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1、第第三三章章 合并合并(hbng)财务报表财务报表第一节第一节 合并合并(hbng)财务报表概述财务报表概述第二节第二节 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序第三节第三节 股权取得日合并财务报表的编制股权取得日合并财务报表的编制第四节第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制股权取得日后合并资产负债表的编制第五节第五节 股权取得日后合并利润表的编制股权取得日后合并利润表的编制第六节第六节 股权取得日后合并现金流量表的编制股权取得日后合并现金流量表的编制核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编制合并财务报表的编制(binzh)原理和方法原理和方法第一页，共一百二十五页。第一节第一节 合并合
2、并(hbng)财务报表概述财务报表概述主要主要(zhyo)知识点知识点 合并财务报表的特点合并财务报表的特点 合并财务报表的种类合并财务报表的种类 如何确定合并范围如何确定合并范围 如何理解如何理解(lji)“控制控制”一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义二、合并报表的种类二、合并报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定 第二页，共一百二十五页。合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业(qy)集团整体的财务状集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并一、合并(hb
3、ng)财务报表的含义财务报表的含义 特点特点(tdin)（与单独报表比）（与单独报表比）反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）（非单个企业）单独财务报表单独财务报表（非账簿记录资料）（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵消分录抵消分录（非按账簿余额（非按账簿余额/发生额填列）发生额填列）第三页，共一百二十五页。合并合并(hbng)会计报表的作用会计报表的作用1、反映
4、母子公司组成的企业集团的整体状况。、反映母子公司组成的企业集团的整体状况。2、避免利用集团内的控股关系，人为、避免利用集团内的控股关系，人为(rnwi)地粉饰会计信息。地粉饰会计信息。第四页，共一百二十五页。合并合并(hbng)会计报表的局限性会计报表的局限性1 1、无法反映集团内部各企业的财务状况和偿债能力。、无法反映集团内部各企业的财务状况和偿债能力。2 2、不能为股东预测和评价母公司和所有子公司将来的股利分派、不能为股东预测和评价母公司和所有子公司将来的股利分派提供依据。提供依据。3 3、合并会计报表信息的可理解性受到质疑。、合并会计报表信息的可理解性受到质疑。4 4、子公司的少数股权难
5、以从合并报表、子公司的少数股权难以从合并报表(bobio)(bobio)中直接得到他们决策所需的有用信中直接得到他们决策所需的有用信息。息。第五页，共一百二十五页。二、合并二、合并(hbng)会计报表的种类会计报表的种类股权取得股权取得(qd)日的日的合并报表合并报表 股权取得日后的合并股权取得日后的合并(hbng)报表报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类非同一控制下非同一控制下企业合并企业
6、合并 同一控制下同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合合并类型不同，合并报表也不同并报表也不同两种分类标准两种分类标准第六页，共一百二十五页。三、合并范围三、合并范围(fnwi)的确定的确定美国美国(mi u)FASB中国中国CAS第七页，共一百二十五页。1940年，美国年，美国SEC规定证券上市公司必须编制和提供合并会计报表。规定证券上市公司必须编制和提供合并会计报表。1959年，美国会计程序委员会（年，美国会计程序委员会（CAP）颁布了第）颁布了第51号会计研究公报合并财务
7、报表号会计研究公报合并财务报表(ARB No.51.Consolidated Financial Statements)，规定了基于，规定了基于“多数股权控制多数股权控制”的合并。的合并。例外：例外：（1）暂时性控制的子公司；）暂时性控制的子公司；（2）控制不掌握在多数股权所有者手中的子公司；）控制不掌握在多数股权所有者手中的子公司；（3）非同质子公司；）非同质子公司；（4）存在拥有较大）存在拥有较大(jio d)股份的少数股东的子公司；股份的少数股东的子公司；（5）国外子公司。）国外子公司。合并合并(hbng)范围范围美国美国第八页，共一百二十五页。1987年年10月，月，FASB发布发布S
8、FAS No.94所有被拥有多数股权子公司所有被拥有多数股权子公司的合并的合并（Consolidation of All Majorityowned Subsidiaries），），对对ARB No.51、APB No.18进行了修正，规定了基于进行了修正，规定了基于“控制控制权权”的合并，即要求母公司应当合并其所控制的每一家子公的合并，即要求母公司应当合并其所控制的每一家子公司。司。例外例外 （1）暂时）暂时(znsh)控制的子公司控制的子公司 （2）控制权并不属于多数股权持有者的子公司）控制权并不属于多数股权持有者的子公司第九页，共一百二十五页。2001年年“安然事件安然事件”后，后，特殊
9、目的实体特殊目的实体（Special Purpose Entities，SPE）的合并问题引起）的合并问题引起FASB的重视。的重视。特殊目的实体是为完成和特殊目的直接相关的某项活动特殊目的实体是为完成和特殊目的直接相关的某项活动(hu dng)或或者一系列交易而单独创立的主体，其设立的目的非常明确，一旦者一系列交易而单独创立的主体，其设立的目的非常明确，一旦既定目的完成，就有可能终止。既定目的完成，就有可能终止。第十页，共一百二十五页。安然安然(nrn)事件事件光环：光环：全世界最大的能源交易商，掌控美国全世界最大的能源交易商，掌控美国20%的电力和天然气交易；经营业务覆盖全球的电力和天然气
10、交易；经营业务覆盖全球40多个国家多个国家(guji)和地区，雇员逾和地区，雇员逾2万人，营业收入突破万人，营业收入突破1000亿美元（亿美元（2001年）；年）；在财富杂志在财富杂志“美国美国500强强”中位居第中位居第7名，得克萨斯州第二大公司，其股名，得克萨斯州第二大公司，其股票一直是华尔街财务分析师力荐的票一直是华尔街财务分析师力荐的“蓝筹股蓝筹股”；连续四年荣获；连续四年荣获“美国最具创美国最具创新精神新精神”称号，纽约时报称其为称号，纽约时报称其为“美国新式工作场所的典范美国新式工作场所的典范”。第十一页，共一百二十五页。2001年年10月月16日宣布第三季度亏损日宣布第三季度亏损
11、6.18亿美元，其中包括亿美元，其中包括5.44亿美元处理特殊目的实体的损亿美元处理特殊目的实体的损失。失。2001年年10月月31日正式宣布接受日正式宣布接受SEC的违规调查。的违规调查。11月月8日向日向SEC提交了提交了8K报告，报告，承认承认19972000年间共虚计盈利年间共虚计盈利5.91亿美元，隐瞒负债共计亿美元，隐瞒负债共计25.85亿美元，股东权亿美元，股东权益则多计益则多计12亿美元。亿美元。2001年年12月月2日向美国破产法院纽约南区法庭申请破产保护。其破产金额高达日向美国破产法院纽约南区法庭申请破产保护。其破产金额高达500亿美元，投资者损失达亿美元，投资者损失达32
12、0亿美元，雇员退休金损失超过亿美元，雇员退休金损失超过10亿美元。流通亿美元。流通市值由巅峰时（市值由巅峰时（2001年年8月）的月）的680亿美元跌至不足亿美元跌至不足2亿美元。亿美元。2002年年1月初，安然公司的股票被纽约股票交易所摘牌月初，安然公司的股票被纽约股票交易所摘牌(zhi pi)，被迫实行柜台交易。，被迫实行柜台交易。截至截至2003年年1月末，其股票柜台交易的收盘价为月末，其股票柜台交易的收盘价为0.07美分，比历史最高价美分，比历史最高价90.75美元下跌了美元下跌了99.92%。第十二页，共一百二十五页。利用利用SPE高估高估(o)利润利润从从1997年以来，主要通过年
13、以来，主要通过“组织创新组织创新”、“交易设计交易设计”和和“衍生工具衍生工具”等方式，创立了近等方式，创立了近3000家家SPE，形成一张错综复，形成一张错综复杂的网络，并利用这些网络与安然公司进行不具有经济实质的杂的网络，并利用这些网络与安然公司进行不具有经济实质的对冲交易或出售回购等关联交易，以达到虚构营业规模、夸大对冲交易或出售回购等关联交易，以达到虚构营业规模、夸大利润、隐瞒利润、隐瞒(ynmn)负债等目的。负债等目的。第十三页，共一百二十五页。安然公司不恰当地利用安然公司不恰当地利用SPE符合特定条件可以符合特定条件可以(ky)不合并其报表的不合并其报表的会计惯例将本应纳入合并财务
14、报表的会计惯例将本应纳入合并财务报表的3个个SPE（JED、Chewco 和和LJM1）排除在合并财务报表编制范围之外，导致排除在合并财务报表编制范围之外，导致1997年至年至2000年期间高估年期间高估4.99亿亿美元的利润、低估数十亿美元的负债。美元的利润、低估数十亿美元的负债。安然公司的上述重大会计问题，缘于一个近乎荒唐的会计惯例，安然公司的上述重大会计问题，缘于一个近乎荒唐的会计惯例，即如果非关联方（可以是公司或个人）在一个即如果非关联方（可以是公司或个人）在一个SPE权益性资本权益性资本的投资中超过的投资中超过3%,即使该即使该SPE的风险主要由上市公司承担的风险主要由上市公司承担,
15、上上市公司也可不将该市公司也可不将该SPE纳入合并报表的编制范围。纳入合并报表的编制范围。第十四页，共一百二十五页。2003年年1月月17日日FASB发布了第发布了第46号解释公告可变利益实体的合号解释公告可变利益实体的合并，对第并，对第51号会计研究公报的解释（号会计研究公报的解释（FIN 46：Consolidation of Variable Interest Entities,an Interpretation of ARB No.51），提出基于），提出基于“主要受益方主要受益方”合并的观点合并的观点(gundin)，要求，要求“如果一公司如果一公司须承担由某一可变利益实体的活动产生
16、的多数风险或损失，或者有权收须承担由某一可变利益实体的活动产生的多数风险或损失，或者有权收取某一可变利益实体的多数剩余报酬，或者两种情况兼有，那么该公司取某一可变利益实体的多数剩余报酬，或者两种情况兼有，那么该公司应合并该可变利益实体应合并该可变利益实体”。基于基于“主主要要受益方受益方”合并是对基于合并是对基于“实质控制实质控制”合并的补充。合并的补充。第十五页，共一百二十五页。合并合并(hbng)范围范围CAS第十六页，共一百二十五页。合并合并(hbng)范范围围含义：含义：是指纳入合并报表的企业是指纳入合并报表的企业(qy)范围范围正确正确(zhngqu)界定合并范围的意义：界定合并范围
17、的意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础：控制控制具体界定：具体界定：母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下第十七页，共一百二十五页。（一）（一）“控制控制(kngzh)”的含义及其认定的含义及其认定定义：控制是指有权决定定义：控制是指有权决定(judng)一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企 业的经营活动中获取利益的权利。业的经营活动中获取利益的权利。认定认定(rndng)原则：原则：具体认定：具体认定：投资方
18、拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形 注意辨析注意辨析实质重于形式实质重于形式持有股权与拥有表决权持有股权与拥有表决权“潜在潜在”表决权：如：表决权：如：可转换公司债券、可转换公司债券、可转换优先股、可转换优先股、当期可执行的认股权证等当期可执行的认股权证等第十八页，共一百二十五页。（二）母公司与子公司（二）母公司与子公司 甲公司甲公司(n s)投资投资(tu z)并控制并控制 乙公司乙公司(n s)母母公公司司子子公公司司无论规模大小、无论
19、规模大小、无论经营性质是否与母公司相同无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体母公司所控制的特殊目的实体如果：如果：则：则：都要纳入合并范围都要纳入合并范围例外情况：例外情况：（1）已宣告被清理整顿或破产的原子公）已宣告被清理整顿或破产的原子公司；司；（2）原采用比例合并法的合营企）原采用比例合并法的合营企业。业。第十九页，共一百二十五页。特殊特殊(tsh)目的主体的合并问题目的主体的合并问题判断母公司是否控制特殊目的主体时，应考虑：判断母公司是否控制特殊目的主体时，应考虑：（1 1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营(jngy
20、ng)(jngyng)业务的需要直业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。接或间接设立特殊目的主体。（2 2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。如：母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体如：母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。（3 3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。力。（4 4）母公司通过章程、
21、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。（CAS 33 应用指南）应用指南）第二十页，共一百二十五页。合并合并(hbng)理论理论母公司理论母公司理论(lln)实体理论实体理论所有权理论所有权理论第二十一页，共一百二十五页。母公司理论母公司理论(lln)基本观点：基本观点：合并财务报表主要是为母公司的股东服务的，是合并财务报表主要是为母公司的股东服务的，是母公司个别财务报表的扩充和延伸母公司个别财务报表的扩充和延伸(ynshn)。强调母公司股东的利益强调母公司股东的利益第二十二页，共一百二十五页。母公司理论母公司理论(lln)的
22、特点的特点1 1、在合并资产负债表中，对于子公司的资产、负债，母公司、在合并资产负债表中，对于子公司的资产、负债，母公司拥有的份额按公允价值反映，少数股东拥有的份额按账面拥有的份额按公允价值反映，少数股东拥有的份额按账面(zhn min)(zhn min)价值反映；价值反映；在合并报表中，子公司资产、负债的价值在合并报表中，子公司资产、负债的价值 =原账面价值原账面价值+（公允价值（公允价值-账面价值）账面价值）母公司持股比例母公司持股比例2 2、合并财务报表中所反映的商誉属于母公司利益，与少数股、合并财务报表中所反映的商誉属于母公司利益，与少数股东权益无关；东权益无关；3 3、子公司中的少数
23、股东权益作为一项负债列入合并资产负债表中；、子公司中的少数股东权益作为一项负债列入合并资产负债表中；少数股东权益少数股东权益=子公司可辨认净资产账面价值子公司可辨认净资产账面价值少数股权比例少数股权比例第二十三页，共一百二十五页。母公司理论母公司理论(lln)的特点的特点4 4、少数股东损益在合并利润表中作为合并净利润的一个、少数股东损益在合并利润表中作为合并净利润的一个扣除项目列示（视为一项费用）；扣除项目列示（视为一项费用）；5 5、合并净利润归属于母公司股东；、合并净利润归属于母公司股东；6 6、公司间交易中未实现、公司间交易中未实现(shxin)(shxin)的利润，顺销时，从合并的利
24、润，顺销时，从合并净利润中净利润中100%100%抵消；逆销时，按母公司拥有的股权比抵消；逆销时，按母公司拥有的股权比例抵消。例抵消。第二十四页，共一百二十五页。n例例1：q2009年年3月月27日日甲甲公公司司以以3300万万元元的的银银行行存存款款取取得得乙乙公公司司80的的股股份份，该该企企业业合合并并(hbng)属属于于非非同同一一控控制制下下的的企企业业合合并并(hbng)。在在购购买买日日乙乙公公司司可可辨辨认认净净资资产产的的账账面面价价值值为为3400万万元元。乙乙公公司司可可辨辨认认资资产产和和负负债债的的公公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等（单位：万元）。允价值与
25、账面价值除下列项目以外，其余均相等（单位：万元）。第二十五页，共一百二十五页。投资时甲公司的会计分录投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资借：长期股权投资 3300 贷：银行存款贷：银行存款 3300商誉的计算商誉的计算归属于母公司的商誉归属于母公司的商誉 3300（3400600）80100（万元）（万元）少数少数(shosh)股东权益的计算股东权益的计算按按照照子子公公司司可可辨辨认认净净资资产产账账面面价价值值计计算算归归属属于于少少数数股股东东的的权权益益340020680（万元）（万元）在母理论在母理论(lln)下的处理下的处理第二十六页，共一百二十五页。母公司理论母公司理论(lln
26、)的不足的不足（1）对子公司的资产及负债采取双重计价）对子公司的资产及负债采取双重计价(j ji)。（2）将少数股权视为负债，容易产生困惑。）将少数股权视为负债，容易产生困惑。第二十七页，共一百二十五页。实体实体(sht)理论理论基本观点：基本观点：合并财务报表是企业集团各成员合并财务报表是企业集团各成员(chngyun)企业构成的经济企业构成的经济联合体的报表，编制合并报表是为整个经济实体服务的，联合体的报表，编制合并报表是为整个经济实体服务的，不是专为控股股东服务的。不是专为控股股东服务的。强调企业集团中所有成员企业所构成的经济实体。强调企业集团中所有成员企业所构成的经济实体。在实体理论下
27、，是以母公司购买其多数股权所付的价格在实体理论下，是以母公司购买其多数股权所付的价格为基础计算子公司的总价值。为基础计算子公司的总价值。第二十八页，共一百二十五页。实体理论实体理论(lln)的特点的特点1 1、在合并资产负债、在合并资产负债(f zhi)(f zhi)表中，对于子公司的资产、负债表中，对于子公司的资产、负债(f zhi)(f zhi)，不论是母公，不论是母公司拥有的份额，还是少数股东拥有的份额，均按司拥有的份额，还是少数股东拥有的份额，均按公允价值公允价值反映；反映；2 2、合并财务报表中所反映的商誉由所有股权（含多数股和少数、合并财务报表中所反映的商誉由所有股权（含多数股和少
28、数股）共享；股）共享；3 3、少数股东权益在合并股东权益中单独列示；、少数股东权益在合并股东权益中单独列示；少数股东权益少数股东权益=子公司可辨认净资产的公允价值子公司可辨认净资产的公允价值少数股权比例少数股权比例第二十九页，共一百二十五页。4 4、少数股东损益应视为合并净收益的一项分配，在合并、少数股东损益应视为合并净收益的一项分配，在合并净利润下单独列示；净利润下单独列示；5 5、合并净利润归属于所有股东；、合并净利润归属于所有股东；6 6、顺向交易的未实现利润、顺向交易的未实现利润100%100%抵消抵消(dxio)(dxio)合并净利润；逆合并净利润；逆向交易的未实现利润，将抵消向交易
29、的未实现利润，将抵消(dxio)(dxio)额按多数股东与少额按多数股东与少数股东的股权比例加以分配。数股东的股权比例加以分配。第三十页，共一百二十五页。投资时甲公司的会计分录投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资借：长期股权投资 3300 贷：银行存款贷：银行存款 3300商誉的计算商誉的计算归属于全体股东的商誉归属于全体股东的商誉330080（3400600）=125（万元）（万元）母公司拥有的商誉母公司拥有的商誉=125 80=100（万元）（万元）少数股东拥有的商誉少数股东拥有的商誉=125 20=25（万元）（万元）少数股东权益的计算少数股东权益的计算按按照照(nzho)子子公公司司
30、净净资资产产公公允允价价值值计计算算归归属属于于少少数数股股东东的的权益（权益（330080）20825（万元）（万元）11/7/2022中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院31前例资料，在实体理论前例资料，在实体理论(lln)下的处理下的处理第三十一页，共一百二十五页。实体理论实体理论(lln)的缺陷及修正的缺陷及修正在实体理论下，是以母公司购买其多数股权所付的价在实体理论下，是以母公司购买其多数股权所付的价格为基础计算子公司的总价值，合并商誉具有推定性格为基础计算子公司的总价值，合并商誉具有推定性质，不一定能反映客观质，不一定能反映客观(kgun)经济现实。经济现实。修正的实体
31、理论：修正的实体理论：只确认子公司商誉中母公司享有的份只确认子公司商誉中母公司享有的份额，不确认少数股权享有的商誉份额。额，不确认少数股权享有的商誉份额。第三十二页，共一百二十五页。投资时甲公司的会计分录投资时甲公司的会计分录借：长期股权借：长期股权(qun)投资投资 3300 贷：银行存款贷：银行存款 3300商誉的计算商誉的计算归属于母公司的商誉归属于母公司的商誉 =3300（3400600）80=100（万元）（万元）少数股东权益的计算少数股东权益的计算按按照照子子公公司司可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值计计算算归归属属于于少少数数股股东东的权益的权益 =（3400600）208
32、00（万元）（万元）前例前例(qinl)1资料，在修正的实体理论下的处理资料，在修正的实体理论下的处理第三十三页，共一百二十五页。所有权理论所有权理论(lln)所有权理论强调编制合并财务所有权理论强调编制合并财务(ciw)(ciw)报表的企业对另一报表的企业对另一企业的经济活动和财务企业的经济活动和财务(ciw)(ciw)决策具有重大影响的决策具有重大影响的所有所有权权。在该理论下，对于其拥有所有权的企业的资产、负在该理论下，对于其拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的损益，按照一定的债和当期实现的损益，按照一定的比例合并比例合并计入合并计入合并财务报表，即采用比例合并法合并企业在其拥有所财
33、务报表，即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。有权的企业中的权益。第三十四页，共一百二十五页。所有权理论所有权理论(lln)的特征的特征1 1、子公司的资产、负债以公允价值列入合并会计报表，但只列入、子公司的资产、负债以公允价值列入合并会计报表，但只列入母公司应占的份额，不包括少数股东权益；母公司应占的份额，不包括少数股东权益；在合并报表中，子公司资产、负债的价值在合并报表中，子公司资产、负债的价值 =原账面价值原账面价值母公司持股比例母公司持股比例+（公允价值（公允价值-账面价值）账面价值）母公司持股比例母公司持股比例2 2、合并商誉、合并商誉(shn y)(shn y)按母
34、公司持股比例计算；按母公司持股比例计算；3 3、合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不反映少数股东权益；、合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不反映少数股东权益；4 4、合并财务报表不反映少数股东权益和少数股东损益。、合并财务报表不反映少数股东权益和少数股东损益。第三十五页，共一百二十五页。第二节第二节 合并合并(hbng)会计报表的编制程序会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤三、合并报表的编制步骤四、关于四、关于(guny)调整分录调整分录主要主要(zhyo)知识点知识点 “一体性一体
35、性”原则的理解原则的理解 统一会计期间、统一会计政策的意义统一会计期间、统一会计政策的意义 编制调整分录的目的和方法编制调整分录的目的和方法 工作底稿的设计和应用工作底稿的设计和应用第三十六页，共一百二十五页。（一）以单独报表（一）以单独报表(bobio)为基础原则为基础原则一、合并报表的编制一、合并报表的编制(binzh)原则原则是真实性原则的要求是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在 合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿(dgo)中对中对“期初未分配利润期初未分配利润”项目进行调整。项目进行调整
36、。（二）一体性原则（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销（三）重要性原则（三）重要性原则对合并财务报表项目可进行适当的取舍，对集团内部交易或事项对合并财务报表项目可进行适当的取舍，对集团内部交易或事项可根据需要决定是否全部予以抵销。可根据需要决定是否全部予以抵销。第三十七页，共一百二十五页。60%8万元 12万元 80%10万元ABC20万元一体一体(yt)性原则性原则相对相对(xingdu)于企业集于企业集团而言，营业收入团而言，营业收入20万元，万元，营业成本营业成本8万元。万元。第三十八页，共一百二十五页。（一
37、）统一（一）统一(tngy)会计政策会计政策（二）统一会计期间（二）统一会计期间（三）统一货币单位（三）统一货币单位（四）提供必备资料（四）提供必备资料二、编制合并报表二、编制合并报表(bobio)的基础工作的基础工作 还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面也可以将此项工作在后面(hu mian)将要提到的将要提到的工作底稿中进行。工作底稿中进行。注意注意:第三十九页，共一百二十五页。三、合并三、合并(hbng)会计报表的编制程序会计报表的编制程序基础基础(j
38、ch)工作工作开设开设(kish)工作底稿工作底稿将单独报表数据过入工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵销分录编制调整分录、抵销分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表第四十页，共一百二十五页。合并合并(hbng)财务报表工作底稿财务报表工作底稿第四十一页，共一百二十五页。四、关于四、关于(guny)调整分录调整分录（一）哪些（一）哪些(nxi)调整？调整？（二）为何（二）为何(wih)调整？调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其对非同一控制下企业合
39、并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益 中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益 体
40、现权益之结合体现权益之结合第四十二页，共一百二十五页。被购买方可辨认净资产账面被购买方可辨认净资产账面(zhn min)价值价值 500万万被购买方可辨认净资产被购买方可辨认净资产公允公允(gngyn)价值价值 520万万购买方支付购买方支付(zhf)的合的合并对价并对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万调整方法调整方法【例【例2】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方购买方购买被购买方100股权股权假定只是固定资产的评估假定只是固定资产的评估增值增值第四十三页，共一百二十五页。表表1 合并报表合并报表(bobi
41、o)工作底稿工作底稿项目项目(xingm)单独单独(dnd)报表报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益30020080060055006003001050500抵消抵消 5505001 420*0309001 050调整调整确认确认 30调整调整抵消抵消 520500+20800+（600+2020）20第四十四页，共一百二十五页。第三节第三节 股权取得日合并股权取得日合并(hbng)报表的编制报表的编制主要主要(zhyo)知识点知识点 合并合并(hbng)财务报表种类
42、不同财务报表种类不同 调整分录有所不同调整分录有所不同 主要抵销合并时的长期股权投资主要抵销合并时的长期股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表第四十五页，共一百二十五页。一、同一控制下企业合并的股权一、同一控制下企业合并的股权(qun)取得日合并报表取得日合并报表同一控制下的企业同一控制下的企业(qy)控股合并之后，应视同被合并方在合控股合并之后，应视同被合并方在合并以前就一直在合并范围之内。并以前就一直在合并范围之内。合并日的合并财务报表包括合并资产负
43、债表、期初至合并日的合并利润合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。表及合并现金流量表。比较报表有关项目的期初数应进行相应的调整。比较报表有关项目的期初数应进行相应的调整。第四十六页，共一百二十五页。合并资产负债表的编制合并资产负债表的编制(binzh)要点要点为统一会计政策、会计期间所作的调整为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存将子公司合并前留存(li cn)收益进行调整收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告对子公司净资产按其帐面价值报告（一）合并日合并资产（一）合并日合并资产(zchn)负债表的编制负债表的编制第四十七页，共一百
44、二十五页。q编制合并资产负债表时的抵销分录编制合并资产负债表时的抵销分录将母公司对子公司的长期股权投资与子公司的股东权益相抵销：将母公司对子公司的长期股权投资与子公司的股东权益相抵销：借：股本借：股本/实收资本实收资本 （子公司报告价值（子公司报告价值(jizh)(jizh)）资本公积资本公积 （子公司报告价值）（子公司报告价值）盈余公积盈余公积 （子公司报告价值）（子公司报告价值）未分配利润未分配利润 （子公司报告价值）（子公司报告价值）贷：长期股权投资贷：长期股权投资 （母公司对子公司股权投资的报告价值）（母公司对子公司股权投资的报告价值）少数股东权益少数股东权益 （子公司股东权益报告价值
45、（子公司股东权益报告价值少数股权比例）少数股权比例）同时，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额转入合并留存收益。同时，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额转入合并留存收益。借：资本公积借：资本公积 贷：盈余公积贷：盈余公积 （子公司报告价值（子公司报告价值母公司持股比例）母公司持股比例）未分配利润（子公司报告价值未分配利润（子公司报告价值母公司持股比例）母公司持股比例）注意注意(zh y)(zh y)：仅以资本公积（资本溢价或股本溢价）冲减至零为限。：仅以资本公积（资本溢价或股本溢价）冲减至零为限。第四十八页，共一百二十五页。资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合
46、并方可辨认净资产账面价值500万，其中：万，其中：股本股本400万，留存万，留存(li cn)收益收益100万。万。合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权。的控股权。【例【例3】同一控制下股权】同一控制下股权(qun)取得日合并资产负债表的编制取得日合并资产负债表的编制合并合并(hbng)的账务处理：的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 500 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积资本公积 50抵消分录：抵消分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 调整分录：调整分录：借
47、：资本公积借：资本公积 100 贷：留存收益贷：留存收益 100合并报表工作底稿中合并报表工作底稿中的处理的处理第四十九页，共一百二十五页。例例4 A公公司司与与B公公司司是是受受C公公司司控控制制的的两两家家子子公公司司。2008年年6月月30日日，A公公司司与与B公公司司达达成成合合并并协协议议，由由A公公司司投投资资700万万元元控控股股(kn)合合并并B公公司司。合合并并后后，B公公司司作作为为A公公司司的的全全资资子子公公司司继继续续进进行行经经营营活动。活动。A、B公司公司2008年年6月月30日的单独资产负债表如下（单位：万元）：日的单独资产负债表如下（单位：万元）：第五十页，共
48、一百二十五页。qA公司在合并公司在合并(hbng)日编制的抵销分录日编制的抵销分录n借：股本借：股本 400 资本公积资本公积 100 盈余公积盈余公积 50 未分配利润未分配利润 150 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 700n借：资本公积借：资本公积 200 贷：盈余公积贷：盈余公积 50 未分配利润未分配利润 150第五十一页，共一百二十五页。表表2 A公司在合并日编制的合并工作公司在合并日编制的合并工作(gngzu)底稿底稿第五十二页，共一百二十五页。n例例5A公公司司与与B公公司司是是受受C公公司司控控制制(kngzh)的的两两家家子子公公司司。2008年年6月月30日日，A公公司
49、司与与B公公司司达达成成合合并并协协议议，由由A公公司司投投资资560万万元元控控股股合合并并B公公司司。合合并并后后，A公公司司拥拥有有B公公司司80的的股股权权，B公公司司作作为为A公公司司的的全全资资子子公公司司继继续续进进行行经经营营活活动动。A、B公公司司2008年年6月月30日的个别资产负债表如下（单位：万元）：日的个别资产负债表如下（单位：万元）：第五十三页，共一百二十五页。qA公司在合并公司在合并(hbng)日编制的抵销分录日编制的抵销分录n借：股本借：股本 400 资本公积资本公积 100 盈余公积盈余公积 50 未分配利润未分配利润 150 贷：长期股权投资贷：长期股权投资
50、 560 少数股东权益少数股东权益 140n借：资本公积借：资本公积 160 贷：盈余公积贷：盈余公积 40 未分配利润未分配利润 120第五十四页，共一百二十五页。表表3 A公司在合并日编制的合并工作公司在合并日编制的合并工作(gngzu)底稿底稿第五十五页，共一百二十五页。（二）合并（二）合并(hbng)日合并日合并(hbng)利润表、合并利润表、合并(hbng)现金流量表的编制现金流量表的编制合并合并(hbng)利润表的编制要点利润表的编制要点合并现金流量表的编制合并现金流量表的编制(binzh)要点要点要反映本期合并前的实现净利润情况；要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前