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1、最新资料推荐最新精品资料整理推荐，更新于二二年十二月二十八日2020年12月28日星期一07:22:47税 务 筹 划2004年第6期（总第6期）润博财税顾问工作室目 录 1筹 划 前 沿筹 划 理 论企业税务筹划空间约束与博弈 2筹 划 技 术税务筹划技术之六：规避平台 5税 务 律 师律 师 谈 法我国外资并购税收法律规范综述及税务筹划方法 11律 师 提 醒资产评估中应该关注的税务问题 20筹 划 实 务房地产开发经营与资产管理活动税务筹划思维与方法 23获得质量赔偿不缴增值税 31财 税 研 究从财务管理的角度看税务筹划 33经 典 案 例调整纳税所得 改变资产结构 37企业高层管理者
2、报酬的筹划方式比较 39法 规 速 递 中央税务法规摘编 42北京市地方税务法规摘编 55关 于 润 博 80筹划理论企业税务筹划空间约束与博弈税务筹划是经济发展与诚信纳税的必然产物与诚信纳税的呼声相反，偷漏税案件愈来愈多，涉案金额也越来越大，企业不惜使用虚假信息等手段偷逃税款。我们是否可以从以下两方面思考上述反差：其一是税收制度在制定时给企业进行税务筹划的空间是否太小，以至于企业不得不采用偷漏税的手法降低纳税成本；其二是企业的财务管理水平尚未达到发现税务筹划空间以及充分利用税务筹划空间的水平，也就是说在治理税收环境中税务筹划与筹划空间就成为国家与企业共同关注的焦点。税务筹划是指纳税人在不违反
3、税法的前提下，依据政府的税收政策导向，通过对制度、经营活动等的事先安排，从企业长远利益出发，对多种纳税方案进行科学的优化选择，最终达到减轻税负的目的。应该说税务筹划与税收欺诈根本对立，与诚信纳税相辅相成。税务筹划是诚信纳税的体现，诚信纳税是筹划成果的保证。纳税人将税款缴纳给政府，希望政府为其提供充足和高质量的公共品与服务。可以说，在纳税人和政府之间的委托代理关系中，诚信对纳税人和政府都应具有约束力，只有整个社会建立起诚实的信用体系，税务筹划才能有健康的社会环境。税务筹划空间的约束与博弈由于税务筹划具有合法性，意味着它的战略选择必须接受一定的空间约束与制约，而这个空间的存在具有客观必然性，只是不
4、同的国家税收空间范围有差别，企业利用税务筹划空间的能力不同。(一)政府主动给与的纳税空间以确保涵养税源从博弈论的角度来看，以政府为主；另一方面，纳税人基于利益的考虑会尽可能少地缴纳税款。在这场利益的博弈中，国家是税收法律制度制定的主体，纳税人只能被动地接受制度的制约，同时按制度提供国家所需的资金。如果税收制度规定企业将其收入全部或大部分交给国家，企业一定会选择不生产，国家税收自然为零，这与国家不征税的结果一样。博弈论的原理表明：在博弈的过程中，博弈双方可以达成一定的协议即“纳税均衡”。而协议被遵守的前提是遵守协议的收益大于破坏协议的收益。在追求自身利益最大化的驱动下，博弈的双方都有不遵守协议的
5、动机，那么，协议的制定就成为问题的关键。税法、税收制度及相关的法律法规就是博弈双方的协议，因而在制定、实施时必须考虑遵守税收法律制度的收益大于破坏它们的收益。换言之，税收法律制度在制定时国家一定会考虑税源的存在与可持续增长，税收制度中的涵养税源就成为国家的战略选择。(二)在主动的税收空间内让企业权利与义务得到体现在市场经济条件下，政府承认企业的独立法人地位，企业行为自主化，企业利益独立化。但是，任何一个企业都不能以法律之外的“内在标准”行使自己的权利，也不能凭借“内在标准”来维护自己的利益，纳税人所能行使的只能是法律所规定的权利。需要企业在遵守法律的同时，主动地实现其需求，即企业对自己主动采取
6、的行为及后果，事先要有所了解。并能预测给企业带来的利害，税务筹划就是具有这种法律意识的主动行为。如前所述，企业税务筹划作为受法律保护的合法行为，是纳税人的一项基本权利。不能只强调义务而忽视权益的存在，更不能按企业的大小、性质、经营情况区别对待。特别是对外商投资企业税务筹划采用默认的态度，不正面引导国内企业的税务筹划，反倒会使偷税漏税现象蔓延。当税务筹划当事人的权利、义务和责任进一步明确，自我约束力增强时：一方面，企业作为筹划方案的使用者和利益的直接受益者，对方案涉及的法律问题要负全面的责任；另一方面，筹划者提供的纳税方案必须符合税法立法精神，否则将被视为违规行为，情节严重的，还应追究其相应的法
7、律责任；若造成纳税人不应有的损失，还要责令其承担赔偿责任。这实际上增加了税务筹划违规的成本，通过法治从根本上保护税务筹划当事人的合法权益，同时更好地约束税务筹划设计者的行为，防止为争夺客源或谋取筹划利益而不惜牺牲国家和纳税人的利益，确保税务筹划行业的健康发展。(三)在主动的税收空间内通过制度上的倾斜实现引导国家可以通过倾斜的税收政策引导企业在追求自身利益最大化的同时，实现国家经济调整的目的。如不同地区、不同类型、不同产品税率的高低、减免税、退税，以及外商投资、西部大开发等种种优惠鼓励政策为企业选择自身的经营行为提供了税务筹划空间，同时实现了国家对投资方向、产业结构、企业组织形式、地域经济结构调
8、整的意图。1税制规定的差异会带来税收差别待遇。由于国家目标的多重性和经济生活的复杂性，各国或各地区普遍实行的是复合税制，使具有不同特点作用的各个税种同时并氖相互补充与协调，组成一个有机整体。因税制规定不同带来的税收差别待遇最易为纳税人了解掌握并加以运用：不同税种适用不同的纳税人、征税对象税率、纳税环节、纳税期限、减免规定等；各种经济组织和个人因从事生产经营投资的不同，分别适用不同的税种；即使一些经济组织和个人适用相同的税种，也因从业地点、生产销售产品的性质、企业组织形式及盈利规模的不同，适用不同的税率、减免优惠等。2因其他政策引发的税收差别待遇。经济生活中，市场法人主体会遇到大量的策略选择。选
9、择不同，其运用的结果确实会带来不同的税收待遇，而且这种税收待遇并非一成不变。例如，为了加速市场法人主体投资的回收，促进主体的技术进步，我国在借鉴国际惯例的基础上，允许市场法人主体依据实际状况选择固定资产折旧方法。在诸多折旧方法中，很难绝对判断哪种方法对市场法人主体绝对有利。但可以肯定的是，选用平均折旧法和加速折旧法对市场法人主体的经济影响是不同的，由此带来的市场法人主体的税收待遇也不相同。这种选择性条款的存在给市场法人主体带来不同的税收待遇并非一目了然需要企业应时应事的变化，经过计算比较才可能做出最有利的选择。(四)进一步完善税制减少被动空间的形成税制设计的缺陷为税务筹划提供了空间。一般来说税
10、法本身具有原则性、稳定性和相对性，导致其在不同的期间都存在不同的缺陷。即使随着法律的完善某一时期内的缺陷将不复存在，但税法的稳定性和完善的滞后性亦会在一定时期内给企业一个税务筹划的空间。1分属不同纳税对象的关联企业税负轻重不同，关联企业就会以税负轻重作为利润转移的导向，把利润或收入向税负轻的企业转移，从而达到少缴税款的目的。2税法细则在内容上无法面面俱到，为税务筹划创造了条件。由于税法细则永远不能对与纳税有关的所有方面都十分全面而又详尽地予以规定和限定+它的完善和全面只能是相对的，缺陷的存在是必然的。3新经济的影响和技术的发展造成现行税收征管的漏洞给企业创造了空间。如电子商务独有的虚拟化、无纸
11、化等特点及各国对其认识和政策的不同都为合理利用空间带来了极大的便利。(1)规避税收管辖权。电子商务的发展给行使地域管辖权带来了很大困难。例如：服务所得通常以服务执行地作为来源地行使税收管辖权，而通过因特网可以轻松地进行跨国培训、教育、娱乐等服务，使得执行地标准难以确定。(2)规避常设机构。外国企业只有在我国境内设立常设机构，并取得归属于该常设机构的所得，才被认为在我国取得所得，我方可行使地域管辖权对其征税。因特网的出现，对于国际上常设机构的传统判定标准中所述的营业机构所在地、合同缔结地、供货地等基本概念变得模糊不清，企业可以利用税法在上述电子商务方面的缺陷实现筹划收益。税收制度的制定具有相对稳
12、定性。然而，对于新的经济行为，在法律没有规范时，税务筹划的空间更加广泛。同时税收制度本身在制定时出现缺陷与不合理、制度不配套、政策制定笼统、内容不完整的情况，为企业纳税筹划提供了空间。就税务筹划本身来讲筹划一般都是在应税行为发生之前进行规划、设计、安排，它可以提前预测出税务筹划的效果，因而，具有一定的超前性。而纳税义务通常是企业交易行为发生之后，才缴纳流转税、收益实现或分配后才缴纳所得税、财产取得后才缴纳财产税，因而它具有滞后性，这从客观上为税务筹划提供了时间上的空间。必须指出，在税收的计税差异、政策差异和税制设计缺陷给予的税收空间中，不同纳税人的选择环境都是相同的，关键在于能否及时发现并利用
13、空间。需要说明的是，“纳税均衡”是一个动态平衡，政府会根据经济发展情况与税收法规的制度缺陷不断地完善税收法律制度，不断地调整税务筹划空间。企业要不断地发现和利用税务筹划空间制定新的筹划方案，伴随着博弈双方对该空间的认知程度，在约束与博弈中达到新的“纳税均衡”。作者：王静 王玉亭 摘自涉外税务2004年第3期筹划技术税务筹划技术之六：规避平台概述在规避平台筹划中，筹划客体是税收，筹划依据是众多的临界点。当低于或高于某些临界点时，或者所适用的税率减小或者优惠增多，从而达到筹划的目的。这就是规避平台筹划的工作原理。规避平台建立在众多临界点基础上，因而筹划目标指向也集中于这些临界点。在我国现行税制中，
14、税率分级、优惠分等都有临界点。所以，规避平台的应用比较普遍。（一）性质(1)规避平台具有很大的公开性。规避平台依据税法中众多临界点而存在，而这些临界点，天下昭然，而且是立法者下意识设定的，为的是体现税收公平和效率原则。(2)规避平台的技术要求不很高。由于税目、税基、税率都是一一对应的，纳税人一般都知道创造条件，突破临界点来争取降低税率，减轻税负，获得优惠，增加利润。现行纳税格局在很大程度上是规避筹划活动的结果。另外，规避平台成本可能较大。其他平台的技术要求高，技术成本较大，而规避平台的经济成本可能很高，因为规避平台利用的是临界点。如果距临界点太远，那么要突破它，就得有足够的“量”的积累，这可能
15、会耗掉许多成本，所以在利用规避平台进行筹划时应避免舍本逐末、本末倒置的做法。因为税务筹划不是单纯为少纳税而筹划，而是为获得最大经济效益而筹划。（二）组成部分因为规避平台建立的基础是临界点，所以组成分类也以临界点为标准。临界点可分为税基临界点和优惠临界点两大类。税基临界点的规避平台主要是在税基减小上做文章；而优惠临界点规避平台则多是为了享受优惠待遇。两类临界点决定了规避平台的两大组成部分：一是税基临界点的规避；二是优惠临界点的规避。前者主要有起征点、税率跳跃临界点(如甲、乙类卷烟价格的临界点导致税负的巨大差别)；后者主要有时间临界点、人员临界点、优惠对象临界点等。（三）与其他平台的区别弹性平台利
16、用的是幅度，即有距离差别的段；而规避平台利用的却是点。弹性平台是尽可能使适用税率变低，但无法突破幅度的端点；但规避平台要使适用税率变低，就必须突破高低差别税率所对应税基的临界点，否则一切都将是徒劳无功的。规避平台与空白平台、漏洞平台也存在着很大的区别。规避平台比空白平台、漏洞平台更具有存在的合理性，因而也更具公开性。税法的漏洞与空白以及执法的漏洞与空白大都是由失误等原因形成，并不是下意识的，税务征管方也最怕纳税人会抓住这些小辫子。但规避平台中的临界点是立法者意图的体现，要平衡税负、提高效率，促进国民经济发展，没有差别待遇不行，没有临界点的界定将使经济秩序紊乱不堪。所以说，规避平台使用的安全系数
17、相对较高。筹划方法1税基临界点规避筹划起征点与免征额不同，免征额是对所有纳税人的减免，而起征点则是对达到或超过起征点(即临界点)的全部进行征收。所以，起征点上下的部分税负变化很大。例如，某项税收规定，若税基大于等于1000元，即开始征收5的税款，也就是说起征点为1000元，税率为5。甲取得的应税收入恰好是1010元，乙取得的收入为999元，于是甲需要缴税，税后净收入为1010元1010元59595元，而乙无需缴税，净收入也就是999元。此处甲的规避筹划非常简单，只需在应税收入来源少收入10多元，就会多获得近40元的净收入。2.税率跳跃临界点规避筹划税率跳跃临界点存在于许多类应税商品、应税行为中
18、，由于价格、应税行为的变化而导致税率跳档。由于后面专门介绍优惠临界点，所以此处的税率跳跃临界点不包含优惠临界点。例如，我国甲类卷烟税率为50，乙类卷烟税率为40，丙类卷烟税率为25，三类卷烟的税率差别很大，适用什么税率取决于卷烟分类，而类别的划分在一定程度上又依据卷烟的价格。三类卷烟价格的分界点便成了税率跳跃变化的临界点。如卷烟价格在分界点附近，纳税人可以主动降低价格，使卷烟类别发生变化，从而适用较低税率。3优惠临界点规避筹划税收优惠政策是一国推动经济发展的重要税收杠杆。优惠政策是有着具体目的的，我国特区的优惠税收政策便是为了吸引外资及外国先进经验技术，为我国经济发展树立龙头。优惠政策意味着纳
19、税人获利，国家财政收入减少。但从辩证角度来看，国家也对优惠政策做出了许多条件上的限定，这样就能比较充分地体现出国家政策和经济政策。在我国，由于国情的限制，税收优惠政策普遍存在，优惠临界点也很多，所以应用范围非常广泛。优惠临界点分为三类，即时间临界点、人员临界点和优惠对象临界点。时间临界点主要集中在办厂时间的限制上，主要税种是外商投资企业和外国企业所得税。例如，我国外商投资企业和外国企业所得税法的减免税优惠中规定：对于生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年第5年减半征收企业所得税，像这类规定经营期限的优惠内容还有很多。实际上，时间临界点
20、还存在许多种情况，如优惠办法起止日期临界点、国际税收中属人原则对外国公民居住期限的规定等。人员临界点在我国企业所得税法中有所体现。在企业所得税的优惠办法中有着这样的规定：新办的劳动就业服务企业，当年安置城镇待业人员超过企业从业人员总数60的，经主管税务机关审核批准，可免征所得税3年；对民政部门举办的福利工厂和街道办的非中途转办的社会福利生产单位，凡安置“四残”人员占生产人员总数35以上的，暂免征收所得税。以上是两个人员临界点的典型例子。在利用人员临界点进行纳税筹划时，操作难度较小。某些时候，劳动就业服务企业和社会福利生产单位只需要多用几个人，便能达到享受优惠的条件。优惠对象临界点往往会影响企业
21、的身份，如我国在确定是否为生产性外商投资企业兼营非生产性业务时，以当年生产性经营收入超过全部业务收入的50为判断依据。其实，在增值税的混合经营行为和兼营行为中，也存在比重临界点的问题，如商业企业与工业企业一般纳税人的评定标准中便有经营收入临界点的规定。优惠对象的临界点有时也包含资金项目的临界点，典型例子便是外商投资企业享受优惠时，对投资金额的规定。在规避平台的筹划方法中，实际上还存在另外一类相反性质的筹划，因为税收惩罚也存在临界点的问题。当然，我们应该依法纳税，实行不违法纳税筹划，尽量避免受到税收惩罚。但是当税收惩罚已成为必然的时候，我们就不得不考虑避重就轻了，这时，规避筹划也就成为必要。一般
22、来讲，应该尽量减轻违法的严重程度，使惩罚力度尽量小一些。如印花税票管理，情节严重者受罚程度肯定高，这时纳税人就应该积极认错，补缴税款，使自己的行为低于情节严重的标准。筹划案例1、某小店铺靠两张台球桌经营，当地娱乐业营业税税率为5，且起征点为每月600元。2000年5月，小店经营收人为650元，应纳营业税税款为325元，税后利润为6175元；2000年6月，小店经营收入只有600元，于是应纳营业税税款为30元，税后利润为570元。由于店主发现自家店铺的营业额一般都在600元左右，遂决定将营业额控制在500600元，于是该小店以后每月的税款为零。由此看出，该小店避税筹划利用的是起征点。规避起征点，
23、使营业额低于起征点就无需缴纳税款。应该说，起征点的设定是对小规模经营者的一种照顾，实质上是一种优惠办法。与起征点相对应的是免征额，免征额是普遍性的扣概不属于优惠政策，规避平台在此也无法发挥效力。具体到此例，该小店的筹划活动的经济意义有多大，还需要视客观情况而定。2000年5月，营业收入为650元，税后利润为6175元；2000年6月，营业收入为600元，税后利润为570元，5月份与6月份营业收入差额为50元，利润差额也达到475元。通过对比可以看出，营业额超过起征点但差额不大的情况下，其绝对税负不大，但相对税负却很大。其原因有两点：一是营业额接近于起征点说明营业规模很小，不多的应税款也会给小规
24、模营业者造成沉重负担；另外，对起征点之下的部分，尤其是接近起征点的部分与起征点之上接近起征点的部分，税款会出现一个跳跃变化，从无到有，甚至税款还较大。从理论上讲，如果征税对象的税率再高一些，起征点设定得也再高一些，避税筹划的效果将会更明显。因为起征点与适用税率的乘积为增加税款，税率增大，起征点提高，两者的乘积也增大，越过起征点后的应纳税款也较大，将款额控制在起征点以下，便会规避这部分为数不小的税款。本例应否利用规避平台进行纳税筹划应该根据营业状况而定：如果营业状况较好，则不应该将营业额控制在600元之下，因为增加的营业收入会远大于应纳税款；如果月末发现营业额刚刚超过起征点，就可以即时进行控制。
25、2、甲是某省公民，该省规定征收筵席税，起征点为300元。甲灵机一动，每次宴请宾客均超过250元，但略低于300元，即便偶尔几次消费超过300元，也要求饭店将发票所注金额锁定在300元之下。公民甲利用了规避平台的筹划技巧，将每次筵席的费用没在起征点之下的水平，避免纳税的效果达到了，但其某些做法值得商榷，同时也表明筵席税设计得不完善。无论从实践上还是从理论上讲，筵席税设定起征点是必要的，只要征收筵席税，就应该有起征点，这样可以保证一般经济水平的消费，抑制超高消费，有利于刹住公款吃喝浪费之风，体现出税收的调节作用。但是，税收规定的不完善很难保证税收能达到立法者的初衷。由此看来，立法者研究纳税筹划也是
26、非常有益的。具体到此处所举例子，公民甲钻了厂税收规定的子，避去了筵席税。另外，公民甲有开虚假发票的行为，这在我闷H前也是较为普遍的，因而加强发票管理仁作，建立一种利益牵制机制，使开票者与受票者相互监督势在必行。上述例子多少有点反向的性质，但纳税者可以认真判定，决定取舍；征税方也可以比照其中的操作技巧制定相应的反避税措施。例3、某人在某市拥有一套住房，已经居住满4年零11个月，这时他在另一城市里找到一份很好的工作，需要出售该套住房。请问：该人应立即将住房出售还是稍等时日?土地增值税暂行条例实施细则第12条规定，个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满五年或五年
27、以上的，免予征收土地增值税；居住满三年未满五年的，减半征收土地增值税；居住未满三年的，按规定计征土地增值税。很显然，如果该人再等一个月出售该套住房便可以免缴土地增值税，而如果现在马上出售，便会因为使用年限超过三年而未满五年，只能享受减半征收土地增值税的优惠。合乎理性的做法便是将住房于一个月后转让而不是马上转让。当然，如果这时遇到比较好的买主，也可以出售，而且该种筹划方法仍然可以使用，即和买主签订一份远期(一个月后)转让合同，同时签订一个为期一个月的租赁合同，只要租金和售价之和等于买主理想中的价位，这种交易便能成功。这样，买主可以马上住进去，房地产所有人又可以享受足够的税收优惠。但也有这样的情况
28、，即某房屋所有人由于工作需要，要转让使用年限较短的住房，比如仅用一年，用上面的筹划方法进行筹划便不具备可能性。这时，可能的做法是寻找一个愿意和自己交换住房，而且对方住房又合乎自己要求的经济当事人。根据我国税法的规定，个人之间互换白有居住用房地产的，经当地税务机关批准，可以免征土地增值税。由于经济的不断发展，人的流动越来越频繁，因而个人自有住房发生转移的可能性电越来越大。为了避免缴纳冤枉税，纳税人必须认真学习税法知识，弄懂个人自有住房转让的税收政策。点评1、发展前景稳定但不会更宽阔说规避平台的发展前景稳定是因为临界点在税法中具有长期稳定性，但规避平台的发展前景不会更加宽阔，因为：作为规避纳税筹划
29、平台，规避平台是与国家利益有矛盾冲突的。纳税筹划违背了立法者制定税法的意图，因而在税法的发展、完善过程中必然会出台相应的防范措施，减少规避平台造成的税款流失。规避平台最佳领域全额累进和全率累进无法长久地存在。全额累进与全率累进同属于全累，与之相对应的是超累，即超额累进和超率累进。目前，全额累进税率和全率累进税率已被超额累进税率和超率累进税率所取代。全累意味着上升到一定数额时，就对全额进行征收；而超累只是对超过临界点的部分采用较高的税率。显而易见，实行全累时，规避平台的筹划效果会非常明显；而实行超累时，由于税负增长的缓慢而使得规避平台的筹划效果不大。为什么全累会被超累取代呢?全累的临界点会造成税
30、负的跳跃增长，有时会使税款的增长高于税基的增长，这种效果明显地违背了税收的公平原则，也抑制了人们的积极性，使得税收效率大打折扣，这种收支脱节的征税方式必然要被淘汰。我国曾经就实行过全额累进税率，终因全累的诸多弊端而被取?肖。2、规避平台与弹性平台结合使用效果更好规避平台与弹性平台属于纳税筹划中两个重要的平台，两者具有很大的相通性，前者利用“点”，后者利用“段”。如果将“点”和“段”综合考虑，将规避平台和弹性平台结合使用，就可以取得更好的纳税筹划效果。律师谈法我国外资并购税收法律规范综述及税务筹划方法一、现阶段外资并购的法律方式 伴随外商收购国有企业的暂行规定、关于外商投资企业境内投资的暂行规定
31、、关于外商投资企业合并与分立的规定、外商投资产业指导目录、利用外资改组国有企业暂行规定、外国投资者并购境内企业暂行规定等一系列适应和引导外资并购实践发展需要的立法调整和法律实施活动的推进，外资并购活动趋于活跃。依托其整合存量资源的独特优势，外资并购正日益成为外商对华直接投资的重要方式。 根据现行外资并购法规，允许实施的外资并购法律方式包括： 1外国投资者(机构或个人)通过购买中国境内的外商投资企业(包括投资性外商投资公司)的股权(含增资)、产权或资产开展在华直接投资； 2外国投资者(机构或个人)通过购买中国境内的非外商投资企业的股权(含增资)、产权或资产开展在华直接投资(含特殊情况不受让境内国
32、有企业债权人持有之债权并实施“债转股”。)； 3外国投资者(机构或个人)通过实施在华外商投资企业与其他企业(含其他外商投资企业和公司制内资企业)的合并重组开展在华直接投资。 二、现行外资并购税收法律规范综述 为了规范外资并购重组业务的税收征管、国家税务监管机构相继颁布实行了一系列的税务管理规范。鉴于外商投资企业合并、分立、股权重组和资产转让等重组业务具有涉及税务事项广、适用税收及相关法律法规多且变化较快、操作处理复杂的特点，笔者进行了专门的整理，以便有志于外资并购重组税务筹划理论与实务研究的读者朋友全面考察我国相关税收政策及其沿革。结合本企业具体情况、更好地开展税务筹划工作。 限于篇幅，下文仅
33、提供相关税政(不含再投资退税政策)的索引、具体内容请读者朋友从其它渠道查阅。 (一)与企业并购相关的主要税务法规和部门规章（不含征管层面的相关法规性法律文件） 1修订的中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则有关实体和程序规定； 2中华人民共和国发票管理办法及其实施细则、增值税专用发票使用规定相关规定； 3税务登记管理办法相关规定； 4分税种暂行条例及实施细则相关实体规定。 (二)征管层面的相关规范性法律文件 1规范外商投资企业所得税管理的文件主要有： (1)财政部关于中外合资经营企业与国内企业再合营如何征税问题的通知(财积字1986306号)； (2)国家税务总局关于外商投资企业、外国企业和
34、外籍个人取得股票(股权)转让收益和股息所得税收问题的通知(国税发1993045号)； (3)国家税务总局关于股份制试点企业若干涉外税收政策问题的通知(国税发1993139号，国税发19977l号文件下发后，该文失效)； (4)国家税务总局关于外商投资企业从事投资业务若干税收问题的通知(财税字1994083号)； (5)国家税务总局关于外商投资企业和外国企业转让股权所得税处理问题的通知(国税函发1997207号)； (6)国家税务总局关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定(国税发199771号)； (7)关联企业间业务往来税务管理规程(试行)(1998年4月
35、国家税务总局发布)相关规定； （2004年已修订，见国税发（2004）143号） (8)财政部、国家税务总局关于外商投资企业追加投资享受企业所得税优惠政策的通知(财税200256号)； (9)国家税务总局关于外商投资企业追加投资享受企业所得税优惠政策有关问题的补充通知(国税函2003368号； (10)国家税务总局关于外商投资企业和外国企业从事金融资产处置业务有关税收问题的通知(国税发200303号)； (11)企业债务重组所得税处理办法(国家税务总局2003年2月下发，2003年3月1日起施行)； (12)国家税务总局关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知(国税发200360号)；
36、 (13)国家税务总局关于外国投资者出资比例低于253的外商投资企业税务处理问题的通知(国税函2003422号) (14)国家税务总局关于外商投资创业投资公司缴纳企业所得税有关税收问题的通知(国税发20036l号)； (15)国家税务总局关于东芜雀巢有限公司合并后前期亏损弥补税务处理问题的批复(国税函2003255号)； 2规范其他相关税种征收管理的文件主要有： (1)国家税务总局关于股权转让不征收营业税的通知(国税函2000961号，适用于内外资企业)； (2)国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的通知(国税函2002165号，适用于内外资企业)； (3)财政部、国家税务总局关于股权转
37、让有关营业税问题的通知(财税20D2191号，适用于内外资企业)； (4)国家税务总局关于企业改革中有关契税政策的问题(财税200116l号，适用于内外资企业)； 3为了便于大家对内、外资企业并购重组业务所得税政策差异进行比较研究，笔者列示仅适用于非外商投资企业并购重组业务的主要税收政策依据如下： (1)财政部、国家税务总局关于对企业兼并破产中不予核销的银行坏账损失营业税抵扣问题的通知(财税字1997100号)； (2)财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知(财税字1997077号)； (3)财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知(财税字
38、19981050号)； (4)企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定(国税发1998097号)； (5)国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知(国税发2000l18号)； (6)国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知(国税发2000119号)。 三、外资并购活动涉及的主要税务问题 税收利益也许并不构成企业并购的直接动因管理或战略需要在很多时候首先驱动企业并购重组，但企业并购重组却必然涉及税务管理。结合资产重组、业务重组、债务重整、股权重组的企业并购活动往往因其法人财产权、非法人财产权处分方式的多样化而涉及流转课税、所得课税的方方面面。 从税务管理角度，不妨将外资
39、并购区分为资产并购和所有害权益并购两大类别，并进而将“资产”划分为有形动产(货物)、不动产、无形资产三大类，将“所有者权益”划分为股权股份和其它形式的所有者权益(如资本公积、盈余公积、未分配利润等)几大类。 兹据中国现行税法将外资并购活动可能发生的税务成本择要列示如下： ()资产并购 被并购方： 1有形动产交易涉及增值税、消费税管理： (1)一般纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按被并购资产适用的法定税率(17%或者说13%)计提增值税销项税额如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。 (2)小规模纳税人有偿转让有形动产中的非固
40、定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按法定征收率(工业小规模纳税人：6%，商业小规模纳税人4%)缴纳增值税如被并购资产居于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。 (3)高于原值的价格有偿转让有形动产中的已使用过的固定资产的所有权，应按4%的征收率减半征收增值税。 2不动产、无形资产交易涉及营业税和土地增值税(费)管理： (1)有偿转让无形资产所有权应缴纳5%的营业税。 (2)有偿转让不动产所有权(含视同销售不动产)应缴纳5%的营业税。 3在被并购资产方不属于外商投资企业的情况下，还应缴纳增值税、消费税、营业税的附加税费(城建税和教育费附加)。如被并购资产方属于外商投资企业
41、，则不需缴纳教育费附加。 4向并购方出让土地使用权或房地产的增值部分应缴纳土地增值税(费)。 注： 因出让方以不动产为联营条件作价八股而将不动产转让到所投资企业。暂免征土地使用税(费)。 5转让处于海关监管期内的以自用名义免税进口的设备，应补缴进口环节关税和增值税。 6并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产无形资产产权转移书据)应缴纳印花税。 7除外商投资企业和外国企业转让受赠的非货币资产外，其他资产的转让所得收益应当并入被并购方的当期应纳税所得额一并缴纳企业所得税。 8企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济活动进行税务处理
42、。并按规定确认资产转让所得或损失。 并购方： 1在外商选择以在华外商投资企业为并购主体的情况下，主要涉及并购资产计价纳税务管理。 2外国机构投资者再转让并购资产的流转税纳税义务和预提所得税纳税义务。 3外国个人投资者再转让并购资产的流转税纳税义务(参见左列提示)和个人所得税纳税义务。 4并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同)应缴纳印花税。 (三)所有者权益 被并购方： 1通常情况下，转让各类所有者权益，均不发生流转税纳税义务。依据营业税税目注释(试行稿)(国税发1993149号)第八、九条的规定，转让不动产资本化形成的股权应补缴营业税。按照财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业
43、税问题的通知(财税2002191号)的最新规定，自2003年起，对不动产资本化后的股权转让不再征收营业税。 2采用“债转股”方式取得的收入也不属于流转税应税收入。 3依中国大陆税法具有企业所得税纳税主体地位的被并购方，应就转让所有者权益所得和债转股所得缴纳企业所得税。个人转让所有者权益所得应按照“财产转让所得”税目缴纳个人所得税。应纳税所得额的确认原则为转让收入减去历史成本和相关费用。具体计算方法此略。 4并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如股份制企业公开发售股票转让书据、记载实收资本和资本公积的营业账簿)应缴纳印花税。 并购方： 在并购主体为企业所得税纳税主体的情况下，涉及长期股权投资差额
44、的税务处理。 四、外资并购税务筹划方法举例 显然，采用股权并购方式的税收成本远低于资产并购方式，这已成为税务筹划人士的共识。关于股权并购的税务筹划重点即股权转让所得税的避让思维和方法，业内人士及笔者此前已有较充分的论述，在此不作赘述。事实上，就外资并购而言，被并购企业持股人的股权转让收益的节税筹划可以与被并购企业获得外商投资税收优惠的税务安排统筹进行。 以生产性外商投资企业为例。假定某外国投资者欲采取股权并购方式进入某一生产性领域并取得定期减免所得税(如“两免三减”企业所得税)税收优惠政策的适用资格，他可以选用的并购途径包括但不限于： 途径一：由外国投资者(外国机构或外籍个人)并购中国境内某家生产同类产品且处于法定减免税期的外商投资生产性企业外国股东持有的股权或增资，形成持续经营，造成适用关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定(国税发19977l号)的条件，进入投资领域。 国税发199771号文件规定企业的股权重组不影响企业的存续性，对企业在股权重组前后的营业活动应作为延续的营业活动进行税务处理。企业在股权重组后，依有关法律规定仍为外商投资企业的或仍适用外商投资企业有关税收法律、法规的，企业按照税法及其实施细则及有关规定可字受的各项税收优惠待遇，不因股权重组而改变。 途