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1、最新资料推荐国家税务总局扬州税务进修学院讲稿企业所得税纳税申报表设置的法理依据与结构税收与会计差异调整的主要内容企业重组与清算的热点问题解析辛连珠（教研一部税收教研室教授）2009年度企业所得税汇算清缴风险防范高级研修班讲义专题一、企业所得税纳税申报表设置的法理依据与结构 1 企业所得税纳税申报表与企业所得税税法的关系 （1）企业所得税纳税申报表是企业所得税相关法律、法规实施的缩影 企业所得税申报表的功能及其填报的内容，具体反映和体现了企业所得税的相关法律规定和政策措施。每一项政策、每一项法律规定都会在纳税申报表上有合适的“位置”，以落实政府有关企业的税收政策，调整、约束、规范企业的纳税行为。
2、从这一点也可以看出，企业所得税纳税申报表实际上就是政府税收政策、法规在实践中实施的具体反映和体现。 （2）企业所得税纳税申报表反映了企业涉税活动、纳税义务及其收支情况的全貌 税法是纳税申报表设计的法理依据。税法及其相关政策的所有要求都已通过纳税申报表体现出来。纳税人应当根据法律要求，通过纳税申报表全面、准确、及时地向税务机关列示和陈述过去所发生的所得税涉税事项和纳税义务。纳税申报表是纳税人向税务机关描述过去发生涉税行为的专有语言。纳税人出具的纳税申报表是纳税人向税务机关“表白”其过去发生的涉税行为的书面报告，纳税申报表填报得是否准确反映了纳税人经营活动承担相应税负的情况，是纳税人遵从税法正确与
3、否的重要依据，是纳税人履行纳税义务，承担法律责任的主要凭据。 （3）企业所得税纳税申报表是企业所得税法具体实施的技术处理 纳税人的涉税行为是否征税、如何征税，税法作出了明确规定，但实现征税，具体税收政策、税收法律对应的经济行为的技术处理都体现在了报表的填制过程中，如纳入征税范围的所得项目与规模、税前扣除项目的计算基数和比例以及税法与会计法差异的具体处理等，都是在企业所得税纳税申报表的填列中完成技术性操作的。 （4）企业所得纳税申报表填报的结果体现税法实施的力度和深度 企业所得税纳税申报表是按照税法的基本规定来进行填列的，企业所得税纳税申报表的填列方式、方法，实际上就是政府的税收政策、法规的具体
4、体现。从过去的实践中可以看到，企业所得税纳税申报表如何填列，各个项目填列的行次以及填列办法直接影响纳税人纳税的数额，因此，企业所得税纳税申报表填列方式、方法及其相关计算的结果直接影响着纳税人税负的轻重，决定了税收政策对纳税人的影响程度，实际上具体体现了企业所得税法实施的力度和深度。 2 企业所得税纳税申报表准确体现企业所得税法的特点 企业所得税纳税申报表是企业所得税法具体实施的技术处理，纳税申报表是否科学及其能否准确填列，影响着企业所得税法实施的效果。因此，要求企业所得税纳税申报表的设计，对于需要填列的项目之间的逻辑关系，各个项目的行次、计算方法、填列方式等都应当符合税法的基本要求，避免纳税申
5、报表设计不当，偏离了税法的基本要求或实质。 因此，新的企业所得税纳税申报表的设计体现了以下几个特点： （1）企业所得税纳税申报表对企业应税行为的概括性描述 纳税申报表与税收政策、法律相对应，在具体的技术处理时，也直接依据企业会计资料直接记入，没有进行过多的或复杂的计算后填入，避免了税法基本要点或政策的遗漏，填列项目和方法应易于理解和操作，全面准确反映企业涉税经营活动与纳税事务中的实质。 （2）企业所得税纳税申报表具有一定的前瞻性 新的企业所得税纳税申报表概括性地描述了各类情况，同时保持好收入、支出等各类项目之间科学稳定的逻辑关系、勾稽关系，兼顾了新的情况出现而发生的变化，在附表的设计上更多地采
6、用了“其他” 栏目，来解决未来的新的问题。纳税申报表各个项目之间的逻辑关系、勾稽关系，明确地体现税法的目的与意图。也考虑到在信息自动化条件下，未来可以逐渐实现的在基础信息输入的情况下，某些数字信息的自动生成。 （3）纳税申报表中各个收支项目的行次设计科学合理 纳税申报表的项目处理、计算行次的确定决定了纳税人的税收待遇，应准确体现政策、法律的力度和基本要求。因此，新的企业所得税纳税申报表的设计避免了对政策、法律产生扭曲和对政策效应的截留或扩大。 （4）新企业所得税纳税申报表协调了税法与会计的关系 企业所得税纳税申报表的设计有直接法和间接法两种方法。间接法是直接利用企业的会计资料来进行纳税申报表的
7、填报并完成纳税事宜，能够很好地与会计法衔接，减少企业的纳税遵从成本。鉴于目前会计准则与税收政策在许多事项的处理上日益趋同，税收与会计的差异日益减少，新的企业所得税纳税申报表也采用间接法设计，最大限度地方便纳税人，减少纳税人的遵从成本，提高税收征管质量与效率。 3 应纳所得税额计算的具体步骤 根据国家税务总局关于中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表的补充通知（国税函20081081号）以及附列的企业所得税年度纳税申报表和填报说明，现行的所得税申报表采用间接法设计计算应纳所得税额，计算应纳税额，抵免减免税额，最后计算出实际应纳税额。具体步骤如下： 第一步，计算会计利润，分别按照企业会计制度或企业
8、会计准则计算确定。 第二步，计算应纳税所得额，在企业会计利润总额的基础上，加减纳税调整额后计算出“纳税调整后所得”（应纳税所得额）。会计与税法的差异（包括收入类、扣除类、资产类等永久性和暂时性差异）通过附表三纳税调整明细表集中体现。即在会计利润的基础上对税法与会计的差异进行纳税调整增加和减少，其中纳税调整减少包含税基式减免的所得额。 第三步，计算应纳税额，即在应纳税所得额的基础上计算应纳税额，包括税额式减免、已预缴税额等。 最后，填报附列资料，包括用于税源统计分析的以前年度税款在本年入库金额等。 专题二 税收与会计差异调整的主要内容1 应纳税所得额与会计利润的关系 （1）以会计利润为基础，通过
9、纳税调整事项最终得出应纳税所得 （2）季度预缴一般按照会计利润为基础，将纳税调整事项递延到全年汇算清缴再予以考虑 （3）公益性捐赠的扣除限额按照会计利润计算，不考虑纳税调整事项。 2 权责发生制与合同约定时间的关系 收入的确认一般贯彻权责发生制原则，但考虑到纳税资金能力的需要，以下收入的确认贯彻合同约定的时间： （1）租金和特许权使用费收入（2）利息收入和股息收入（3）分期收款销售收入等 3 权责发生制与预提所得税的关系向境外支付部分款项，如果涉及预提所得税，预提所得税的纳税义务发生时间贯彻的是权责发生制与收付实现制孰先的原则例如，国家税务总局关于我国境内企业应付费用扣缴外国企业预提所得税问题
10、的通知（国税函【1998】757号）明确指出：国内支付单位与外国企业签订借贷、技术转让、财产租赁等合同或协议，按合同或协议规定支付的利息、租金、特许权使用费等款项，凡已计入本期国内支付单位的成本、费用的，无论是否实际支付上述款项，均认同为已支付，并应按照税法的规定代扣缴外国企业预提所得税。 4 不征税收入与免税收入 不征税收入和免税收入的共同点是收款时均不需要并入到当期应税所得（包括季度预缴和年度汇算清缴），但对应的支出的税收待遇是不一样的。所得税法实施条例二十六条第四款：不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。第二十八条第二款：企业的不征
11、税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知（财税200987号）：一、对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。二、根据实施条例第二十
12、八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。5 政府补助的种类企业会计准则第 16 号政府补助：第二条 政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。 第三条 政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。6 收益性补贴与资产性补贴企业会计准则第 16 号政府补助： 第七条 与资产相关的政
13、府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。 第八条 与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理： （一）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。 （二）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。 7 股息红利确认的时间问题 实施条例十七条：股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知（财税200969号）四、2008
14、年1月1日以后，居民企业之间分配属于2007年度及以前年度的累积未分配利润而形成的股息、红利等权益性投资收益，均应按照企业所得税法第二十六条及实施条例第十七条、第八十三条的规定处理注：贯彻从旧兼从轻的原则。8 利息收入与利息支出的问题 实施条例第十八条：利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。也就是说，利息收入的确认时间，贯彻的是合同约定的时间，体现纳税资金能力。与此对应的是，利息支出的扣除，贯彻的是权责发生制原则。9 租金收入与其支
15、出的问题 实施条例第十九条：租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。第四十七条企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：(一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；也就是说，租金收入的确认时间，贯彻的是合同约定的时间，体现纳税资金能力。与此对应的是，租金支出的扣除，贯彻的是权责发生制原则。10 公允价值计量的资产税收问题 实施条例第五十六条：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前
16、款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。关于执行企业会计准则有关企业所得税政策问题的通知（财税200780号）：三、企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。11 视同销售的范围实施条例第二十五条：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销
17、售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828号）一、企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。 （一）将资产用于生产、制造、加工另一产品； （二）改变资产形状、结构或性能；（三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（五）上述两种或两种以上情形的混合；（六）其他不改变资产所有权属的用途。二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所
18、有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（一）用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖励或福利；（四）用于股息分配；（五）用于对外捐赠；（六）其他改变资产所有权属的用途。12 视同销售对税收的影响实质是时间性差异，对总的应纳税所得没有影响，如果不考虑税率变动因素，影响的只是税款的入库时间13 视同销售的价格确定依据国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828号）：二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（一）用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖
19、励或福利；（四）用于股息分配；（五）用于对外捐赠；（六）其他改变资产所有权属的用途。三、企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。14 几种特殊销售形式收入的确认（买一赠一、赠券销售等） 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函【2008】875号）：三、企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。浙江省国家税务局关于纳税人销售购物卡（券）行为征收增值税问题的通知（浙国税函200975号）：一、纳税人
20、以销售购物卡（券）方式销售货物的，应界定为中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第三十八条第一款的销售结算方式，即属于直接收款方式销售货物，应在销售购物卡（券）并收取货款同时（不论是否开具销售发票）确认纳税义务发生时间。二、一般纳税人销售购物卡（券）应在纳税义务发生时按17%增值税税率计算销项税额，购物卡（券）在本单位消费购买商品的，可对卡消费部分按17%增值税税率冲减销项税额，同时对其实际所售商品按其增值税适用税率计算销项税额；小规模纳税人销售购物卡（券）应在纳税义务发生时直接按其适用的征收率征收增值税，购物卡（券）在本单位消费购买商品的，不再征收增值税。河北省国家税务局关于企业若干销售行为征
21、收增值税问题的通知（冀国税函2009247号）：一、企业以销售购物卡方式销售货物的，属于直接收款方式销售货物，应在销售购物卡并收取货款的同时确认纳税义务发生。二、企业在促销中，以“买一赠一”、购物返券、购物积分等方式组合销售货物的，对于主货物和赠品（返券商品、积分商品，下同）不开发票的，就其实际收到的货款征收增值税。对于主货物与赠品开在同一张发票的，或者分别开具发票的，应按发票注明的合计金额征收增值税。纳税义务发生时间均为收到货款的当天。企业应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。三、对于企业采取进店有礼等活动无偿赠送的礼品，应按中华人民共和国增值税暂行条例实施细则
22、第四条的规定，视同销售货物，缴纳增值税。15 税前扣除项目的基本原则应用 税前扣除原则对税前扣除项目的影响真实性原则共同决定能否扣除合法性原则确定性原则相关性原则共同决定扣除的比例或金额合理性原则权责发生制原则分别适用不同的扣除项目，决定具体的扣除时间配比性原则资本化原则16 工资福利费税前扣除应当注意的问题实施条例第三十四条企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。国家税务总局关于企业工资薪金
23、及职工福利费扣除问题的通知（国税函20093号）：一、关于合理工资薪金问题实施条例第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：(一)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；(二)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；(三)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；(四)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。(五)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；二、关于工资薪金总额问题实施条例第
24、四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。三、关于职工福利费扣除问题实施条例第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：(一)尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的
25、设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。(二)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。(三)按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。四、关于职工福利费核算问题企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关
26、可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。17.职工教育经费与转会费的关系实施条例第四十二条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见（财建2006317号）：（五）企业职工教育培训经费列支范围包括：1、上岗和转岗培训；2、各类岗位适应性培训；3、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；4、专业技术人员继续教育；5、特种作业人员培训；6、企业组织的职工外送培训的经费支出；7、职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；8、购置教学设备与设施；
27、9、职工岗位自学成才奖励费用；10、职工教育培训管理费用；11、有关职工教育的其他开支。 （六）经单位批准或按国家和省、市规定必须到本单位之外接受培训的职工，与培训有关的费用由职工所在单位按规定承担。 （七）经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费，可从职工所在企业职工教育培训经费中列支。 （九）企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费18.广告费税前扣除的政策变化实施条例第四十四条企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门
28、另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知（财税200972号）：1.对化妆品制造、医药制造和饮料制造(不含酒类制造，下同)企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。2.对采取特许经营模式的饮料制造企业，饮料品牌使用方发生的不超过当年销售(营业)收入30%的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部归集至饮料品牌持有方或管理方，由饮料品牌持有方或管理方作为销售费用据实在企业所得税前扣除。饮
29、料品牌持有方或管理方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将饮料品牌使用方归集至本企业的广告费和业务宣传费剔除。饮料品牌持有方或管理方应当将上述广告费和业务宣传费单独核算，并将品牌使用方当年销售(营业)收入数据资料以及广告费和业务宣传费支出的证明材料专案保存以备检查。前款所称饮料企业特许经营模式指由饮料品牌持有方或管理方授权品牌使用方在指定地区生产及销售其产成品，并将可以由双方共同为该品牌产品承担的广告费及业务宣传费用统一归集至品牌持有方或管理方承担的营业模式。3.烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。4.本通知自2008年1月1日起至
30、2010年12月31日止执行。19 业务招待费税前扣除的政策应用实施条例第四十三条企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5。增值税暂行条例第十条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；增值税暂行条例实施细则第四条 单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；第二十二条 条例第十条第（一）项所称个人消费包括纳税人的交际应酬消费。20 借款费用与关联交易的确认 所得税法第四十六条 企业从其关
31、联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。 实施细则第一百一十九条企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：(一)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；(二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；(三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。企业所得税
32、法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知（财税【2008】121号）一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为： (一)金融企业，为5：1； (二)其他企业，为2：1。二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税
33、负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。21 长期待摊费用的确认 长期待摊费用 一、本科目核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1 年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。 二、本科目可按费用项目进行明细核算。 三、企业发生的长期待摊费用，借记本科目，贷记“
34、银行存款”、“原材料”等科目。摊销长期待摊费用，借记“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记本科目。四、本科目期末借方余额，反映企业尚未摊销完毕的长期待摊费用。实施条例第七十条其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函200998号）九、关于开（筹）办费的处理新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。22 资产减值准
35、备税收政策的变化 实施条例第五十六条企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。23 资产损失税前扣除应当注意的问题 关于企业资产损失税前扣除政策的通知（财税200957号）一、本通知所称资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害
36、等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。 二、企业清查出的现金短缺减除责任人赔偿后的余额，作为现金损失在计算应纳税所得额时扣除。 三、企业将货币性资金存入法定具有吸收存款职能的机构，因该机构依法破产、清算，或者政府责令停业、关闭等原因，确实不能收回的部分，作为存款损失在计算应纳税所得额时扣除。 四、企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除： （一）债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的； （二）债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗
37、产不足清偿的； （三）债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的； （四）与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的； （五）因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的； （六）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。 六、企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除： （一）被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的； （二）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的； （三）对被投资方不具有控制权，投资
38、期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的； （四）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的； （五）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。 七、对企业盘亏的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除。 八、对企业毁损、报废的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。 九、对企业被盗的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减
39、除保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货被盗损失在计算应纳税所得额时扣除。 十、企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。 十一、企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。 十二、企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除。 十三、企业对其扣除的各项资产损失，应当提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据、具有法
40、定资质的中介机构的经济鉴证证明、具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明等。专题三 企业重组与清算的热点问题解析一、企业是谁的？企业所得税的负税人究竟是谁？什么是股权分置、对价、大小非解禁？企业是投资者的，企业所得税的负税人是投资者。股权分置也称为股权分裂，是指上市公司的一部分股份上市流通，另一部分股份暂时不上市流通。前者主要称为流通股，主要成分为社会公众股；后者为非流通股，大多为国有股和法人股。股权分置是中国股市因为特殊历史原因和特殊的发展演变中，中国A股市场的上市公司内部普遍形成了“两种不同性质的股票”(非流通股和社会流通股)，这两类股票形成了“不同股不同价不同权”的市场制度与结构。股权分置问
41、题被普遍认为是困扰我国股市发展的头号难题。由于历史原因，我国股市上有三分之二的股权不能流通。由于同股不同权、同股不同利等“股权分置”存在的弊端，严重影响着股市的发展。对价是英美合同法中的重要概念，其内涵是一方为换取另一方做某事的承诺而向另一方支付的金钱代价或得到该种承诺的承诺。把对价这一法律概念引入中国的股权分置改革，其特殊内涵如下：（1）对价的双方是流通股和非流通股两类股东。 （2）对价的标的物是非流通股的可流通权。未来非流通股要流通，导致流通股股价下跌，会给股民造成非流通股可流通的风险或损失，非流通股股东可流通权的获得必须要与股民对价才能实现。 （3）对价的前提是：一方为达其经济利益的最优
42、化对可能给另一方造成的损失给予一个承诺来进行保护。小非，即小部分禁止上市流通的股票。反之叫大非。解禁，即解除禁止。 大非：即股改后，对股改前占比例较大的非流通股.限售流通股占总股本5%以上者在股改两年以上方可流通。 小非：即股改后，对股改前占比例较小的非流通股.限售流通股占总股本比例小于5%，在股改一年后方可流通。关于占股比例多少和限售时间关没有明确的确定，只是业内一种通俗的说法。二、企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构改变的交易，包括企业法律形式的改变、资本结构调整、股权收购、资产收购、合并、分立等。企业重组所得税处理分为普通重组、特殊重组。三、企业资本结构调整是指企
43、业融资结构的改变，包括股东及持股结构的变更，增资扩股、股票分割、缩股、回购本公司股等股本结构的变化，以资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等进行的债务重组。四、股权收购，是指一家企业（以下称收购企业）以本企业的股权、非股权支付额或两者组合为对价，购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，实现对被收购企业的控制的交易。五、资产收购，是指一家企业(以下称受让企业) 以本企业的股权、非股权支付额或两者的组合为对价，购买另一家企业(以下称转让企业)的资产的交易。六、合并，是指一家或多家企业（以下称被合并企业）将其75%以上资产转让给另一家现存或新设企业(以下称合并企业)，其股东换取合并企业的
44、股权或非股权补价，实现两个或两个以上企业的合并。七、分立，是指一家企业（以下称被分立企业）将部分或全部资产分离转让给两个或两个以上现存或新设的企业(以下称分立企业)，其股东换取分立企业的股权或非股权支付额。八、股权支付与非股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。九、对上市公司的股权重组业务应重点检查以下事项：（一）对原大股东占用资金的清理情况1、是否按照独立交易原则确认债权投资
45、根据中华人民共和国税收征收管理法第三十六条的规定，“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整”。因此，大股东占用上市公司的资金，应界定为上市公司将资金拆借大股东，按照特别纳税调整的独立交易原则，应确认相应的利息收入，同时计算缴纳营业税、城建税、教育附加、印花税和企业所得税。注意问题之一：根据国家税务总局关于企业与其关联企业之间的业务往来相应调整问题的批复（国税函【2003】1284号）的
46、精神，在上市公司计算利息收入的前提下，大股东可以向前追溯扣除相应的利息支出，但不得超过三年注意问题之二：大股东占用上市公司资金系商品购销产生的除外。2、偿还的非现金资产的价值是否公允。协议价格超出公允价值的部分，根据企业债务重组业务所得税处理办法（国家税务总局令第6号）的规定，应当推定为上市公司对大股东的利润分配处理，不允许在所得税前申报扣除。例如，大股东占用资金1000万元，以公允价值800万元的固定资产偿还。则上市公司固定资产的入账价值应为800万元，其余的200万元视为对大股东的利润分配，不允许在所得税前扣除。3、无法收回的大股东占用资金，也应按照上述原则处理。（二）关注股权重组前后的业务往来1、如果在股权重组前已经存在购销关系，则关注采购价格或销售价格股权重组前后是否存在明显变化，是否存在转移利润的情形。2、如果在股权重组前不存在购销关系，但股权重组后存在购销关系，应关