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1、首次执行企业会计准则首次执行企业会计准则新旧衔接讲解新旧衔接讲解上海市财务会计管理中心网上课堂2/69讲解提纲讲解提纲一、规范新旧衔接的重要性一、规范新旧衔接的重要性二、新旧衔接的主要政策依据二、新旧衔接的主要政策依据三、新旧衔接的工作分工与组织管理三、新旧衔接的工作分工与组织管理四、新旧衔接的主要会计处理问题四、新旧衔接的主要会计处理问题五、新旧衔接追溯调整例解五、新旧衔接追溯调整例解六、金融工具重分类六、金融工具重分类七、未来适用法涉及的主要项目七、未来适用法涉及的主要项目八、新旧衔接时财务报表的列报八、新旧衔接时财务报表的列报规范新旧衔接的重要性规范新旧衔接的重要性上海市财务会计管理中心
2、网上课堂4/69规范新旧衔接的重要性规范新旧衔接的重要性n适用的会计准则变化，导致确认计量标准发生变适用的会计准则变化，导致确认计量标准发生变化化n会计准则的变化不应破坏财务报表的可比性会计准则的变化不应破坏财务报表的可比性n为新会计准则的执行确立一个正确的起点为新会计准则的执行确立一个正确的起点新旧衔接的主要政策依据新旧衔接的主要政策依据上海市财务会计管理中心网上课堂6/69新旧衔接的主要政策依据新旧衔接的主要政策依据n企业会计准则第企业会计准则第38号号首次执行企业会计首次执行企业会计准则准则n企业会计准则第企业会计准则第38号号首次执行企业会计首次执行企业会计准则准则应用指南应用指南n企
3、业会计准则解释第企业会计准则解释第1号号（财会（财会200714号号）n企业会计准则解释第企业会计准则解释第2号号（财会（财会200811 号号）n非上市银行业金融机构执行非上市银行业金融机构执行 企业会计准则企业会计准则有关衔接规定有关衔接规定（财会（财会200716 号）号）上海市财务会计管理中心网上课堂7/69新旧衔接的主要政策依据新旧衔接的主要政策依据n关于贯彻实施企业会计准则和审计准则体系有关于贯彻实施企业会计准则和审计准则体系有关问题的通知（关问题的通知（2006-12-31，财会，财会200622号）号）n关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露关于做好与新会计准则相关财务会计信
4、息披露工作的通知（工作的通知（2006-11-27，证监发，证监发2006136号）号）n关于中央企业执行关于中央企业执行企业会计准则企业会计准则有关事项有关事项的通知（的通知（2007-3-6，国资发评价，国资发评价200738号）号）n参考财政部会计准则委员会专家工作组意见参考财政部会计准则委员会专家工作组意见（共三号）（共三号）新旧衔接的工作分工与组织管理新旧衔接的工作分工与组织管理上海市财务会计管理中心网上课堂9/69新旧衔接的工作分工与组织管理新旧衔接的工作分工与组织管理管理层：核心管理层：核心财会部门：操作财会部门：操作相关业务部门：支持相关业务部门：支持上海市财务会计管理中心网上
5、课堂10/69新旧衔接的工作分工与组织管理新旧衔接的工作分工与组织管理n前提：系统学习培训前提：系统学习培训n抓手：明确会计政策抓手：明确会计政策n演练：按历史数据进行全面模拟演练：按历史数据进行全面模拟n支撑：会计师事务所和主审会计师支撑：会计师事务所和主审会计师新旧衔接的主要会计处理问题新旧衔接的主要会计处理问题上海市财务会计管理中心网上课堂12/69新旧衔接的主要会计处理问题新旧衔接的主要会计处理问题n确定首次执行日：确定首次执行日：首次执行日是按照新准则体首次执行日是按照新准则体系编制首份年度财务报表中列报的比较信息最系编制首份年度财务报表中列报的比较信息最早期间的期初，它将是按照新会
6、计准则体系进早期间的期初，它将是按照新会计准则体系进行会计处理的新起点行会计处理的新起点.n案例案例A A公司公司20092009年年1 1月月1 1日执行日执行企业会计准企业会计准则则n提供一年的可比信息，首次执行日为提供一年的可比信息，首次执行日为20082008年年1 1月月1 1日日n提供两年的可比信息，首次执行日为提供两年的可比信息，首次执行日为20072007年年1 1月月1 1日日上海市财务会计管理中心网上课堂13/69新旧衔接的主要会计处理问题新旧衔接的主要会计处理问题n明确首次执行日的确认与计量原则明确首次执行日的确认与计量原则n按新会计准则确认与计量按新会计准则确认与计量n
7、方法方法n重分类重分类n追溯调整法追溯调整法除除5 51919条以外和财政部的其他规定外，其他项目不应追溯条以外和财政部的其他规定外，其他项目不应追溯调整：调整：长期股权投资、投资性房地产、固定资产、职工薪酬、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、职工薪酬、企业年金基金、或有事项、所得税、企业合并、金融资企业年金基金、或有事项、所得税、企业合并、金融资产、嵌入衍生金融工具、再保险业务等。产、嵌入衍生金融工具、再保险业务等。注意：解释第一号扩大了长期股权投资的追溯调整注意：解释第一号扩大了长期股权投资的追溯调整n未来适用法未来适用法上海市财务会计管理中心网上课堂14/69新旧衔接的主要会计处理问
8、题新旧衔接的主要会计处理问题n把握本准则与把握本准则与2828号准则之间的关系号准则之间的关系n首次执行日的会计政策变更首次执行日的会计政策变更n按按3838号准则处理号准则处理n执行新会计准则体系后发生的会计政策变更执行新会计准则体系后发生的会计政策变更n按按2828号准则处理号准则处理n财务报表列报财务报表列报n首份年度财务报表的列报首份年度财务报表的列报n首份中期财务报表的列报首份中期财务报表的列报上海市财务会计管理中心网上课堂15/69新旧衔接的主要会计处理问题新旧衔接的主要会计处理问题确定首次执行日确定首次执行日取得首次执行日的资产负债表取得首次执行日的资产负债表根据新准则确定会计政
9、策根据新准则确定会计政策重新分类、确认和计量重新分类、确认和计量追溯调整法追溯调整法未来适用法未来适用法新旧科目余额对照表新旧科目余额对照表结束旧账，建立新账结束旧账，建立新账期初资产负债表期初资产负债表先模拟试编，再确定政策先模拟试编，再确定政策上海市财务会计管理中心网上课堂16/69新旧衔接的主要会计处理问题新旧衔接的主要会计处理问题再分类再分类再确认再确认再计量再计量再列报再列报新旧衔接追溯调整例解新旧衔接追溯调整例解上海市财务会计管理中心网上课堂18/69长期股权投资的追溯调整长期股权投资的追溯调整n1.原产生于同一控制下的企业合并中的长期股权投原产生于同一控制下的企业合并中的长期股权
10、投资，在首次执行日尚未摊销完毕的股权投资差额，无资，在首次执行日尚未摊销完毕的股权投资差额，无论借方还是贷方，全额冲销，调整期初留存收益。但论借方还是贷方，全额冲销，调整期初留存收益。但是，根据相关规定已计入资本公积的股权投资贷方差是，根据相关规定已计入资本公积的股权投资贷方差额，不得调整。额，不得调整。n【资料资料】A企业在首次执行日持有的某项长期股权投资，企业在首次执行日持有的某项长期股权投资，原产生于同一控制下的企业合并，原产生于同一控制下的企业合并，股权投资差额的借方股权投资差额的借方差余额为差余额为600万元。万元。n【解析解析】如果如果A企业按税后利润的企业按税后利润的10%提取盈
11、余公积，提取盈余公积，则在首次执行日，应作如下追溯调整分录：则在首次执行日，应作如下追溯调整分录：n借：盈余公积借：盈余公积 600 000 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 5 400 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资股权投资差额股权投资差额 6 000 000上海市财务会计管理中心网上课堂19/69长期股权投资的追溯调整长期股权投资的追溯调整n2.其他情况下取得的长期股权投资，在首次执行日的其他情况下取得的长期股权投资，在首次执行日的股权投资差额，借方差保持不变，贷方差冲销，同时股权投资差额，借方差保持不变，贷方差冲销，同时调整期初留存收益。调整期初留存收益。n【资料资料】B企
12、业在首次执行日持有的某项长期股权投资，企业在首次执行日持有的某项长期股权投资，存在股权投资差额的贷方差余额为存在股权投资差额的贷方差余额为800万元。万元。n【解析解析】如果如果B企业按税后利润的企业按税后利润的10%提取盈余公积，提取盈余公积，则在首次执行日，应作如下追溯调整分录：则在首次执行日，应作如下追溯调整分录：n借：长期股权投资股权投资差额借：长期股权投资股权投资差额 8 000 000 贷：盈余公积贷：盈余公积 800 000 利润分配未分配利润利润分配未分配利润 7 200 000 上海市财务会计管理中心网上课堂20/69长期股权投资的追溯调整长期股权投资的追溯调整n解释第一号：
13、解释第一号：n投资企业对于首次执行日之前已经持有的对联投资企业对于首次执行日之前已经持有的对联营企业及合营企业的长期股权投资，如存在与营企业及合营企业的长期股权投资，如存在与该投资相关的股权投资借方差额，还应扣除按该投资相关的股权投资借方差额，还应扣除按原剩余期限直线摊销的股权投资借方差额，确原剩余期限直线摊销的股权投资借方差额，确认投资损益。认投资损益。n借：应收股利借：应收股利 贷：长期股权投资损益调整贷：长期股权投资损益调整 投资收益投资收益n目的：使上市公司尽量少地确认投资收益。目的：使上市公司尽量少地确认投资收益。上海市财务会计管理中心网上课堂21/69对子公司长期股权的追溯调整对子
14、公司长期股权的追溯调整n企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，按企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，按企业会计制度企业会计制度及相关准则规定，应采用权益法核算。及相关准则规定，应采用权益法核算。n按按企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资的规定，企业持有的的规定，企业持有的对子公司长期股权投资，应采用成本法核算。对子公司长期股权投资，应采用成本法核算。n在首次执行日这样一个特殊时点，如何实现权益法向成本法的转在首次执行日这样一个特殊时点，如何实现权益法向成本法的转换？换？n企业会计准则第企业会计准则第38号号首次执行企业会计准则首次执行企业会计
15、准则第五条第五条已经非常明确，也就是不进行追溯调整，直接将原权益法核已经非常明确，也就是不进行追溯调整，直接将原权益法核算的长期股权投资账面余额作为成本法下的认定成本。算的长期股权投资账面余额作为成本法下的认定成本。n企业会计准则解释第企业会计准则解释第1号号修改了上述规定，要求修改了上述规定，要求“企业在企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，应在首首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，应在首次执行日进行追溯调整，视同该子公司自最初即采用成本法次执行日进行追溯调整，视同该子公司自最初即采用成本法核算。核算。”上海市财务会计管理中心网上课堂22/69对子公司长期股权的追溯调
16、整对子公司长期股权的追溯调整n【案例案例】2000年年1月月1日，日，A公司投资公司投资1000万元，取得万元，取得B公司公司60%有表决权股份。经查阅历年账簿资料，在有表决权股份。经查阅历年账簿资料，在2000年至年至2006年期间，年期间，A公司根据公司根据B公司获得的净收益及持股比例，共确认投资收益公司获得的净收益及持股比例，共确认投资收益400万元，收到现金股利万元，收到现金股利170万元，万元，2006年年12月月31日长期股权投资的日长期股权投资的账面价值为账面价值为1230万元（其中，万元（其中，“投资成本投资成本”为为1000万元，万元，“损益损益调整调整”为为230万元）万元
17、）,不存在其他调整事项。假定不存在其他调整事项。假定A公司自公司自2007年年1月月1日执行企业会计准则，历年均按日执行企业会计准则，历年均按10%计提盈余公积，则应作计提盈余公积，则应作如下追溯调整分录：如下追溯调整分录：n借：盈余公积借：盈余公积 230 000 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 2 070 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资损益调整损益调整 2 300 000n经过上述调整，长期股权投资的账面价值回归到经过上述调整，长期股权投资的账面价值回归到1000万元，以前万元，以前期间确认的投资收益期间确认的投资收益400万元冲减万元冲减230万元后，实际仅确认万元后，实
18、际仅确认170万万元的投资收益，就像最初即使用成本法一样。元的投资收益，就像最初即使用成本法一样。上海市财务会计管理中心网上课堂23/69对子公司长期股权的追溯调整对子公司长期股权的追溯调整n【续上例续上例】假定假定A公司原按权益法核算时，因公司原按权益法核算时，因B公司资公司资本公积发生变动，还确认长期股权投资的其他变动本公积发生变动，还确认长期股权投资的其他变动50万元，即万元，即2006年年12月月31日日“长期股权投资长期股权投资”的账面余的账面余额为额为1280万元（其中，万元（其中，“投资成本投资成本”为为1000万元，万元，“损益调整损益调整”为为230万元，万元，“股权投资准备
19、股权投资准备”为为50万元）万元）。其他资料均与上例相同，则。其他资料均与上例相同，则A公司应作如下会计分录公司应作如下会计分录进行追溯调整：进行追溯调整：n借：盈余公积借：盈余公积 230 000 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 2 070 000 资本公积资本公积股权投资准备股权投资准备 500 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资损益调整损益调整 2 800 000 上海市财务会计管理中心网上课堂24/69对子公司长期股权的追溯调整对子公司长期股权的追溯调整n上述解释带来几个潜在的后果：上述解释带来几个潜在的后果：n一是如果企业投资持有时间较长，调整所需要的资料可一是如果企业投
20、资持有时间较长，调整所需要的资料可能较难取得，影响调整质量；能较难取得，影响调整质量；n二是如果企业历年已按权益法核算的净利润进行利润分二是如果企业历年已按权益法核算的净利润进行利润分配，追溯调整后，可能导致未分配利润出现负数；配，追溯调整后，可能导致未分配利润出现负数；n中国证监会中国证监会2008年年11月月9日发布分析报告日发布分析报告：追溯调：追溯调整导致母公司未分配利润大幅下降，整导致母公司未分配利润大幅下降，2007年首次执行年首次执行新会计准则，追溯调整后的期初未分配利润下降新会计准则，追溯调整后的期初未分配利润下降38%，75家上市公司母公司未分配利润由正转负。家上市公司母公司
21、未分配利润由正转负。n三是如果历年被投资企业亏损较多，追溯调整后，未分三是如果历年被投资企业亏损较多，追溯调整后，未分配利润可能出现大幅度上升。配利润可能出现大幅度上升。上海市财务会计管理中心网上课堂25/69投资性房地产的追溯调整投资性房地产的追溯调整n有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，可有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，可以按照公允价值进行计量，其账面价值与公允价值的差额，应调以按照公允价值进行计量，其账面价值与公允价值的差额，应调整留存收益。整留存收益。n【资料资料】达华公司决定自首次执行日开始，对属于投资性房达华公司决定自首次执行日开始，对属于投
22、资性房地产的房屋采用公允价值模式计量。属于投资性房地产的房地产的房屋采用公允价值模式计量。属于投资性房地产的房屋的原值为屋的原值为300万元，已提折旧万元，已提折旧95万元，已提减值准备万元，已提减值准备10万元。万元。经估计，首次执行日房屋的公允价值为经估计，首次执行日房屋的公允价值为240万元，达华公司按万元，达华公司按10%提取盈余公积。提取盈余公积。n【解析解析】在首次执行日，达华公司应作如下会计分录：在首次执行日，达华公司应作如下会计分录：n借：投资性房地产借：投资性房地产 2 400 000 累计折旧累计折旧 950 000 固定资产减值准备固定资产减值准备 100 000 贷：固
23、定资产贷：固定资产房屋建筑物房屋建筑物 3 000 000 盈余公积盈余公积 45 000 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 405 000 上海市财务会计管理中心网上课堂26/69弃置费用的追溯调整弃置费用的追溯调整n对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当增加该项资产成入资产成本的弃置费用，应当增加该项资产成本，并确认相应的负债；同时，将应补提的折本，并确认相应的负债；同时，将应补提的折旧（折耗）调整留存收益。旧（折耗）调整留存收益。n【资料资料】伟达公司的首次执行日是伟达公司的首次执行日是2006年年1月月1日。该企业
24、在日。该企业在2003年年1月月1日购买了一项能源设日购买了一项能源设备，使用寿命为备，使用寿命为40年。在首次执行日，企业估年。在首次执行日，企业估计在未来计在未来37年后该设备的废弃处置费用为年后该设备的废弃处置费用为470万元。假定该负债调整风险后的折现率为万元。假定该负债调整风险后的折现率为5，且自且自2003年年1月月1日起没有发生变化。日起没有发生变化。上海市财务会计管理中心网上课堂27/69弃置费用的追溯调整弃置费用的追溯调整n【解析解析】该设备购置于该设备购置于2003年年1月月1日，首次执行日为日，首次执行日为2006年年1月月1日，因此，首次执行日所确认的预计负债只日，因此
25、，首次执行日所确认的预计负债只能是未来弃置费用折现到能是未来弃置费用折现到2006年年1月月1日的金额。但是，日的金额。但是，资产成本的增加应该是资产成本的增加应该是2003年年1月月1日的折现值，同时，日的折现值，同时，增加三年的累计折旧，调整首次执行日的留存收益。增加三年的累计折旧，调整首次执行日的留存收益。n2006年年1月月1日确认的资产弃置预计负债日确认的资产弃置预计负债 470(15%)3777.28（万元）（万元）n2003年年1月月1日设备购置时资产弃置预计负债日设备购置时资产弃置预计负债470（15%）4066.76（万元）（万元）n应补提应补提2003年年1月月1日至日至2
26、006年年1月月1日的累计折旧日的累计折旧66.763/405.01（万元）（万元）上海市财务会计管理中心网上课堂28/69弃置费用的追溯调整弃置费用的追溯调整n伟达公司在首次执行日的追溯调整分录如下（盈余公积伟达公司在首次执行日的追溯调整分录如下（盈余公积忽略不计）：忽略不计）：n 借：固定资产借：固定资产 667 600 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 155 300 贷：累计折旧贷：累计折旧 50 100 预计负债预计负债 772 800n首次执行日（首次执行日（2006年年1月月1日）期初资产负债表中，应调日）期初资产负债表中，应调整相关项目的金额：整相关项目的金额：n设备成本中
27、增加弃置成本设备成本中增加弃置成本66.76万元万元n增加累计折旧增加累计折旧5.01万元万元n增加资产弃置预计负债增加资产弃置预计负债77.28万元万元n减少留存收益减少留存收益15.53万元万元上海市财务会计管理中心网上课堂29/69解除与职工的劳动关系的追溯调整解除与职工的劳动关系的追溯调整n对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划，对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划，满足本准则预计负债确认条件的，应当确认因解除与满足本准则预计负债确认条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的负债，并调整留存职工的劳动关系给予补偿而产生的负债，并调整留存收益。收益。n【资料资料
28、】在首次执行日，在首次执行日，B公司所制定的内部提前退休公司所制定的内部提前退休办法尚未结束，估计尚需支付办法尚未结束，估计尚需支付120万元补偿。假定万元补偿。假定B公司公司按净利润的按净利润的10%计提盈余公积。计提盈余公积。n【解析解析】在首次执行日，在首次执行日，B公司应做如下追溯调整分录：公司应做如下追溯调整分录：n借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 1 080 000 盈余公积盈余公积 120 000 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬解除职工劳动关系补偿解除职工劳动关系补偿1200000 上海市财务会计管理中心网上课堂30/69企业年金基金追溯调整企业年金基金追溯调整n对
29、于企业年金基金在运营中所形成的投资，应对于企业年金基金在运营中所形成的投资，应当在首次执行日按照公允价值进行计量，并将当在首次执行日按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。账面价值与公允价值的差额调整留存收益。上海市财务会计管理中心网上课堂31/69股份支付的追溯调整股份支付的追溯调整n对于可行权日在首次执行日或之后的股份支付，对于可行权日在首次执行日或之后的股份支付，应当根据本准则的规定，按照权益工具、其他应当根据本准则的规定，按照权益工具、其他方服务或承担的以权益工具为基础计算确定的方服务或承担的以权益工具为基础计算确定的负债的公允价值，将应计入首次执行日之前等负债
30、的公允价值，将应计入首次执行日之前等待期的成本费用金额调整留存收益，相应增加待期的成本费用金额调整留存收益，相应增加所有者权益或负债。所有者权益或负债。n首次执行日之前可行权的股份支付，不应追溯首次执行日之前可行权的股份支付，不应追溯调整。调整。上海市财务会计管理中心网上课堂32/69股份支付的追溯调整股份支付的追溯调整n【案例案例】F股份有限公司已经完成股权分置改革，根据股份有限公司已经完成股权分置改革，根据证监会规定可以先行实施股权激励计划。证监会规定可以先行实施股权激励计划。nF公司的股权激励计划规定，公司的股权激励计划规定，205年年7月月1日授予日授予50名名高级管理人员每人高级管理
31、人员每人100 000份股票期权，每份股票期权份股票期权，每份股票期权可以每股可以每股5元的价格购买元的价格购买1股公司股票，但条件是必须股公司股票，但条件是必须从从205年年7月月1日起连续为公司服务日起连续为公司服务3年。年。n假定假定205年年7月月1日，公司股票期权的公允价值为日，公司股票期权的公允价值为8元，元，F公司的首次执行日为公司的首次执行日为206年年1月月1日，估计将有日，估计将有10%的高级管理人员在的高级管理人员在208年年7月月1日之前离开公司。日之前离开公司。上海市财务会计管理中心网上课堂33/69股份支付的追溯调整股份支付的追溯调整n由于可行权日为由于可行权日为2
32、08年年7月月1日，晚于首次执行日，晚于首次执行日，日，F公司必须按照公司必须按照205年年7月月1日的公允价值，日的公允价值，确认该项股票期权的权益。确认该项股票期权的权益。n调整金额调整金额50100 0008（110%）36 000 000（元）（元）n调整分录如下（不考虑盈余公积）：调整分录如下（不考虑盈余公积）：n借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 36 000 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 36 000 000上海市财务会计管理中心网上课堂34/69重组义务重组义务n在首次执行日，企业应当按照在首次执行日，企业应当按照企业会计准则第企业会计准则
33、第13号号或有事项或有事项的规定，将满足预计负债确认条件的的规定，将满足预计负债确认条件的重组义务，确认为负债，并调整留存收益。重组义务，确认为负债，并调整留存收益。n重组是指企业制定和控制的重组是指企业制定和控制的,将显著改变企业组织形式、将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括主要包括:(1)出售或终止企业的部分业务出售或终止企业的部分业务;(2)对企业的组对企业的组织结构进行较大调整织结构进行较大调整;(3)关闭企业的部分营业场所关闭企业的部分营业场所,或将或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或
34、地区。营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。n企业因重组而承担了重组义务企业因重组而承担了重组义务,并且同时满足预计负债确并且同时满足预计负债确认条件时认条件时,才能确认预计负债。才能确认预计负债。上海市财务会计管理中心网上课堂35/69所得税的追溯调整所得税的追溯调整n企业应当按照本准则的规定，在首次执行日对资产、企业应当按照本准则的规定，在首次执行日对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。益。n1.原采用应付税款法核算所得税的企
35、业，首次执行日原采用应付税款法核算所得税的企业，首次执行日,应应首先调整有关资产、负债的账面价值，然后计算确定计首先调整有关资产、负债的账面价值，然后计算确定计税基础，确认相关的递延所得税影响，同时调整盈余公税基础，确认相关的递延所得税影响，同时调整盈余公积和未分配利润。积和未分配利润。n2.原采用纳税影响会计法的企业，按调整后的账面价值原采用纳税影响会计法的企业，按调整后的账面价值与计税基础比较，确定应予确认的递延所得税资产和递与计税基础比较，确定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债，冲减原已确认的递延所得税借项或贷项，延所得税负债，冲减原已确认的递延所得税借项或贷项，同时调整留存收益。
36、同时调整留存收益。上海市财务会计管理中心网上课堂36/69所得税的追溯调整所得税的追溯调整n（一）原采用应付税款法核算所得税费用的衔接办法（一）原采用应付税款法核算所得税费用的衔接办法n【资料资料】云福股份有限公司为上市公司，原来一直采用云福股份有限公司为上市公司，原来一直采用应付税款法进行所得税费用核算。该公司自应付税款法进行所得税费用核算。该公司自2007年年1月月1日起执行企业会计准则，其首次执行日为日起执行企业会计准则，其首次执行日为2006年年1月月1日。日。经认真检查各项资产与负债，经认真检查各项资产与负债，2006年年1月月1日暂时性差异日暂时性差异如下表所示：如下表所示：项项目
37、目账账面价面价值值计计税基税基础础暂时暂时性差异性差异应纳应纳税税暂时暂时性差异性差异可抵扣可抵扣暂时暂时性差异性差异交易性金融交易性金融资产资产14 000 00012 000 0002 000 000固定固定资产资产42 000 00036 000 0006 000 000无形无形资产资产3 000 0004 200 0001 200 000预计负债预计负债1 000 00001 000 000合合计计8 000 0002 200 000上海市财务会计管理中心网上课堂37/69所得税的追溯调整所得税的追溯调整n【解析解析】假定云福公司适用的所得税税率为假定云福公司适用的所得税税率为33%，
38、按，按10提取盈余公积。提取盈余公积。n递延所得税负债递延所得税负债8 000 00033%2640 000（元）（元）n递延所得税资产递延所得税资产2 200 00033%726 000（元）（元）n调整会计分录如下：调整会计分录如下：n借：递延所得税资产借：递延所得税资产 726 000 盈余公积盈余公积 191 400 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 1 722 600 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 2 640 000上海市财务会计管理中心网上课堂38/69所得税的追溯调整所得税的追溯调整n（二）原采用纳税影响会计法核算所得税费用的衔接办法（二）原采用纳税影响会计法核算所得
39、税费用的衔接办法n【资料资料】清云股份有限公司为上市公司，原来一直纳税影响清云股份有限公司为上市公司，原来一直纳税影响会计法核算所得税费用。该公司自会计法核算所得税费用。该公司自2007年年1月月1日起执行企业日起执行企业会计准则，首次执行日为会计准则，首次执行日为2006年年1月月1日。经认真检查各项资日。经认真检查各项资产与负债，产与负债，2006年年1月月1日的暂时性差异如下表所示：日的暂时性差异如下表所示：项项目目账账面价面价值值计计税基税基础础暂时暂时性差异性差异应纳应纳税税暂时暂时性差异性差异可抵扣可抵扣暂时暂时性差异性差异交易性金融交易性金融资产资产14 000 00012 00
40、0 0002 000 000固定固定资产资产42 000 00036 000 0006 000 000无形无形资产资产3 000 0004 200 0001 200 000预计负债预计负债1 000 00001 000 000递递延所得税延所得税贷项贷项264 000合合计计8 000 0002 200 000上海市财务会计管理中心网上课堂39/69所得税的追溯调整所得税的追溯调整n【解析解析】假定清云公司适用的所得税税率为假定清云公司适用的所得税税率为33，按，按10%提取盈余公积。提取盈余公积。n在首次执行日，首先冲销递延所得税贷项：在首次执行日，首先冲销递延所得税贷项：n借：递延税款（贷
41、项）借：递延税款（贷项）264 000 贷：盈余公积贷：盈余公积 26 400 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 237 600n确认递延所得税资产和递延所得税负债：确认递延所得税资产和递延所得税负债：n借：递延所得税资产借：递延所得税资产 726 000 盈余公积盈余公积 191 400 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 1 722 600 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 2 640 000上海市财务会计管理中心网上课堂40/69所得税的追溯调整所得税的追溯调整n在首次执行日，企业对于能够结转以后年度的在首次执行日，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应以很可能获得
42、用来可抵扣亏损和税款抵减，应以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时调额为限，确认相应的递延所得税资产，同时调整期初留存收益。整期初留存收益。n借：递延所得税资产借：递延所得税资产 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 盈余公积盈余公积上海市财务会计管理中心网上课堂41/69企业合并的追溯调整企业合并的追溯调整n1.除下列项目外，对于首次执行日之前发生的除下列项目外，对于首次执行日之前发生的企业合并不应追溯调整：企业合并不应追溯调整：n属于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊属于同一控制下企业
43、合并，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益。余价值应当全额冲销，并调整留存收益。n借：盈余公积借：盈余公积 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 贷：无形资产贷：无形资产商誉商誉n属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。行摊销。上海市财务会计管理中心网上课堂42/69企业合并的追溯调整企业合并的追溯调整n2.首次执行日之前发生的企业合并，合并合同首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本或协议中约定根据未来事项的发生对
44、合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值。账面价值。n例如：合并协议中约定，被购买方如果在合并例如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后两年内年均实现净利润超过后两年内年均实现净利润超过1000万元，购买万元，购买方应在原购买出价的基础上另付方应在原购买出价的基础上另付10的价款。的价款。n借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：预计负债贷：预计负债上海市财务会计管理中心网上课堂43
45、/69企业合并的追溯调整企业合并的追溯调整n3.企业应当按照企业应当按照企业会计准则第企业会计准则第8号号资产资产减值减值的规定，在首次执行日对商誉进行减值的规定，在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。金额确认，并调整留存收益。n借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 盈余公积盈余公积 贷：商誉减值准备贷：商誉减值准备金融工具重分类金融工具重分类上海市财务会计管理中心网上课堂45/69金融资产重分类金融资产重分类n在首次执行日，企业应当将所持有的金融资产（不含在首次执行日，企业应当将所持有的金融
46、资产（不含2号准则规范的投资），进行四分类。号准则规范的投资），进行四分类。n其中，划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或其中，划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日将其调整为按可供出售金融资产的，应当在首次执行日将其调整为按公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。存收益。n专家工作解释第一号：划分为交易性金融资产或可供出专家工作解释第一号：划分为交易性金融资产或可供出售金融资产的金融资产，在首次执行日的公允价值与其售金融资产的金融资产，在首次执行日的公允价值与其账面价值的差额，应按照账
47、面价值的差额，应按照企业会计准则第企业会计准则第38号号首首次执行企业会计准则次执行企业会计准则的规定处理。其中对于可供出售的规定处理。其中对于可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额在调整了首次金融资产，其公允价值与账面价值的差额在调整了首次执行日的留存收益后，应同时将该差额自留存收益转入执行日的留存收益后，应同时将该差额自留存收益转入资本公积（其他资本公积）。资本公积（其他资本公积）。上海市财务会计管理中心网上课堂46/69金融资产重分类金融资产重分类n在首次执行日，企业应当将所持有的金融资产在首次执行日，企业应当将所持有的金融资产（不含（不含2号准则规范的投资），进行四分类。号准则规
48、范的投资），进行四分类。n划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日改按实际利率法，在随后的应当自首次执行日改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量。会计期间采用摊余成本计量。上海市财务会计管理中心网上课堂47/69金融资产重分类金融资产重分类n值得关注的问题：企业在股权分置改革过程中值得关注的问题：企业在股权分置改革过程中持有的限售股权如何进行处理？（解释第一号）持有的限售股权如何进行处理？（解释第一号）n企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投在重大
49、影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；法或权益法核算；n企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响的股权，应不具有控制、共同控制和重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。计入资本公积。上海市财务会计管理中心网上课堂48/69金融危机迫使国际会计准金融危机迫使国际会计准则理事会则理事会(I
50、ASB)修改第修改第39号国际会计准则号国际会计准则上海市财务会计管理中心网上课堂49/69金融负债的重分类金融负债的重分类n金融负债：以公允价值计量且其变动计入当期金融负债：以公允价值计量且其变动计入当期损益的损益的金融负债金融负债，首次执行日按公允价值计量，首次执行日按公允价值计量，差额调整留存收益。差额调整留存收益。n衍生金融工具：对于未在资产负债表中确认，衍生金融工具：对于未在资产负债表中确认，或已按成本计量的衍生金融工具（套期工具除或已按成本计量的衍生金融工具（套期工具除外），首次执行日按公允价值计量，同时调整外），首次执行日按公允价值计量，同时调整留存收益。留存收益。上海市财务会计