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1、知识改变世界知识改变世界 会计成就未来会计成就未来 会计准则实施中重点难点问题探讨 山 东 理 工 大 学 赵 耀 电话：13953396889财政部的最新解释l与与国际准则相同，分为三个层次国际准则相同，分为三个层次第一个层次：基本准则第一个层次：基本准则第二个层次：具体准则第二个层次：具体准则+准则指南准则指南第三个层次：解释公告（专家工作组意见）第三个层次：解释公告（专家工作组意见）l与国际准则不同，我国会计准则属于法律体系与国际准则不同，我国会计准则属于法律体系我国企业会计准则体系的基本架构图我国企业会计准则体系的基本架构图基本准则基本准则财务报告目标财务报告目标会计基本假设会计基本假
2、设会计信息质量会计信息质量要求要求会计要素的确认和会计要素的确认和计量原则计量原则具体准则具体准则一般业务准则一般业务准则特殊行业的特殊特殊行业的特殊业务准则业务准则报告准则报告准则第一层次第一层次第二层次第二层次应用指南应用指南准则解释准则解释附录：会计科目及主要帐附录：会计科目及主要帐务处理务处理 第三层次第三层次解释公告解释公告(企业会计准则实施问题专家工作组意见企业会计准则实施问题专家工作组意见)立法法立法法 2000.3.152000.3.152000.3.152000.3.15l1 1、法律、法律l2 2、行政法规、行政法规l3 3、行政部门规章、行政部门规章l4 4、行政部门规范
3、性文件、行政部门规范性文件l基本准则的性质：基本准则的性质：l第一，它是准则的准则；l第二，它能为具体准则提供基本概念并指引方向，所以，它是所有具体准则的基础，为具体准则的制定提供理论上的依据；l第三，它不同于所有具体准则，两者并不处于同一层次，基本准则显然高于具体准则，因为可用来指导、评估和发展具体准则；l第四，显而易见，基本准则既具有上述特点，那么它就不是站在企业会计准则体系之外，而是在该体系之中，并处于顶尖地位，它不仅是法规，而且是比具体准则更重要、更基本的法规。问题l中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的有关交易或事项，境内不存在且受相关法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作规
4、范的，如何进行处理？是否可以直接按国际财务报告准则进行核算？l l答：中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的交易或事项，境内不存在且受法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作出规范的，可以将境外子公司已经进行的会计处理结果，在符合企业会计准则-基本准则的原则下，按照国际财务报告准则进行调整后，并入境内母公司合并财务报表的相关项目。l例：设定受益计划l国际会计准则第19号中将退休后福利（主要是养老金）划分为设定提存计划和设定受益计划。l在设定提存计划下，企业对退休后福利的责任仅限于各期按照规定应缴纳的金额，并据以确定成本费用和负债；l在设定受益计划下，企业对职工离职后福利的责任是其已经承诺
5、提供给职工的金额，应运用精算技术确定各期成本费用和负债。l我国法律法规对养老金目前还没有设定受益计划的规定，在实务中，企业建立的基本养老保险和补充养老保险，大都是各期按照固定金额或工资总额的一定比例支付，属于设定提存计划。l因此，我国基本养老保险和补充养老保险制度属于缴费确定型，不是待遇承诺型(设定受益计划)，类似于国际财务报告准则中的设定提存计划。l企业会计准则实施问题专家工作组意见企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007年年2月月1日）日）l企业会计准则实施问题专家工作组意见企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007年年4月月30日）日）l企业会计准则实施问题专家工作组意见企业会计准
6、则实施问题专家工作组意见（2008年年1月月21日）日）问题l问：专家工作组意见的法律效力如何？专家工作组意见的法律效力如何？l答：财政部会计准则委员会成立了“企业会计准则实施问题专家工作组”。l专家工作组由财政部会计司、证监会、银监会、保监会、国务院国有资产监督管理委员会、国家税务总局相关人员组成。l专家工作组将定期召开会议，针对企业在执行财政部2006年发布的“新会计准则”过程中提出的有关问题进行研究，在达成一致意见后达成一致意见后向社会公布，以便及时指导上市公司、会计师事务所等有关方面正确地理解和执行新会计准则。l专家工作组意见不是以专家工作组意见不是以“文件文件”的形式发的形式发布的，
7、不是法律法规的组成部分。布的，不是法律法规的组成部分。l企业会计准则解释第企业会计准则解释第1号号（2007年年11月月16日）日）l（财会（财会200714号）号）l企业会计准则解释的基本内容是在两个专企业会计准则解释的基本内容是在两个专家工作组意见的基础上形成的，主要是为家工作组意见的基础上形成的，主要是为解决专家工作组意见的法律效力问题。解决专家工作组意见的法律效力问题。需要说明需要说明1 1、准则体系中，正文不涉及会计记录，会计记、准则体系中，正文不涉及会计记录，会计记录的内容在准则应用指南的附录录的内容在准则应用指南的附录会计科会计科目和主要帐务处理中单独规范。会计记录目和主要帐务处
8、理中单独规范。会计记录在准则体系中仅仅是在准则体系中仅仅是辅助辅助的性质。的性质。2 2、国际财务报告准则不涉及会计记录、国际财务报告准则不涉及会计记录,主要是规主要是规范会计确认、计量和报告范会计确认、计量和报告,会计科目由企业自会计科目由企业自行设计并进行账务处理。行设计并进行账务处理。3、执行新准则体系的企业不再执行原有准则和企业会计制度、金融企业会计制度，这在我国会计发展的历史上还是第一次，从会计规定的表现形式上也实现了与国际准则的充分协调问题l执行新会计准则体系的企业是否就不再执行财政部以前发布的文件？l财会字 号的文件的不再执行，财企字 号、财建 号、财农字 号的文件仍需要执行。问
9、题l问：公司目前尚不具备全部执行新会计准则的条件，目前仍在执行企业会计制度和原企业会计准则，我公司目前可否在现执行企业会计制度和老准则的基础上，再选择部分适合我公司的新企业会计准则执行？l l答：自答：自20062006年年2 2月月1515日财政部颁布新企业会计准则日财政部颁布新企业会计准则（以下简称（以下简称“新会计准则新会计准则”或或“新准则新准则”）以来，根）以来，根据财政部的规定，新会计准则将于据财政部的规定，新会计准则将于20072007年年1 1月月1 1日率先日率先在上市公司实施，鼓励其他企业执行。在上市公司实施，鼓励其他企业执行。l国资委于国资委于20062006年年1111
10、月月4 4日发布了关于做好中央企业日发布了关于做好中央企业20062006年度财务决算和年度财务决算和20072007年度财务监管工作的通知，年度财务监管工作的通知，明确了中央企业执行新会计准则的时间表，即所有中明确了中央企业执行新会计准则的时间表，即所有中央企业要在央企业要在20082008年底之前全面执行新企业会计准则，年底之前全面执行新企业会计准则，所属上市公司资产或收入占集团比重较大的企业，应所属上市公司资产或收入占集团比重较大的企业，应当于当于20072007年率先执行。年率先执行。l从新会计准则实施的时间表来看，自从新会计准则实施的时间表来看，自20072007年年1 1月月1 1
11、日起日起在上市公司施行。在上市公司施行。2008 2008年在中央企业实施。年在中央企业实施。20092009年年争取全面推开，所有大中型国有企业全面实施。争取全面推开，所有大中型国有企业全面实施。l企业不能在执行现企业会计制度和企业不能在执行现企业会计制度和旧准则（财政部旧准则（财政部20062006年以前发表的准则）年以前发表的准则）的基础上，选择部分适合公司的新企业的基础上，选择部分适合公司的新企业会计准则执行。会计准则执行。问题l小企业是否执行新企业会计准则？l答：财政部于2004年4月27日以财会20042号文发布了小企业会计制度（以下简称本制度），并要求2005年1月1日起在小企业
12、范围内执行。l另外，财政部表示将来会对小企业单独制定会计准则。4、会计科目和主要账务处理的、会计科目和主要账务处理的定位更科学定位更科学l按照我国企业会计准则体系的设计，按照我国企业会计准则体系的设计，在会计的确认、计量、记录和报告这四在会计的确认、计量、记录和报告这四个重要环节中，我们尤其强调确认、计个重要环节中，我们尤其强调确认、计量和报告。确认解决定性问题，计量解量和报告。确认解决定性问题，计量解决定量问题，确认和计量是解决政策问决定量问题，确认和计量是解决政策问题；报告是结果，是报告确认、计量的题；报告是结果，是报告确认、计量的结果；记录是方法。结果；记录是方法。l会计准则主要规范会计
13、要素的确认、计量和报告，应当会计准则主要规范会计要素的确认、计量和报告，应当严严格执行格执行；在符合会计准则确认、计量和报告的前提下，会；在符合会计准则确认、计量和报告的前提下，会计记录方法计记录方法可以灵活可以灵活，包括会计科目的名称以及主要账务，包括会计科目的名称以及主要账务处理，因此，将会计科目及主要账务处理作为指南的附录。处理，因此，将会计科目及主要账务处理作为指南的附录。l目前的会计科目和主要账务处理，依据企业会计准目前的会计科目和主要账务处理，依据企业会计准则中确认和计量的原则制定，涵盖了各类企业的交则中确认和计量的原则制定，涵盖了各类企业的交易或者事项。易或者事项。l企业在不违反
14、企业会计准则确认、计量和报告规定的前企业在不违反企业会计准则确认、计量和报告规定的前提下，可根据本企业的实际情况自行增设、分拆、合并提下，可根据本企业的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目，对于不存在的交易或者事项可不设置相关会会计科目，对于不存在的交易或者事项可不设置相关会计科目。计科目。问题l问：执行企业会计准则后，企业的待摊费用和预提费用如何核算？在资产负债表中如何列示？l答：资产负债观要求不符合资产、负债定义及其确认条件的资产、负债项目不能够在资产负债表中体现。l“待摊费用”和“预提费用”有些不符合资产、负债的定义，因此，“待摊费用”和“预提费用”不再在资产负债表中体现。l企业会计准则
15、应用指南中未单独设置“待摊费用”、“预提费用”科目。l但是，企业在日常核算过程中发生与预提和待摊性质相关的支出，可以根据需要自行增设这两个科目。l在编制资产负债表时，对于符合待摊和预提性质科目的余额，应作为“其他流动资产”或“其他流动负债”列示。l方案二，原待摊费用也可以通过“预付账款”、“其他应收款”科目核算，原预提费用可以通过“应付利息”、“其他应付款”等科目核算。l例，对符合资产、负债定义的内容，如预付的报刊杂志费等可以在“预付款项”进行反映。原企业短期借款利息的预提，新准则规定通过“应付利息”科目核算。讲解提纲l1、资产负债观理念在新会计准则体系中的体现l2、公允价值模式在投资性房地产
16、实务当中的应用l3、所得税会计实务操作l4、企业合并实务操作指南l5、新准则下长期股权投资的核算l6、职工薪酬准则执行中的难点问题l7、合并财务报表准则执行中的难点问题l8、关于金融工具会计问题l9、关于资产减值会计问题一、资产负债表观理念在新会计准则体系中的体现l1、何谓利润表观？l利润表观要求准则制定者在准则制定中，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。在利润表观下，资产负债表只是为了确认与合理计量收益的跨期摊配中介，成为利润表的附属。l利润表观认为，必须首先按照实现原则确认收入和费用，然后再根据配比原则，将收入和费用按其经济性质上的一致性联系起来确定收益。因此，收益收入费用
17、。现实问题的思考现实问题的思考l 新型的信息使用者群体出现，如投资新型的信息使用者群体出现，如投资银行、证券分析师、财务分析师，认为银行、证券分析师、财务分析师，认为目前主要采用目前主要采用历史成本信息有用性较低，历史成本信息有用性较低，赞成更多采用公允价值。赞成更多采用公允价值。l2、何谓资产负债表观？l （1）资产负债表观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量;然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。l在资产负债观下，利润表成为资产负债表的附属产物。l （2）资产负债表观认为，企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的
18、净增长额，而净资产又是由资产减去负债计算得到的，因此：l收益=期末净资产价值-期初净资产价值-投资者投入+向投资者分配补：所有者权益变动表补：所有者权益变动表体现了基本准则对所有者权益的界定体现了基本准则对所有者权益的界定所有者投入资本、所有者投入资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益体现企业综合收益体现企业综合收益企业在某一期间与所有者之外的其企业在某一期间与所有者之外的其他方面进行交易或发生其他事项所引起的净资产变动，全面反他方面进行交易或发生其他事项所引起的净资产变动，全面反映了企业的经营业绩和财务业绩映了企业的经营业绩和财务业绩综合收益综
19、合收益=净利润净利润+直接计入所有者权益的利得和损失直接计入所有者权益的利得和损失其中：净利润其中：净利润=收入收入-费用费用+直接计入当期损益的利得和损失直接计入当期损益的利得和损失企业已实现并已企业已实现并已企业已实现并已企业已实现并已确认的收益确认的收益确认的收益确认的收益企业未实现但根据会计准则的规企业未实现但根据会计准则的规企业未实现但根据会计准则的规企业未实现但根据会计准则的规定已确认的收益定已确认的收益定已确认的收益定已确认的收益所有者权益所有者权益(股东权益股东权益)变动表变动表 会企04表编制单位:年度 单位：元项项 目目行行次次本年金额本年金额实收实收资本资本(或股或股本本
20、)资本资本公积公积减：减：库存库存股股盈余盈余公积公积未未分配分配利润利润所有者权所有者权益合计益合计一、上年年末余额一、上年年末余额加：会计政策变更加：会计政策变更 前期差错更正前期差错更正二、本年年初余额二、本年年初余额三、本年增减变动金额（减少以三、本年增减变动金额（减少以“-”号填列）号填列）（一）净利润（一）净利润（二）直接计入所有者权益的利得和损（二）直接计入所有者权益的利得和损失失1可供出售金融资产公允价值变动净可供出售金融资产公允价值变动净额额2权益法下被投资单位其他所有者权权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响益变动的影响3与计入所有者权益项目相关的所得与计入所有者权益项
21、目相关的所得税影响税影响4其他其他上述（一）和（二）小计上述（一）和（二）小计l（3 3）“资产负债表观资产负债表观”理念的实质是，在分析企理念的实质是，在分析企业的财务状况、考核业绩时，关键是看业的财务状况、考核业绩时，关键是看净资产是净资产是否增加否增加，即股东财富是否增加。，即股东财富是否增加。l 在资产负债表观下，利润代表净资产的增加，亏损在资产负债表观下，利润代表净资产的增加，亏损代表净资产的减少，代表净资产的减少，企业会计准则第企业会计准则第1818号号所得税所得税等准则中的理念即来源于此。等准则中的理念即来源于此。l对现金流量的关注以及资产减值会计在一定程度上也对现金流量的关注以
22、及资产减值会计在一定程度上也体现了资产负债表观，从理念角度要求体现了资产负债表观，从理念角度要求不追求虚假利不追求虚假利润，要求将企业的发展落在实处，即企业净资产润，要求将企业的发展落在实处，即企业净资产的增加。的增加。现金流管理现状l九个锅一个盖，锅锅有盖；l借东墙补西墙，墙墙有洞l横批：互相倒腾 项目项目利润表观利润表观资产负债表观资产负债表观报表体系核心报表体系核心 利润表利润表资产负债表资产负债表计量基础计量基础历史成本历史成本公允价值公允价值收益计量原则收益计量原则 实现的原则实现的原则实现和未实现的实现和未实现的收益的计算收益的计算收入收入费用费用=利润利润收益收益=期末净资产价值
23、期末净资产价值-期初净资产价值期初净资产价值-投投资者投入资者投入+向投资者分向投资者分配配信息特征信息特征可靠性可靠性相关性相关性3、资产负债观和利润表观的区别；科学发展观科学发展观可持续发展可持续发展投资者持续投资投资者持续投资按资产负债表观提供信息按资产负债表观提供信息防止企业短期行为防止企业短期行为,避免超分配避免超分配资料l数据显示，数据显示，20072007年，国有企业实现利润年，国有企业实现利润1.21931.2193万亿元，税后利润达万亿元，税后利润达62526252亿元。亿元。l155155家央企上缴总额约家央企上缴总额约170170亿元人民币的企亿元人民币的企业红利；业红利
24、；4 4、新准则体现企业资产负债表观、新准则体现企业资产负债表观的会计政策的会计政策（举例）（1 1）CAS2 CAS2 长期股权投资长期股权投资 *权益法VS成本法（2 2）CAS4 CAS4 固定资产固定资产 固定资产成本考虑预计弃置费用因素。（3 3）CAS6 CAS6 无形资产无形资产 *开发支出部分资产化（4 4）CAS8 CAS8 资产减值资产减值 *准确计量资产价值、防止资产虚增（5 5）CAS9 CAS9 职工薪酬职工薪酬 *预提辞退福利 CAS11 CAS11 股份支付股份支付 *按公允价值计量并计入成本费用（6 6）CAS13 CAS13 或有事项或有事项 *充分确认预计负
25、债（7 7）CAS18 CAS18 所得税所得税 *确认递延所有税费用，准确计量税后利润（1 1）CAS2 CAS2 长期股权投资长期股权投资 *权益法VS成本法 成本法成本法权益法权益法成本法成本法(合并报表用权益法合并报表用权益法)参参 股股 共同控制共同控制或重大影响或重大影响控控 制制 一是与企业会计准则第33号合并财务报表的规定相协调。二是可以避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前,母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况；三是与国际财务报告准则的有关规定相协调（2 2）CAS4 CAS4 固定资产固定资产 固定资产成本考虑预计弃置费用因素。n第一，弃置费用仅针对特殊行业的特殊固定
26、资产，例如石油天然气行业的油气资产、核电站的核燃料等。这些行业均承担了环保法规规定的环境恢复义务，且金额较大（可能大于相关固定资产的购建支出）。n第二，考虑货币时间价值的影响计算现值n第三，一般企业的固定资产无需考虑弃置费用，只考虑处置费用。处置费用是残值的组成部分。中国石油：确认弃置义务中国石油：确认弃置义务 履行社会责任履行社会责任l中国石油依据新准则将上市公司所担负社会中国石油依据新准则将上市公司所担负社会责任引入会计系统的最好体现。责任引入会计系统的最好体现。l 2007 2007年年1212月月3131日、日、2007 2007年年6 6月月3030日、日、20062006年年121
27、2月月3131日、日、20052005年年1212月月3131日和日和20042004年年1212月月3131日，中国石油确认为预计负债的资产弃置义日，中国石油确认为预计负债的资产弃置义务分别为务分别为247.61247.61亿元、亿元、191.86 191.86亿元、亿元、184.81184.81亿元、亿元、141.87141.87亿元和亿元和0 0亿元。亿元。2007年年报分析年年报分析l1570家上市公司中，有9家上市公司根据准则规定对固定资产计提了弃置费用86.80亿元，占9家上市公司资产总额的0.48%，占9家上市公司固定资产总额的1.36%。其中，3家上市公司披露了弃置费用按折现值
28、计入固定资产成本。问题n问：煤矿、铁矿等矿产企业是否要考虑弃置费用？n答：煤矿等矿产企业以后也要考虑弃置费用，但要看政府文件要求，判断企业是否承担一项现时义务。（3 3）CAS6 CAS6 无形资产无形资产 *开发支出部分资产化案例l大族激光(002008)年报显示，2007年公司技术开发费用得以资本化，此举增加了公司利润1785.75万元，占公司净利润总额的10。问题问题l问：如何划分研究阶段和开发阶段？问：如何划分研究阶段和开发阶段？l答：答：l1 1目标不同。研究阶段一般目标不具体、不具有针对性；目标不同。研究阶段一般目标不具体、不具有针对性；而开发阶段多是针对具体目标、产品、工艺等。而
29、开发阶段多是针对具体目标、产品、工艺等。l 2 2对象不同。研究阶段一般很难具体化到特定项目上；对象不同。研究阶段一般很难具体化到特定项目上；而开发阶段往往形成对象化的成果。而开发阶段往往形成对象化的成果。l 3 3风险不同。研究阶段的成功概率很难判断，一般成功风险不同。研究阶段的成功概率很难判断，一般成功率很低，风险比较大；而开发阶段的成功率较高、风险相率很低，风险比较大；而开发阶段的成功率较高、风险相对较小。对较小。l 4 4结果不同。研究阶段的结果多是研究报告等基础性结果不同。研究阶段的结果多是研究报告等基础性成果；而开发阶段的结果则多是具体的新技术、新产品成果；而开发阶段的结果则多是具
30、体的新技术、新产品等。等。（4 4）CAS8 CAS8 资产减值资产减值 *准确计量资产价值、防止资产虚增l资产虚增利润虚增超分配利润l原有资本金分配（5 5）CAS9 CAS9 职工薪酬职工薪酬 *预提辞退福利l界定了完整的企业人工成本的概念和范围；l企业的竞争关键是人才的竞争辞退福利l新准则从资产负债表观的角度出发,按照权责发生制的原则,规定当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时,应当确认一项预计负债;案例l中国银行首次执行日，计提内退员工内退期间的工资及福利义务，由此减少股东权益53.16亿元(2006年12月31日);2007年12月31日,49.97亿元。l2007年报中“符合预
31、计负债确认条件的辞退补偿”项目涉及149家上市公司，调减年初股东权益114.39亿元，占比为-0.28%。根据新准则规定，公司应当对首次执行日之前符合辞退福利确认条件应给予的补偿进行预计，减少年初股东权益，同时确认应付职工薪酬。（6 6）CAS11 CAS11 股份支付股份支付 *按公允价值计量并计入成本费用第一；权益结算股份支付第一；权益结算股份支付借：管理费用等借：管理费用等 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积第二；现金结算股份支付第二；现金结算股份支付借：管理费用等借：管理费用等 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬股份支付股份支付（7 7）CAS13 CAS13 或有事项或有
32、事项 *充分确认预计负债l第一,“现时”义务的含义是在当时条件下已经承担;l第二,由法定义务扩展至推定义务l原准则中所指义务只涵盖了法定义务,不包括推定义务。新准则中规范的义务包括法定义务和推定义务。l第三,“推定义务”是本次新准则新引进的概念，是由于以往的习惯或者公开的承诺、政策等使相关各方形成了企业会按此操作的合理预期;l第四,新准则中将亏损合同、企业重组等作为重要内容进行了规范。（8 8）CAS18 CAS18 所得税所得税 *确认递延所有税费用，准确计量税后利润确认递延所有税费用，准确计量税后利润l新准则规定，上市公司均采用资产负债表债务法计算所得税费用，不仅要计算当期的所得税费用，还
33、应确认以后年度资产实际发生损失时因税前抵扣少交税款而形成的递延所得税收益和递延所得税资产，由此增加了股东权益。l谨慎确认递延所有税资产,足额确认递延所有税负债;l经济意义在于准确计量税后利润,避免超分配;案例lS*ST通科（600862）原准则下的股东权益为-167万元，实施新准则后，所得税会计处理方法的改变增加股东权益1.17亿元，该公司不费吹灰之力便甩掉了资不抵债的帽子。l借：递延所得税资产l 贷：所得税费用 2007年报分析l15701570家家上上市市公公司司中中，有有10411041家家上上市市公公司司确确认认了了递递延延所所得得税税资资产产，占占15701570家家的的89.248
34、9.24；752752家家上上市市公公司司确确认认了了递递延延所所得得税税负负债债，占占15701570家家的的47.9047.90；244244家家上上市市公公司司确确认认了了与与所所有有者者权权益益项项目目相相关关的的递递延延所所得得税税资资产产或或递递延延所所得得税税负负债债，占占15701570家家的的15.5415.54，其其中中，与与所所有有者者权权益益相相关关的的主主要要项项目目是是可可供供出出售售金金融融资资产产公公允允价价值值的的变变动动，2626家家上上市市公公司司因因此此确确认认了了递递延延所所得得税税资资产产，218218家家上上市市公公司司因因此此确确认认了了递递延延
35、所所得税负债。得税负债。二、公允价值模式在投资性房地产实务当中的应用l（一）投资性房地产的概念；l1、投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房、地产（区别国际）。l 注：中国目前的投资性房地产主要为出租用。持有待增值的“炒楼”一般不作为投资性房地产。l2、特征：l 具有投资性(不能是投机)l )以房地产为载体(受社会经济、自身状况等的影响）3 3、判断条件、判断条件 目的是为赚取租金或资本增值，或两目的是为赚取租金或资本增值，或两者兼有；者兼有；能够单独计量和能够单独计量和出售出售（或（或转让转让）。）。注：注：“能够单独计量和出售（或转让）能够单独计量和出售（或转让）”
36、包括：成本可以可靠计量；可随时对外包括：成本可以可靠计量；可随时对外转让；产权可以分割。转让；产权可以分割。（二）下列项目（二）下列项目属于属于投资性房地产投资性房地产 1 1、已出租的建筑物、已出租的建筑物（1 1）用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。企）用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。地产。（2 2）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议协议,约定以经营租赁方式出租的建筑物。约定以经营租赁方式出租的建筑物。自租赁协议规定
37、的租赁期开始日起自租赁协议规定的租赁期开始日起,经营租出的建筑物才经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。属于已出租的建筑物。注意注意 需要指出的是，已出租的投资性房地产需要指出的是，已出租的投资性房地产租赁期届满，因租赁期届满，因暂时空置暂时空置但继续用于出但继续用于出租的，仍作为投资性房地产。租的，仍作为投资性房地产。解析：解析：这是因为意图的用途未改变，仍然打算继续用于这是因为意图的用途未改变，仍然打算继续用于出租，只是在前一个租约结束后暂时未找到新的租户而暂出租，只是在前一个租约结束后暂时未找到新的租户而暂时空置。时空置。问题l问：企业计划用于出租但尚未出租的企业计划用于出租但尚未出租的
38、空置建筑物能否作为投资性房地产？l答：这里的“空置建筑物”，指的企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物；但不包括开发后准备经营出租但尚未开发完工的建筑物。l企业持有以备经营出租的，企业管理当局作出正式书正式书面决议面决议，明确将其用于经营出租且持有意图短期内短期内不再发生变化不再发生变化的，可作为投资性房地产。2 2、已出租的土地使用权、已出租的土地使用权 （1 1）以）以经营租赁经营租赁（不含融资租赁）方式出（不含融资租赁）方式出租的土地使用权；租的土地使用权；（2 2）用于出租的土地使用权是指企业通过）用于出租的土
39、地使用权是指企业通过出让方式或转让方式出让方式或转让方式取得的土地使用权。取得的土地使用权。对于以经营租赁方式租入土地使用权再转对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的租给其他单位的,不能确认为投资性房地产。不能确认为投资性房地产。3 3、持有并准备增值后转让的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权l1)1)对于持有并准备增值后转让的土地使用权认对于持有并准备增值后转让的土地使用权认定为投资性房地产时，定为投资性房地产时，必须符合现行土地管理必须符合现行土地管理的政策规定。的政策规定。2)2)通常通常“持有并准备增值后转让持有并准备增值后转让”并可以作为并可以作为投资性房地产的
40、土地使用权，应当是：出让取投资性房地产的土地使用权，应当是：出让取得的土地使用权，原先作为企业的生产经营用得的土地使用权，原先作为企业的生产经营用地，现由于搬迁等原因暂时不用，但暂时不打地，现由于搬迁等原因暂时不用，但暂时不打算售出，而是打算增值后再出售。（我国较少）算售出，而是打算增值后再出售。（我国较少）l3)3)按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。持有并准备增值后转让的土地使用权。l即：我国的闲置土地不属于投资性房地产，即即：我国的闲置土地不属于投资性房地产，即为炒作而持有，未动工开发的土地属于闲置土为炒作而持有，
41、未动工开发的土地属于闲置土地（但地（但IFRSIFRS下闲置土地可以作为投资性房地产）下闲置土地可以作为投资性房地产）。l4)4)上述规定中上述规定中并未列入并未列入“持有并准备增持有并准备增值后转让的房屋建筑物值后转让的房屋建筑物”。l注：财政部认为这一规定与注：财政部认为这一规定与IFRSIFRS是完全是完全趋同的。其理由是房屋建筑物为炒作而趋同的。其理由是房屋建筑物为炒作而增值是虚假的，纯属投机行为。增值是虚假的，纯属投机行为。（三）下列项目，（三）下列项目，不属于不属于投资性房地产投资性房地产 1 1、自用房地产、自用房地产 企业出租给本企业职工居住的宿舍企业出租给本企业职工居住的宿舍
42、，即使按照市场价，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。这部分房产格收取租金，也不属于投资性房地产。这部分房产间间接为企业接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。2 2、作为存货的房地产、作为存货的房地产 是指是指房地产开发企业房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货存货。(产品）产品）注：本准则与房地产行业关系不大。注：本准则与房地产行业关系不大。（四）下列房地产，是否属于投资性房地产，要（四）下列房地产，是否
43、属于投资性房地产，要根据具体情况根据具体情况判断判断1.1.一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分，如果能够分别于赚取租金或资本增值的部分，如果能够分别计量和出售的，计量和出售的，也就是说自用部分和投资部分也就是说自用部分和投资部分的成本能够单独分清，投资部分能单独出售，的成本能够单独分清，投资部分能单独出售，可随时交割产权。可随时交割产权。可以确认为投资性房地产，可以确认为投资性房地产，否则不可。否则不可。注意：是否具有投资性房地产的性质和特征注
44、意：是否具有投资性房地产的性质和特征 2.2.企业将建筑物出租并按出租协议向承租人企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产；所提供的其他服务物确认为投资性房地产；所提供的其他服务在整个协议中如为重大的，该建筑物应在整个协议中如为重大的，该建筑物应视为视为企业的经营场所企业的经营场所，应当确认为自用房地产。，应当确认为自用房地产。注注:成本开支和租金比较成本开支和租金比较l例例1 1：企业向租户提供保安、上下水、卫生等：企业向租户
45、提供保安、上下水、卫生等服务，如果此项支出及其所对应的收入占总收服务，如果此项支出及其所对应的收入占总收入的比重是非重大的，则作为投资性房地产。入的比重是非重大的，则作为投资性房地产。l例例2 2：企业建成一座商场，其中所有柜台均出：企业建成一座商场，其中所有柜台均出租，但物流管理和资金结算（如收银等）服务租，但物流管理和资金结算（如收银等）服务由商场统一提供。此时物流管理和资金结算服由商场统一提供。此时物流管理和资金结算服务占总的协议比重很大，所以该商场应当作为务占总的协议比重很大，所以该商场应当作为自用房地产。自用房地产。l例如农贸市场、电脑城等例如农贸市场、电脑城等 3.3.关联企业之间
46、租赁房地产，关联企业之间租赁房地产，出租方出租方应应将出租的房地产确定为投资性房地产。将出租的房地产确定为投资性房地产。但在编制合并报表时，应将其作为但在编制合并报表时，应将其作为企业企业集团的自用房地产。集团的自用房地产。例如，母公司以经营租赁出租给子公司例如，母公司以经营租赁出租给子公司的房地产，应当作为母公司的投资性房的房地产，应当作为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。集团的自用房地产。4.4.企业拥有并自行经营的旅馆饭店，不属于投资性房企业拥有并自行经营的旅馆饭店，不属于投资性房地产。地产。1 1）企业拥有并自行经营的
47、旅馆饭店，其经营目的主）企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。确认为投资性房地产。自行经营获取的收入实际上是客房、餐饮等服务收入自行经营获取的收入实际上是客房、餐饮等服务收入而而不是租金不是租金，属于自身的经营收入，因此不是投资性房，属于自身的经营收入，因此不是投资性房地产，应作为企业自身的经营场所。地产，应作为企业自身的经营场所。2 2）将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部）将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够分能够单独计量和出售单独计量和出售的，出租的部
48、分可确认为投资性房的，出租的部分可确认为投资性房地产。例如饭店裙楼商业设施的出租，可能可作为投资地产。例如饭店裙楼商业设施的出租，可能可作为投资性房地产性房地产关注：关注：投资性房地产的划分与企业的投资性房地产的划分与企业的经营性质经营性质无关无关日常经营活动主营业务收入日常经营活动主营业务收入除主营业务外的其他经营活动其他业务收除主营业务外的其他经营活动其他业务收入入 （五）后续计量模式的选择（五）后续计量模式的选择 1 1、通常应当通常应当采用成本模式进行计量；采用成本模式进行计量；2 2、只有符合规定条件的，、只有符合规定条件的，可以可以采用公允价采用公允价值模式进行计量（国际趋同的结果
49、）；值模式进行计量（国际趋同的结果）；注注:倾向于成本计量模式倾向于成本计量模式 3 3、同一企业只能采用一种模式对所有投资、同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。种计量模式。4 4、成本模式转为公允价值模式的，应当作为会、成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，将转换时公允价值与账面价值的差计政策变更，将转换时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。额，调整期初留存收益（未分配利润）。5 5、已采用公允价值模式的，不得转为成本模式。、已采用公允价值模式的，不得转为成本模式。因为采用公允
50、价值计量模式的前提就是公允价因为采用公允价值计量模式的前提就是公允价值能够值能够持续、可靠持续、可靠地取得，因此只要条件继续得地取得，因此只要条件继续得到满足，就不存在转换后续计量模式的问题。到满足，就不存在转换后续计量模式的问题。注意：限制条款，防止通过转换操纵利润。注意：限制条款，防止通过转换操纵利润。（六）采用公允价值模式进行计量（六）采用公允价值模式进行计量 1.1.前提：有前提：有确凿确凿证据表明投资性房地产证据表明投资性房地产公允价值能够公允价值能够持续可靠持续可靠取得的，取得的，可以可以对对投资性房地产采用公允价值计量。投资性房地产采用公允价值计量。）企业能够从房地产交易市场取得