押或质押、保证、抵押或质押n 1010、或有事项、或有事项n 1111、重大或异常的交易、重大或异常的交易nn如果认为管理层的要求合理如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。n如果认为管理层的要求
15、不合理如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当会计师应当视为审计范围受到限制视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。，并考虑对审计报告可能产生的影响。注意：注意：分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑保持职业怀疑态度态度，并考虑：，并考虑：（1）管理层是否诚信；）管理层是否诚信；（2）是否可能存在重大的舞弊或错误；）是否可能存在重大的舞弊或错误；（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的
16、充分、适当的审计证据。充分、适当的审计证据。n补充：补充：如果认为不合理，则应当继续实施函证程序，而不能使用替代程序如果认为不合理，则应当继续实施函证程序，而不能使用替代程序。（五）管理层要求不实施函证时的处理（五）管理层要求不实施函证时的处理第二节第二节询证函的设计询证函的设计n注册会计师应当根据注册会计师应当根据特定审计目标特定审计目标设计询证函。设计询证函。n（一）在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认（一）在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。定以及可能影响函证可靠性的因素。n可能影响函证可靠性的因素主要包括：可能影响函证可靠性的因素主要包括
17、：1、函证的方式；、函证的方式；2、以往审计或类似业务的经验；、以往审计或类似业务的经验；3、拟函证信息的性质：、拟函证信息的性质：对那些非常规合同或交易，不仅应对账户对那些非常规合同或交易，不仅应对账户余额或交易金额作出函证，还应考虑对交易或合同的条款实施函余额或交易金额作出函证，还应考虑对交易或合同的条款实施函证，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，证，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等付款方式是否有特殊安排等4、选择被询证者的适当性；、选择被询证者的适当性；5、被询证者易于回函的信息类型。、被询证者易于回函的信息类型。注意：注
18、意：询证函通常应当包含被审计单位管理层的授权询证函通常应当包含被审计单位管理层的授权，授权被询证者，授权被询证者向注册会计师提供有关信息。向注册会计师提供有关信息。三、三、函证的方式函证的方式n注册会计师可采用注册会计师可采用积极的或消极积极的或消极的函证方式实施函的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。证，也可将两种方式结合使用。n如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证被询证者在所有情况下必须回函者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。是否正确，或填列询证函要求的信息。n如果采
19、用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。列示信息的情况下才予以回函。1.积极的函证方式积极的函证方式n如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。（1）在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是
20、否正确。所函证的款项是否正确。通常认为，对这种询证函的回复能够提供可靠通常认为，对这种询证函的回复能够提供可靠的审计证据。但是，其缺点是被询证者可能对所列示信息根本不加以的审计证据。但是，其缺点是被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。验证就予以回函确认。（2）在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。写有关信息或提供进一步信息。由于这种询证函要求被询证者做出更多由于这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程的努力，可能会导致回函率降低，进
21、而导致注册会计师执行更多的替代程序。序。注意：注意：在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据表认定提供审计证据。注册会计师没有收到回函，就无法证明所函证信息是。注册会计师没有收到回函，就无法证明所函证信息是否正确。否正确。n2.消极的函证方式消极的函证方式如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。在采用消极的函证方式时，如果收到回函，能够为财如果收到回函，能
22、够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。未收到回函可能是务报表认定提供说服力强的审计证据。未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。询证者根本就没有收到询证函。因此，采用积极的函证方式因此，采用积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。因而在通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。因而在采用消极采用消极的方式函证时，注册会计师通常还需辅之以其他审计程序。的方式函证时，注册会计师通常还需辅之以其他审计程序。n积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计积极的函证方式通常比消极的函证方
23、式提供的审计证据可靠证据可靠。当同时存在下列情况时，注册会计师可考。当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：虑采用消极的函证方式：（一）重大错报风险评估为低水平；（一）重大错报风险评估为低水平；（二）涉及大量余额较小的账户；（二）涉及大量余额较小的账户；（三）预期不存在大量的错误；（三）预期不存在大量的错误；（四）没有理由相信被询证者不认真对待函证（四）没有理由相信被询证者不认真对待函证n实务中两种方式的结合使用实务中两种方式的结合使用四、内容与格式四、内容与格式n名称名称n致送方致送方n对函证原因的说明对函证原因的说明n对函证内容的说明对函证内容的说明n寄送回函的地址寄送回
24、函的地址n被函证方的回复部分被函证方的回复部分第三节第三节函证的实施与评价函证的实施与评价n当实施函证时，注册会计师应当对选择被当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。函保持控制。一、函证的步骤和控制一、函证的步骤和控制（一）步骤（应收账款为例）（一）步骤（应收账款为例）1、应收账款明细余额一览表、应收账款明细余额一览表2、分层，连续编号（分层抽样）、分层，连续编号（分层抽样）3、按照一定的标准抽样（应收账款函证结果汇总表）、按照一定的标准抽样（应收账款函证结果汇总表）4、编写并寄发询证函、编写并寄发询证函5、收取
25、回函、收取回函6、对回函不符事项调查、对回函不符事项调查7、寄发第二封询证函、寄发第二封询证函8、对无回函项目采用替代程序进行审查、对无回函项目采用替代程序进行审查9、对函证证据总体分析评价，得出结论、对函证证据总体分析评价，得出结论（二）控制（二）控制1.将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；2.将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；对；3.在询证函中指明在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；函；4.询
26、证函经被审计单位盖章后，询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出由注册会计师直接发出5.将发出询证函的情况形成审计工作记录；将发出询证函的情况形成审计工作记录；6.将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果二、回函的处理和函证结果的评价二、回函的处理和函证结果的评价n（一）以传真、电子邮件等方式回函时的处理（一）以传真、电子邮件等方式回函时的处理如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当师应当直接接收直接接收，并要求，并要求被询证者寄回询证函原件被询证者寄回询证函原件。n由于
27、回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此难以发觉，因此可靠性存在风险可靠性存在风险。n注册会计师和回函者采用一定的程序为注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函电子形式的回函创造安全环境创造安全环境，可以降低该风险。，可以降低该风险。n加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序n（二）积极式函证未收到回函时的处理（二）积极式函证未收到回函时的处理如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询
28、证者联系，要求对方作出回应或再次寄会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实实施替代审计程序施替代审计程序。n注册会计师可以注册会计师可以审查期后收款审查期后收款的情况，以证实应收账款的存在性。的情况，以证实应收账款的存在性。n注册会计师还可以抽查有关注册会计师还可以抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订购单、原始凭据，如销售合同、销售订购单、销售发票副本、发运凭证及回款单据等销售发票副本、发运凭证及回款单据等，以验证与其相关的应收，以验证与其相关的应收账款的真实性。账款的真实性
29、。n（三）评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素（三）评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素n如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施追加的审计定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施追加的审计程序。程序。在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑：否充分、适当时，注册会计师应当考虑：1.对询证函的设计、发出及收回的控制情况；对询证函的设计、发出及收回的控制情况；2.被询证者的胜任能力、独立性、授权回
30、函情况、对被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；函证项目的了解及其客观性；3.被审计单位施加的限制或回函中的限制。被审计单位施加的限制或回函中的限制。n（四）对不符事项的处理（四）对不符事项的处理注册会计师应当调查不符事项注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错，以确定是否表明存在错报报。如果发现了不符事项，如果发现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实位查明原因，并作进一步分析和核实。不符事项的原因可能。不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错是由于双方登
31、记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。误，也可能是被审计单位的舞弊行为。n中天勤对银广夏中天勤对银广夏n在对天津广夏应收账款的审计过程中，在对天津广夏应收账款的审计过程中，中天中天勤将所有询证函交由公司发出勤将所有询证函交由公司发出，也未要求公，也未要求公司债务人将回函直接寄达注册会计师处。司债务人将回函直接寄达注册会计师处。2000年发出年发出14封询证函，封询证函，没有收到一封回函没有收到一封回函。对于无法执行函证程序的应收账款，审计人对于无法执行函证程序的应收账款，审计人员在员在运用替代程序时，未取得海关报关单、运用替代程序时，未取得海关报关单、运单
32、、提单等外部证据运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证，仅根据公司内部证据便确认公司应收账款据便确认公司应收账款。n中天勤确认天津广夏出口产品收款金额和购买原材料付中天勤确认天津广夏出口产品收款金额和购买原材料付款金额款金额，以及年末银行存款余额以及年末银行存款余额，没有向银行询证没有向银行询证；确；确认天津广夏虚假认天津广夏虚假出口产品收入出口产品收入时，时，没有向海关询证。没有向海关询证。n天津海关天津海关向向财经财经杂志出具的书面证明：杂志出具的书面证明：1999年年，天津广夏的天津广夏的出口额是出口额是482万美元万美元（约合（约合4000万元人民币），还不到万元人民币），还不到银广夏
33、所称的银广夏所称的5610万马克（约合万马克（约合2.2亿元人民币）的亿元人民币）的15。而出口。而出口的货物中，有的货物中，有23是牙膏是牙膏，此外还有少量的亚麻，此外还有少量的亚麻籽油籽油n【例题例题1单选题单选题】A注册会计师在对甲公司应收账款实施函证程序时，针注册会计师在对甲公司应收账款实施函证程序时，针对下列方面通常难以获取有效审计证据的是（）对下列方面通常难以获取有效审计证据的是（）A应收账款的存在性应收账款的存在性B应收账款的完整性应收账款的完整性C应收账款金额的准确性应收账款金额的准确性D应收账款是否归属于甲公司应收账款是否归属于甲公司n【例题例题2多选题多选题】下列有关函证的
34、提法中，不恰当的有（）。下列有关函证的提法中，不恰当的有（）。A.注册会计师通过向存货的代管人函证，能够为存货的存在、权利和注册会计师通过向存货的代管人函证，能够为存货的存在、权利和义务认定提供证据义务认定提供证据B.函证只适用于账户余额及其组成部分，并不适用于具体交易函证只适用于账户余额及其组成部分，并不适用于具体交易的细节的细节.C.在积极的函证方式下，注册会计师只有收到回函，才能认为其为在积极的函证方式下，注册会计师只有收到回函，才能认为其为财务报表认定提供了证据财务报表认定提供了证据D.注册会计师如果认为有迹象表明收回的询证函不可靠，则应将注册会计师如果认为有迹象表明收回的询证函不可靠
35、，则应将其视为一项错报其视为一项错报.1、B2、BDn【例题例题多选题多选题】下列项目中，注册会计师根下列项目中，注册会计师根据被审计单位的具体情况可能实施函证程序的据被审计单位的具体情况可能实施函证程序的有（）。有（）。A.其他应收款其他应收款B.或有事项或有事项C.固定资产固定资产D.交易性金融资产交易性金融资产ABDA注册会计师负责审计甲公司注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报告，甲公司年度财务报告，甲公司2011年年12月月31日应收账款余额为日应收账款余额为3000万，万，A注册会计师认为应收账款存在重大错报注册会计师认为应收账款存在重大错报风险，决定选取金额较大及风险较高的应
36、收账款明细账实施函证程风险，决定选取金额较大及风险较高的应收账款明细账实施函证程序。选取的应收账款明细账账户余额合计为序。选取的应收账款明细账账户余额合计为1800万，相关事项如下：万，相关事项如下：（1）审计项目组成员要求被询证的甲公司客户将回函直接寄给会计师事）审计项目组成员要求被询证的甲公司客户将回函直接寄给会计师事务所，但甲公司客户务所，但甲公司客户X公司将回函寄给甲公司财务部，审计项目组成公司将回函寄给甲公司财务部，审计项目组成员取得了该回函，将其纳入审计工作底稿。员取得了该回函，将其纳入审计工作底稿。（2）对于审计项目组以传真件方式收到的回函，审计项目组成员与被）对于审计项目组以传
37、真件方式收到的回函，审计项目组成员与被询证方取得了电话联系，确认回函信息，并在审计工作底稿中记录了询证方取得了电话联系，确认回函信息，并在审计工作底稿中记录了电话内容与时间，对方姓名和职位，以及实施该程序的审计项目组成电话内容与时间，对方姓名和职位，以及实施该程序的审计项目组成员姓名。员姓名。（3）甲公司客户乙公司的回函确认金额比甲公司账面余额少）甲公司客户乙公司的回函确认金额比甲公司账面余额少150万，甲公万，甲公司销售部人员解释为：甲公司于司销售部人员解释为：甲公司于2011年年12月末卖给乙公司产品，月末卖给乙公司产品，2011年未年未开发票，乙公司未入账，开发票，乙公司未入账，A注册会
38、计师认为解释合理，未实施其他审计程注册会计师认为解释合理，未实施其他审计程序。序。对上述（对上述（1）（3），逐项指出甲公司审计项目组做法是否恰当，如），逐项指出甲公司审计项目组做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。不恰当，简要说明理由。【答案】【答案】（1）不恰当。项目组成员不应将寄到甲公司的函证回）不恰当。项目组成员不应将寄到甲公司的函证回函纳入审计工作底稿，应要求甲公司客户将回函直接寄函纳入审计工作底稿，应要求甲公司客户将回函直接寄到会计师事务所或实施替代审计程序。到会计师事务所或实施替代审计程序。（2）恰当。）恰当。通过与被函证方电话联系并确认回函信息，通过与被函证方电话联系并确认回函
39、信息，降低了电子回函可靠性的风险，为电子形式的回函创造安降低了电子回函可靠性的风险，为电子形式的回函创造安全环境。全环境。（3）不恰当。）不恰当。不能仅适用询问程序得出结论不能仅适用询问程序得出结论外高桥诉普华永道外高桥诉普华永道开上市公司向审计所索赔先例开上市公司向审计所索赔先例n2006年年5月月11日，日，G外高桥发布公告称，公司已于外高桥发布公告称，公司已于2006年年5月月9日向中国日向中国国际经济贸易仲裁委员会上海分会提起仲裁，要求为其国际经济贸易仲裁委员会上海分会提起仲裁，要求为其2003年和年和2004年年年报做审计的普华永道中天会计师事务所退还全部审计服务费共计年报做审计的普
40、华永道中天会计师事务所退还全部审计服务费共计170万元，并赔偿万元，并赔偿G外高桥外高桥2亿元的经济损失。亿元的经济损失。nG外高桥称，该公司分别于外高桥称，该公司分别于2003年和年和2004年与普华永道签订了年与普华永道签订了审审计业务约定书计业务约定书，约定普华永道对，约定普华永道对G外高桥截至外高桥截至2003年年12月月31日和日和2004年年12月月31日的资产负债表、利润表和利润分配表、权益变动表、现日的资产负债表、利润表和利润分配表、权益变动表、现金流量表及会计报表附注进行审计。普华永道分别于金流量表及会计报表附注进行审计。普华永道分别于2004年年4月月8日日和和2005年年
41、4月月1日，为日，为G外高桥两个年度的年报出具了外高桥两个年度的年报出具了无保留意见无保留意见的审计的审计报告。报告。nn然而，然而，2005年年6月，月，G外高桥发现公司存放在国海证外高桥发现公司存放在国海证券上海圆明园路营业部证券保证金帐户中的资金实际余券上海圆明园路营业部证券保证金帐户中的资金实际余额与经审计的公司额与经审计的公司2003年度和年度和2004年度的报表明细帐年度的报表明细帐上的金额不符上的金额不符，且上述资金实际已经被挪用。根据，且上述资金实际已经被挪用。根据上述事实，上述事实，G外高桥认为普华永道在公司外高桥认为普华永道在公司2003年和年和2004年年报审计过程中，未
42、保持应有的职业谨慎、未年年报审计过程中，未保持应有的职业谨慎、未实施有效的审计程序，并由此使实施有效的审计程序，并由此使G外高桥蒙受了巨额外高桥蒙受了巨额的经济损失。的经济损失。nG外高桥的有关人士昨日在接受记者采访时进一步外高桥的有关人士昨日在接受记者采访时进一步举证说，该公司举证说，该公司经普华永道审计的经普华永道审计的2003年、年、2004年财务报表显示，年财务报表显示，G外高桥外高桥2003年年底年年底在国海证券存有保证金约在国海证券存有保证金约9000万元，但实际上该帐户内仅有万元，但实际上该帐户内仅有3000元；元；G外外高桥高桥2004年年底在国海证券存有保证金约年年底在国海证
43、券存有保证金约2亿元，但实际上该帐户内仅亿元，但实际上该帐户内仅有有2000多元。多元。n导致普华永道没能发现有关保证金已被挪用的环节出在询证函上。导致普华永道没能发现有关保证金已被挪用的环节出在询证函上。上述上述人士指责普华永道没有严格按照人士指责普华永道没有严格按照独立审计具体准则第独立审计具体准则第27号号函证函证中的有关规定，由其亲自收发询证函中的有关规定，由其亲自收发询证函，而是通过而是通过G外高桥的前财务部经外高桥的前财务部经理黎明红代劳理黎明红代劳。从而，给了黎明红与国海证券营业部原总经理金一敏串通。从而，给了黎明红与国海证券营业部原总经理金一敏串通欺诈欺诈G外高桥以可乘之机。外
44、高桥以可乘之机。n2003年和年和2004年年,普华永道在对该账号实施函证时，均未直接向证券普华永道在对该账号实施函证时，均未直接向证券公司发出询证函，相反却交给公司发出询证函，相反却交给G外高桥的黎明红处理，而这些询证函亦外高桥的黎明红处理，而这些询证函亦非证券公司直接向普华永道回函，而由黎明红交还给普华永道非证券公司直接向普华永道回函，而由黎明红交还给普华永道，这样，这样，就给黎明红与国海营业部的金一敏弄虚作假掩盖挪用资金行为创造就给黎明红与国海营业部的金一敏弄虚作假掩盖挪用资金行为创造机会。机会。n双方最终达成和解。普华永道向外高桥赔双方最终达成和解。普华永道向外高桥赔偿了约偿了约200
45、0万元。万元。航天机电起诉德勤航天机电起诉德勤n航天机电与德勤于航天机电与德勤于2004年年7月月5日签订日签订(下简称下简称约定书约定书)。按照约定书要求。按照约定书要求,德勤受托对航天机电德勤受托对航天机电2004年度的财务状况进行年度的财务状况进行审计审计,审计范围涉及航天机电下属所有子公司审计范围涉及航天机电下属所有子公司,包括其位于浦东新区的金包括其位于浦东新区的金桥机械分公司。桥机械分公司。n2005年年8月月5日日,航天机电下属分公司的一位财务人员涉嫌挪用公航天机电下属分公司的一位财务人员涉嫌挪用公司资金司资金,被上海市浦东新区公安分局立案侦查。被上海市浦东新区公安分局立案侦查。
46、8月月23日日,该公司在该公司在中披露中披露:2005年年8月上旬月上旬,传感器分公司出纳涉嫌经济传感器分公司出纳涉嫌经济犯罪犯罪,被公安机关立案侦查。被公安机关立案侦查。n2006年初年初,浦东新区公安分局委托相关司法审计部门专项审计浦东新区公安分局委托相关司法审计部门专项审计结果显示结果显示:“截至截至2004年年12月月31日日,航天机电金桥机械分公司在交通银行航天机电金桥机械分公司在交通银行浦东新区支行的实际存款余额浦东新区支行的实际存款余额,与德勤在与德勤在2004年度审计报告中年度审计报告中,通过其函证通过其函证确认的银行存款余额不符确认的银行存款余额不符,两者相差两者相差430万
47、万;截至截至2005年年8月上旬月上旬,该财务人该财务人员涉嫌挪用公司巨额资金员涉嫌挪用公司巨额资金,造成公司账面实际亏空人民币造成公司账面实际亏空人民币428.9万元万元,至至今无法追回。今无法追回。n随后随后,在航天机电的在航天机电的中中,公司明确告知股东公司明确告知股东:分公分公司出纳李秋玲挪用资金造成损失司出纳李秋玲挪用资金造成损失6,291,152.86元元。据知情。据知情人士透露人士透露,分公司出纳李秋玲分公司出纳李秋玲通过伪造银行进账单通过伪造银行进账单,拆东补西拆东补西,造成了金桥机械的亏损造成了金桥机械的亏损。n据浦东新区公安局民警告知据浦东新区公安局民警告知,李秋玲目前正处
48、于李秋玲目前正处于网上追逃网上追逃阶段阶段。有传言称。有传言称,她已逃往国外她已逃往国外,这给调查取证带来很大困难。这给调查取证带来很大困难。n航天机电方面认为航天机电方面认为,在此事件中在此事件中,公司管理疏漏的责任在所公司管理疏漏的责任在所难免难免,但德勤在提供审计服务的过程中但德勤在提供审计服务的过程中,所提供审计报告与实所提供审计报告与实际情况不符的事实际情况不符的事实,为该出纳在为该出纳在2005年年8月前多次挪用并侵月前多次挪用并侵占资金制造了机会。占资金制造了机会。n航天机电分别于航天机电分别于2007年年4月月2日、日、5月月16日两日两次致函德勤次致函德勤,要求提供其在为金桥
49、机械分公司提要求提供其在为金桥机械分公司提供审计的服务过程中供审计的服务过程中,与交通银行浦东新区支行与交通银行浦东新区支行进行相关函证的收发记录及工作底稿进行相关函证的收发记录及工作底稿。德勤拒。德勤拒绝了航天机电的这一要求。绝了航天机电的这一要求。n在本次纠纷中在本次纠纷中,银行存款询证函的银行存款询证函的“收发记录收发记录”和和“查阅权限查阅权限”成为关键。成为关键。n航天机电方面认为航天机电方面认为,德勤必须要对函证的数据与实际数据不德勤必须要对函证的数据与实际数据不符做出解释符做出解释。此次要求德勤公开当年函证发出、回收的。此次要求德勤公开当年函证发出、回收的工作内容工作内容,意在意
50、在“查明德勤在接受其委托之后查明德勤在接受其委托之后,是否存在违反是否存在违反独立审计准则及相关审计程序、履行审慎尽职的审计责任的独立审计准则及相关审计程序、履行审慎尽职的审计责任的情况情况”。n德勤的理由。德勤的理由。第第15条规定条规定,审计工作底稿的所有权属于接受委托进行审计的审计工作底稿的所有权属于接受委托进行审计的会计师事务所会计师事务所。n毕马威华振会计师事务所：毕马威华振会计师事务所：,正常的银行存款审计程序为正常的银行存款审计程序为:核核对审计对象银行存款日记账和总账、函证银行存款对审计对象银行存款日记账和总账、函证银行存款(实质性测实质性测试的重要程序试的重要程序)、审计人员