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1、 第九章 长期负债第十一章 长期负债学习目标：学习目标：通过本章学习，了解长期负债和长期借款的内容及分类，熟通过本章学习，了解长期负债和长期借款的内容及分类，熟悉长期负债的意义、特点和内容悉长期负债的意义、特点和内容,掌握长期负债费用的内容掌握长期负债费用的内容及处理方法，长期借款取得、计息、使用及归还的账务处理，及处理方法，长期借款取得、计息、使用及归还的账务处理，应付债券的发行、应付债券的发行、计提利息及利息费用的摊销、偿付的账务处计提利息及利息费用的摊销、偿付的账务处理方法理方法重点：重点：长期借款、应付债券的长期负债业务的核算方法长期借款、应付债券的长期负债业务的核算方法难点：难点：可
2、转换公司债券可转换公司债券第十一章 长期负债 长期负债的概长期负债的概述述应付债券核算应付债券核算长期借款的核算长期借款的核算长期应付款的核算长期应付款的核算第一节 长期负债概述长期负债的概念长期负债的概念与特点与特点主要内容主要内容 长期负债的分类长期负债的分类 长期负债是指偿还期在一年或超过一年的一个营业周期以上的债务，它是企长期负债是指偿还期在一年或超过一年的一个营业周期以上的债务，它是企业向债权人筹集的可供企业长期使用的资金而必须在未来以资产或劳务偿还业向债权人筹集的可供企业长期使用的资金而必须在未来以资产或劳务偿还的经济责任的经济责任 长期负债的概念与特点长期负债的概念与特点长期负债
3、的特点长期负债的特点偿还期较长偿还期较长负债金额较大负债金额较大偿还方式多样偿还方式多样举债目的不同举债目的不同长期负债的分类根据负债的内容来看根据负债的内容来看长期借款长期借款应付债券应付债券长期应付款长期应付款第二节 长期借款长期借款的概念长期借款的概念和内容和内容主要内容主要内容长期借款的核算长期借款的核算 长期借款的概念和内容长期借款是企业从银行、其他金融机构或其他单位长期借款是企业从银行、其他金融机构或其他单位 借入的、偿还期在一年或超过一年的一个营业周期以上借入的、偿还期在一年或超过一年的一个营业周期以上 的借款。的借款。长期借款的核算长期借款的账务处理流程长期借款的账务处理流程长
4、期借款的核算单利是指只按借款本金计算利息，其所发生的利单利是指只按借款本金计算利息，其所发生的利息不再加入本金重复计算利息息不再加入本金重复计算利息单利单利单利单利计算公式计算公式利息本金利息本金利率利率期数期数本利和本金利息本金本利和本金利息本金(1利率利率期数期数)第三节 应付债券债券发行价格的债券发行价格的计算计算主要内容主要内容 应付债券的核算应付债券的核算 债券发行价格的计算应付债券的分类应付债券的分类 1债券发行价格的计算2应付债券的发行价格应付债券的发行价格 发行价格的确定发行价格的确定企业债券企业债券发行价格发行价格债券各期债券各期利息的现值利息的现值债券面值按市场债券面值按市
5、场利率计算的现值利率计算的现值=+货币是有时货币是有时间价值的哟！间价值的哟！v分期付息到期还本债券分期付息到期还本债券=（利息）（利息）年金现值年金现值+（本金）（本金）复利现值复利现值发行价格的确定发行价格的确定0 01 12 23 3n nM i+MM iM iM i例：某债券面值例：某债券面值10001000元，票面利率元，票面利率10%10%，期限，期限5 5年，每年年，每年付息一次，市场利率为付息一次，市场利率为12%12%，问债券发行价格多少？，问债券发行价格多少？解：解：=100010%=100010%P/AP/A （12%12%，5 5）+1000 1000P/FP/F （1
6、2%12%，5 5）=927.5(=927.5(元）元）v 投资人以小于投资人以小于927.5927.5的价格购买，可获得超过的价格购买，可获得超过12%12%的报酬率。的报酬率。例：某债券面值例：某债券面值10001000元，票面利率元，票面利率10%10%，期限，期限5 5年，每年年，每年付息一次，市场利率为付息一次，市场利率为10%10%，问债券发行价格多少？，问债券发行价格多少？解：解：=100010%=100010%P/AP/A （10%10%，5 5）+1000 1000P/FP/F （10%10%，5 5）=1000(=1000(元）元）票面利率票面利率票面利率票面利率（名义利率
7、）（名义利率）（名义利率）（名义利率）市场利率市场利率市场利率市场利率（实际利率）（实际利率）（实际利率）（实际利率）发行价格发行价格（隐含隐含1年付息年付息1次）次）4%4%4%3%4%5%v发行价格总结发行价格总结溢价：投资者为将来多得到收益提前付出的代价溢价：投资者为将来多得到收益提前付出的代价折价：投资者将来少得到收益而提前得到的补偿折价：投资者将来少得到收益而提前得到的补偿注：我国不可以折价发行。注：我国不可以折价发行。平价发行平价发行溢价发行溢价发行折价发行折价发行应付债券的核算1面值发行债券的账务处理流程面值发行债券的账务处理流程应付债券的核算2溢价发行债券的账务处理流程应付债券
8、的核算3 折价发行债券的账务处理流程折价发行债券的账务处理流程应付债券的核算摊销方法摊销方法 债券的溢价或折价的摊销，债券的溢价或折价的摊销，是指将债券溢价逐期是指将债券溢价逐期 在利息费用（筹资方）或利在利息费用（筹资方）或利息收益（投资方）中扣除息收益（投资方）中扣除 将债券溢价或折价逐期转作将债券溢价或折价逐期转作利息费用或利息受益，即利息费用或利息受益，即 将债券的溢价或折价在债券将债券的溢价或折价在债券存续期内逐期调整利息费存续期内逐期调整利息费 用或利息收益。用或利息收益。步骤步骤先计算每期应付给债权先计算每期应付给债权人的利息人的利息=债券面值债券面值票面票面利率利率期限，记入期
9、限，记入“应付应付利息利息”或者或者“应付债券应付债券应计利息应计利息”的贷方；的贷方；然后计算应该确认的利然后计算应该确认的利息费用息费用=应付债券的账面应付债券的账面余额余额实际利率实际利率期限，记期限，记入入“财务费用财务费用”的借方；的借方；根据两者之间的差额记根据两者之间的差额记入入“应付债券应付债券利息调利息调整整”的相应方向的相应方向 注意：最后一年计算利息时，应该先把尚注意：最后一年计算利息时，应该先把尚未摊销完的利息调整摊销完，然后倒挤出未摊销完的利息调整摊销完，然后倒挤出当期的财务费用当期的财务费用 应付债券的核算根据债券还本付息的方式不同债券分为根据债券还本付息的方式不同
10、债券分为 一次还本付息债券一次还本付息债券 分次付息一次还本债券分次付息一次还本债券 借：财务费用借：财务费用/在建工程在建工程 应付债券应付债券利息调整利息调整贷：应付利息贷：应付利息 应付债券应付债券应计利息应计利息 会会计计分分录录应付债券的核算例：例：2007年年12月月31日，甲公司经批准发日，甲公司经批准发行行5年期一次还本，分次付息的债券年期一次还本，分次付息的债券10000000元，债券利息在每年元，债券利息在每年12月月31日日支付，票面利率为支付，票面利率为6%，实际利率为，实际利率为5%。实际的发行收入为实际的发行收入为10432700元，编制相元，编制相关会计分录。关会
11、计分录。应付债券的核算借：银行存款借：银行存款 10432700 贷：应付债券贷：应付债券面值面值 10000000 应付债券应付债券利息调整利息调整 432700发发行行时时20082008年年12 12月月31 31日日借：财务费用借：财务费用521635 应付债券应付债券利息调整利息调整 78365 贷：应付利息贷：应付利息/银行存款银行存款 600000应付债券的核算20102010年年12 12月月31 31日日20092009年年12 12月月31 31日日借：财务费用借：财务费用 517716.75 应付债券应付债券利息调整利息调整 82283.25 贷：应付利息贷：应付利息/银
12、行存款银行存款 600000借：财务费用借：财务费用 513602.59 应付债券应付债券利息调整利息调整 86397.41 贷：应付利息贷：应付利息/银行存款银行存款 600000应付债券的核算20122012年年12 12月月31 31日日20112011年年12 12月月31 31日日借：财务费用借：财务费用 509282.78 应付债券应付债券利息调整利息调整 90717.28 贷：应付利息贷：应付利息/银行存款银行存款 600000借：财务费用借：财务费用 505062.94 应付债券应付债券利息调整利息调整 94937.06 贷：应付利息贷：应付利息/银行存款银行存款 600000
13、应付债券的核算借：应付债券借：应付债券面值面值 10000000贷：银行存款贷：银行存款 10000000还本 注意：最后一年计算利息时，应该先把尚未摊销完的利息调整注意：最后一年计算利息时，应该先把尚未摊销完的利息调整摊销完，然后倒挤出当期的财务费用。摊销完，然后倒挤出当期的财务费用。若债券为一次还本付息的债券，在账务处理上与分次付息的债券基本相同，若债券为一次还本付息的债券，在账务处理上与分次付息的债券基本相同，只是在计算财务费用的金额时，应付债券的摊余价值要考虑只是在计算财务费用的金额时，应付债券的摊余价值要考虑“应付债券应付债券应计利息应计利息”的金额。的金额。应付债券可转换公司债券
14、可转换公司债券是指可以转换成股票的债券，具有债权可转换公司债券是指可以转换成股票的债券，具有债权和股权两种性质，我国发行的可转换公司债券采取的是和股权两种性质，我国发行的可转换公司债券采取的是记名式无纸化，最短的期限是记名式无纸化，最短的期限是3年，最长的是年，最长的是5年年概概概概念念念念账务处理账务处理借：银行存款借：银行存款 应付债券应付债券可转换公司债券（利息调整）可转换公司债券（利息调整）（也可能是在（也可能是在贷方）贷方）贷：应付债券贷：应付债券可转换公司债券（面值）可转换公司债券（面值）资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 应付债券可转换公司债券例：甲公司经批准于例：甲公司经
15、批准于2007年年1月月1日按照面值发行日按照面值发行5年期的一次还本，分次付息的可转换公司债券年期的一次还本，分次付息的可转换公司债券200000000元，款项已经收存银行，债券票面利率元，款项已经收存银行，债券票面利率为为6%，实际利率为，实际利率为9%，债券发行一年之后可以转，债券发行一年之后可以转换成股票，假设按照债券的面值转化，每换成股票，假设按照债券的面值转化，每10元转化元转化1股，股票面值为每股股，股票面值为每股1元。元。负债成分负债成分 2000000000.6499+2000000006%3.8879=176656400 权益成分权益成分=20000000017665640
16、0=23343600应付债券可转换公司债券 借：银行存款借：银行存款 200000000 应付债券应付债券可转换公司债券（利息调整）可转换公司债券（利息调整）23343600 贷：应付债券贷：应付债券可转换公司债券（面值）可转换公司债券（面值）200000000 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 23343600会会计计分分录录发发行行时时应付债券可转换公司债券 转换时转换时20072007年年12 12月月31 31日日 借：财务费用借：财务费用 15899076 贷：应付利息贷：应付利息 12000000 应付债券应付债券可转换公司债券（利息调整）可转换公司债券（利息调整）3899
17、076先计算能转换的股份数，确认股票的面值即股本，先计算能转换的股份数，确认股票的面值即股本，然后冲减发行债券时，确认的债权成分和权益成分，即可转换公然后冲减发行债券时，确认的债权成分和权益成分，即可转换公司债券的账面余额及司债券的账面余额及“资本公积资本公积可其他资本公积可其他资本公积”，然后将借贷方的差额记入然后将借贷方的差额记入“资本公积资本公积股本溢价股本溢价”应付债券可转换公司债券 假假设设2008年年1月月1日债券持有人将债券全部转化成股日债券持有人将债券全部转化成股票，能转化票，能转化20000000股股 账务处理账务处理借：应付债券借：应付债券可转换公司债券（面值）可转换公司债
18、券（面值）200000000资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 23343600 贷：应付债券贷：应付债券可转换公司债券（利息调整）可转换公司债券（利息调整）19444524股本股本 20000000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 183899076 第四节 其他长期负债 长期应付款长期应付款长期应付款长期应付款主要内容主要内容 专项应付款专项应付款专项应付款专项应付款长期应付款长期应付款是指企业除了长期借款和应付债券以外的长期应付款是指企业除了长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款，本借内容主要讲解应付融资租其他各种长期应付款，本借内容主要讲解应付融资租赁的固定资产的租赁费赁的
19、固定资产的租赁费“长期应付款长期应付款应付融资租应付融资租赁款赁款”先讲解融资租赁和经营租赁的区别。先讲解融资租赁和经营租赁的区别。概概念念租入租入按照固定资产的公允价值和最低租赁付款额的现值中的较低者确认固按照固定资产的公允价值和最低租赁付款额的现值中的较低者确认固定资产的入账价值，按照应付的租赁款记入定资产的入账价值，按照应付的租赁款记入“长期应付款长期应付款应付应付融资租赁款融资租赁款”，之间的差额记入，之间的差额记入“未确认融资费用未确认融资费用”长期应付款 支付租金支付租金租入账务处理租入账务处理借：固定资产借：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 未确认融资费用未确认融资费用
20、贷：长期应付款贷：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款借：长期应付款借：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 贷：银行存款贷：银行存款借：财务费用借：财务费用 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用预计负债一、或有事项的概念和特征一、或有事项的概念和特征或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项包括：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、承诺、环境污染整治等。或有事项具有以下特征：第一，或有事项是因过去的交易或者事项形成的。它不包括未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等事项
21、。第二，或有事项的结果具有不确定性。结果，包括是否会发生、什么时间发生，金额多少等都不确定。第三，或有事项的结果须由未来事项决定。二、或有负债和或有资产二、或有负债和或有资产或有负债，是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。履行或有事项相关义务导致经济利益流出的可能性，通常按照一定的概率区间加以判断。一般情况下，发生的概率分为以下几个层次：基本确定、很
22、可能、可能、极小可能。其中，“基本确定”是指，发生的可能性大于95%但小于100%；“很可能”是指，发生的可能性大于50%但小于或等于95%；“可能”是指，发生的可能性大于5%但小于或等于50%；“极小可能”是指，发生的可能性大于0但小于或等于5%。或有事项的确认和计量或有事项的确认和计量n一、或有事项的确认在同时符合以下三个条件的情况下，应将或有事项相关的义务确认为预计负债。n1.该义务是企业承担的现时义务；2.履行该义务很可能导致经济利益流出企业；3.该义务的金额能够可靠地计量。确认的预计负债的处理：n借：管理费用销售费用营业外支出贷：预计负债（按照最佳估计数确定）二、预计负债的计量（一）
23、最佳估计数的确定1.所需支出存在一个连续范围，且该范围内发生的可能性相同，应当按照该范围内的中间值，即上下限金额的平均数确定。2010年12月27日，甲企业因合同违约而涉及一桩诉讼案。根据企业的法律顾问判断，最终的判决很可能对甲企业不利。2010年l2月31日，甲企业尚未接到法院的判决，因诉讼须承担的赔偿金额也无法准确地确定。不过，据专业人士估计，赔偿金额可能是80万元至100万元之间的某一金额，而且这个区间内每个金额的可能性都大致相同。2.所需支出不存在一个连续范围，或者虽然存在一个连续范围但该范围内各种结果发生的可能性不相同涉及单个项目按最可能发生的金额确定；涉及多个项目按各种可能发生额及
24、其发生概率计算确定。2010年10月2日，乙股份有限公司涉及一起诉讼案。2010年12月31日，乙股份有限公司尚未接到法院的判决。在咨询了公司的法律顾问后，公司认为：胜诉的可能性为40%，败诉的可能性为60%。如果败诉，需要赔偿2 000 000元。此时，乙股份有限公司在资产负债表中确认的负债金额应为最可能发生的金额，即2 000 000元。n甲股份有限公司是生产并销售A产品的企业，2010年度第一季度，共销售A产品60 000件，销售收入为360 000 000元。根据公司的产品质量保证条款，该产品售出后一年内，如发生正常质量问题，公司将负责免费维修。根据以前年度的维修记录，如果发生较小的质
25、量问题，发生的维修费用为销售收入的1%；如果发生较大的质量问题，发生的维修费用为销售收入的2%。根据公司技术部门的预测，本季度销售的产品中，80%不会发生质量问题；15%可能发生较小质量问题；5%可能发生较大质量问题。n360 000 000（080%+1%l5%+2%5%）=900 000（元）（三）预计负债的计量需要考虑的其他因素n企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性、货币时间价值和未来事项等因素。1.风险和不确定性2.货币时间价值如果预计负债的确认时点距离实际清偿有较长的时间跨度，货币时间价值的影响重大（通常时间为3年以上且金额较大），那么在确定预计负债的确
26、认金额时，应考虑采用现值计量，即通过对相关未来现金流出进行折现后确认最佳估计数。3.未来事项三、对预计负债账面价值的复核三、对预计负债账面价值的复核n企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。或有事项会计的具体应用或有事项会计的具体应用n一、未决诉讼或未决仲裁一、未决诉讼或未决仲裁二、债务担保二、债务担保三、产品质量保证三、产品质量保证四、亏损合同四、亏损合同n五、重组义务五、重组义务n2010年11月1日，乙股份有限公司因合同违约而被丁公司起诉。2010年12月31日，公司尚未接到法院
27、的判决。丁公司预计，如无特殊情况很可能在诉讼中获胜，假定丁公司估计将来很可能获得赔偿金额1 900 000元。在咨询了公司的法律顾问后，乙公司认为最终的法律判决很可能对公司不利。假定乙公司预计将要支付的赔偿金额、诉讼费等费用为l 600 000元至2 000 000元之间的某一金额，而且这个区间内每个金额的可能性都大致相同，其中诉讼费为30 000元。丁公司不应当确认或有资产，而应当在2010年12月31日的报表附注中披露或有资产l 900 000元。n乙股份有限公司应在资产负债表中确认一项预计负债，金额为：（1 600 000+2 000 000）2=1 800 000（元）同时在2001年
28、12月31日的附注中进行披露。借：管理费用诉讼费 30 000营业外支出 1 770 000贷：预计负债未决诉讼l 800 000对于未决诉讼，企业当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，应分别情况处理：第一，企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据合理预计了预计负债，应当将当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入或冲减当期营业外支出。第二，企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，原本应当能够合理估计诉讼损失，但企业所作的估计却与当时的事实严重不符（如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失），应当按照重大会计差错更正
29、的方法进行处理。第三，企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，确实无法合理预计诉讼损失，因而未确认预计负债，则在该项损失实际发生的当期，直接计入当期营业外支出。第四，资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的未决诉讼，按照资产负债表日后事项的有关规定进行会计处理。二、产品质量保证二、产品质量保证n甲股份有限公司是生产并销售A产品的企业，2010年度第一季度，共销售A产品60 000件，销售收入为360 000 000元。根据公司的产品质量保证条款，该产品售出后一年内，如发生正常质量问题，公司将负责免费维修。根据以前年度的维修记录，如果发生较小的质量问题，发生的
30、维修费用为销售收入的1%；如果发生较大的质量问题，发生的维修费用为销售收入的2%。根据公司技术部门的预测，本季度销售的产品中，80%不会发生质量问题；15%可能发生较小质量问题；5%可能发生较大质量问题。甲公司2010年度第一季度实际发生的维修费为850 000元，“预计负债产品质量保证”科目2009年末余额为30 000元。n2010年度第一季度，甲公司的账务处理如下：n（1）确认与产品质量保证有关的预计负债：n借：销售费用产品质量保证900 000贷：预计负债产品质量保证900 000（2）发生产品质量保证费用（维修费）：借：预计负债产品质量保证850 000贷：银行存款或原材料等850
31、000“预计负债产品质量保证”科目2010年第一季度末的余额为：900 000850 00030 00080 000（元）三、亏损合同三、亏损合同n待执行合同变为亏损合同，同时该亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件的，应当确认为预计负债。企业与其他企业签订的商品销售合同、劳务提供合同、租赁合同等，均属于待执行合同，待执行合同不属于或有事项。但是，待执行合同变为亏损合同的，应当作为或有事项。n待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，在这种情况下，企业通常不需确认预计负债，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在标
32、的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。n2006年1月1日，甲公司采用经营租赁方式租入一条生产线生产A产品，租赁期4年。甲公司利用该生产线生产的A产品每年可获利20万元。2007年12月31日，甲公司决定停产A产品，原经营租赁合同不可撤销，还要持续2年，且生产线无法转租给其他单位。n甲公司执行原经营租赁合同不可避免要发生的费用很可能超过预期获得的经济利益，属于亏损合同，应当在2007年12月31日，根据未来应支付的租金的最佳估计数确认预计负债。n乙企业2010年1月1日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在2010年2月15日以每件产品100元的价格向外贸公司
33、提供10 000件A产品，若不能按期交货，乙企业需要交纳300 000元的违约金。这批产品在签订合同时尚未开始生产，但企业开始筹备原材料以生产这批产品时，原材料价格突然上涨，预计生产每件产品的成本升至125元。（1）由于该合同变为亏损合同时不存在标的资产，乙企业应当按照履行合同造成的损失与违约金两者中的较低者确认一项预计负债：借：营业外支出250 000贷：预计负债250 000（2）待相关产品生产完成后，将已确认的预计负债冲减产品成本：借：预计负债250 000贷：库存商品250 000n丙企业以生产B产品为主，目前企业库存积压较大，产品成本为每件180元。为了消化库存，盘活资金，丙企业20
34、10年1月25日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在2010年2月5日，以每件产品150元的价格向外贸公司提供10 000件产品，合同不可撤销。由于该合同签订时即为亏损合同，且存在标的资产，乙企业应当对A产品进行减值测试，计提减值准备，如果亏损不超过该减值损失，企业不需确认预计负债，如果亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。或有事项的列报或有事项的列报n一、预计负债的列报一、预计负债的列报n在资产负债表中，因或有事项而确认的负债（预计负债）应与其他负债项目区别开来，单独反映。如果企业因多项或有事项确认了预计负债，在资产负债表上一般只须通过“预计负债”项目进行总括反映。在将或有事
35、项确认为负债的同时，应确认一项支出或费用。n这项费用或支出在利润表中不应单列项目反映，而应与其他费用或支出项目（如“销售费用”、“管理费用”、“营业外支出”等）合并反映。比如，企业因产品质量保证确认负债时所确认的费用，在利润表中应作为“销售费用”的组成部分予以反映；又如，企业因对其他单位提供债务担保确认负债时所确认的费用，在利润表中应作为“营业外支出”的组成部分予以反映。同时，为了使会计报表使用者获得充分、详细的有关或有事项的信息，企业应在会计报表附注中披露以下内容：n第一，预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。第二，各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。第三，与预计负
36、债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。二、或有负债的披露二、或有负债的披露n或有负债企业应当在附注中披露有关信息，具体包括：第一，或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。第二，经济利益流出不确定性的说明。第三，或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。三、或有资产的披露三、或有资产的披露n或有资产作为一种潜在资产，不符合资产确认的条件，因而不予确认。企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。借款费用借款费用一、相关定义一
37、、相关定义借款费用借款费用l是指因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。l借款费用主要解决资本化还是费用化的问题。（一）借款费用资本化的原则企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时符合资本化条件的资产，是指需要经过
38、相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。资产。其中：存货是指符合借款费用资本化条其中：存货是指符合借款费用资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、发的用于对外出售的房地产开发产品、机械制造企业制造的用于对外出售的大机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能相当长时间的建造或者生产过程，才能达到
39、预定可销售状态。其中达到预定可销售状态。其中“相当长时相当长时间间”，是指为资产的购建或者生产资产，是指为资产的购建或者生产资产所必需的时间，通常为所必需的时间，通常为1年以上（包括年以上（包括1年）年）(二二)借款费用应予资本化的借款范围借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款既包括专门借款，也包括一般借款1 1、专门借款：是指为购建或者生产符合、专门借款：是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。资本化条件的资产而专门借入的款项。通常通常应应当有当有标标明明专门专门用途的借款合同。用途的借款合同。2、一般借款：除专门借款之外的借款一般借款：除专门借款之外的借
40、款。一般借款在借入时，通常没有特指必须一般借款在借入时，通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。生产。（三）（三）借款费用资本化期间的确定借款费用资本化期间的确定1 1、开始资本化时点的确定开始资本化时点的确定借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化（1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；者承担带息债务形式发生的支出；
41、（2）借款费用已经发生；）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。必要的购建或者生产活动已经开始。解决解决资本化资本化与与费用化问题费用化问题（二）确认原则（二）确认原则1、予以资本化范围、予以资本化范围 资产限定资产限定固定资产、存货、投资性房地产固定资产、存货、投资性房地产 借款限定借款限定包括专门借款和一般借款包括专门借款和一般借款2、资本化期间的确定、资本化期间的确定开始资本化开始资本化 暂暂 停停 停止停止同时符合三个条件同时符合三个条件非正常停工非正常停工3个月个月达到达到预定预定使用状态
42、使用状态费用化资本化费用化必须必须同时同时符合以下三个条件符合以下三个条件2、允许资本化的条件、允许资本化的条件（1）资产支出已经发生）资产支出已经发生 支付现金如支付工程进度款 转移非现金资产如使用自制水泥 承担带息债务如带息票据；若不带息则不予资本化 没有占用借款资金没有占用借款资金不得资本化（即不得作资产支出）不得资本化（即不得作资产支出）（2）借款费用已经发生）借款费用已经发生对借款可以计息（3）为使）为使资产达到预定使用状态或销售状态所必要的资产达到预定使用状态或销售状态所必要的购建活购建活动动即资产主体建造工作即资产主体建造工作已经开始已经开始/已开工已开工案例（案例（案例（案例（
43、1 1）以下情况均不得资本化以下情况均不得资本化专专门门借借款款费费用用已已发发生生，实实体体建建造造工工作作已已开开始始，但但所需物资都是赊购且不带息所需物资都是赊购且不带息用用银银行行存存款款购购置置了了工工程程物物资资且且已已动动工工兴兴建建，但但专门借款资金尚未到位专门借款资金尚未到位用用银银行行存存款款购购置置了了水水泥泥、钢钢材材，专专门门借借款款已已开开始计息，但尚未动工兴建始计息，但尚未动工兴建注：注：每题中的红色序号（如每题中的红色序号（如）为缺少的条件）为缺少的条件允许资本化的条件允许资本化的条件甲公司股东大会于甲公司股东大会于2009年年8月月1日作出决议，决定建日作出决
44、议，决定建造厂房。为此，甲公司于造厂房。为此，甲公司于8月月19日从银行专门借款日从银行专门借款4000万元，年利率为万元，年利率为6，款项于当日划入甲公司银，款项于当日划入甲公司银行存款账户；行存款账户；8月月29日，甲公司从乙公司购入一块建房日，甲公司从乙公司购入一块建房用土地使用权，价款用土地使用权，价款2000万元，要求在万元，要求在9月底前支付；月底前支付；9月月2日，厂房正式动工兴建；日，厂房正式动工兴建；9月月4日，甲公司购入日，甲公司购入建房用原料一批，价款建房用原料一批，价款900万元，当日用银行存款万元，当日用银行存款支付。则甲公司专门借款利息应开始资本化的时支付。则甲公司
45、专门借款利息应开始资本化的时间为哪一天？间为哪一天？解析：本例中涉及解析：本例中涉及5个时点，即个时点，即8月月1日、日、8月月19日、日、8月月29日、日、9月月2日、日、9月月4日。日。在在8月月1日和日和8月月19日这两个时点上，上述日这两个时点上，上述三个条件均不具备；在三个条件均不具备；在8月月29日只具备条日只具备条件件2，借款费用已经发生；至，借款费用已经发生；至9月月2日，已日，已具备条件具备条件2和条件和条件3；9月月4日，借款费用日，借款费用资本化的三个条件才全部具备。所以，资本化的三个条件才全部具备。所以，甲公司此项专门借款利息应开始资本化甲公司此项专门借款利息应开始资本
46、化的时间为的时间为9月月4日。日。2 2、暂停资本化时间的确定、暂停资本化时间的确定符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过断时间连续超过3 3个月的，应当暂停借款费用的资本化。个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为财务费用，计入当期损益，直在中断期间发生的借款费用应当确认为财务费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产
47、达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。其中：非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其其中：非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工他不可预见方面的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因
48、，导致资产购发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。3、停止资本化时点的确定购建或者生产符合资本化条件的资产达购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。财务费用，计入当期损益
49、。其中：购建或者生产符合资本化条件的资产达到其中：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：进行判断：（1）符合资本化条件的资产的实体建造）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。质上已经完成。（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地即使
50、有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。方，也不影响其正常使用或者销售。（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。(四)借款费用资本化金额的确定1 1在资本化期间内，每一会计期间的利息在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额的确定：（包括折价或溢价的摊销）资本化金额的确定：（注意：（注意：专门借款和一般借款的处理不同，先对专门借款按专门借款和一般借款的处理不同，先对专门借款按照下面的规定资本化，超过专门借款的部分